О качестве юридических услуг

Эмиль Халимов,
студент Санкт-Петербургского государственного университета

Фабула дела

Между обществом «Посуда-Центр сервис» (заказчик) и компанией «Эрнст Энд Янг (СНГ) Б. В.» (исполнитель) был заключен договор на оказание консультационных услуг. Одной из услуг, оказанных исполнителем по договору, являлась разработка Методики списания товарных потерь, не принятых заказчиком для целей расчета налога на прибыль (далее — Методика).

В рамках исполнения договора исполнитель разработал проект Методики, который был передан заказчику в формате текстового файла с пометкой «для целей обсуждения», и в случае принятия управленческого решения о ее использовании и применении во внутрихозяйственной деятельности данный проект подлежал утверждению генеральным директором общества. Услуги были приняты и оплачены заказчиком.

Согласно условиям договора исполнитель не принимает на себя каких-либо управленческих обязанностей в связи с услугами и не несет ответственности за использование или внедрение результатов услуг. Заказчик отвечает за принятие всех управленческих решений, связанных с услугами, использование и внедрение результатов услуг, а также установление соответствия оказанных услуг поставленным заказчиком целям.

В период с 20.03.2017 по 14.03.2018 налоговой службой была проведена выездная проверка деятельности заказчика за 2014–2015 годы. По результатам проверки вынесено решение о доначислении заказчику налога на прибыль в сумме 37 081 567 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 30 738 984 руб. Из указанных сумм 27 885 771 руб. налога на прибыль и 25 079 194 руб. налога на добавленную стоимость доначислено из-за неправомерного, по мнению налогового органа, учета товарных потерь по недостачам, возникшим в результате хищений, при неподтвержденности факта отсутствия виновных лиц.

Заказчик, полагая, что доначисление налога связано с применением Методики и обусловлено ненадлежащим оказанием консультационных услуг, обратился в суд с иском о взыскании с исполнителя убытков в размере 11 731 045 руб., в том числе стоимости услуг по договору, пени и штрафа за несвоевременную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Позиция нижестоящих судов

Суды трех инстанций в удовлетворении иска заказчика отказали, сославшись на то, что согласно условиям договора исполнитель не принимает на себя каких-либо управленческих обязанностей и ответственность за использование или внедрение результатов услуг. За принятие всех управленческих решений, связанных с услугами, использование и внедрение результатов услуг, а также установление соответствия оказанных услуг поставленным заказчиком целям отвечает заказчик.

Для списания недостачи товаров, возникшей в результате хищения товаров на торговых площадках, необходимо принятие заказчиком управленческого решения, вследствие чего, по мнению судов, упомянутая оговорка, ограничивающая ответственность исполнителя, подлежит применению при разрешении данного спора.

Позиция Верховного Суда Российской Федерации

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (далее — ВС РФ) не согласилась с выводами нижестоящих судов, отменила их акты и направила дело на новое рассмотрение.

Коллегия отметила, что в связи со спецификой договора возмездного оказания услуг исполнитель по общему правилу не разделяет с заказчиком риск недостижения результата; налоговый консультант не может в буквальном смысле нести имущественную ответственность за результаты налоговой проверки заказчика и оценку его финансово-хозяйственной деятельности, которая в будущем будет дана налоговым органом, даже если полученные от консультанта советы (методики) были учтены заказчиком при формировании своей учетной политики.

В то же время исполнитель отвечает перед заказчиком за полезность своих действий или деятельности как таковых, и в этом состоит предпринимательский риск консультанта. В случае возникновения спора о качестве оказанных консультантом услуг суду, по сути, требуется оценить достаточность предпринятых исполнителем усилий: действовал ли он с такой заботливостью и профессионализмом, с какими по обстоятельствам дела действовал бы любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику.

Комментарий

1. Правовая квалификация договора

Начать следует с определения правовой квалификации договора, заключенного между сторонами. Коллегия указала, что данный договор является договором возмездного оказания услуг.

Отграничение договора возмездного оказания услуг от договора подряда всегда являлось достаточно сложным вопросом. Наиболее уместным представляется разграничение указанных конструкций по критерию нацеленности на достижение результата. В свое время Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) в постановлении от 27.04.2010 № 18140/09 указывал, что «по договору подряда для заказчика прежде всего имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата. При возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата».

Действительно, договор подряда заключается именно для достижения определенного материализованного (овеществленного) результата, в то время как суть договора возмездного оказания услуг для заказчика состоит именно в самой деятельности исполнителя, полезный эффект от которой потребляется заказчиком в момент ее осуществления.

Это обстоятельство предопределяет и матрицу регулирования указанных договоров. Договор подряда построен по модели достижения результата, именно подрядчик несет риск его недостижения. А договор возмездного оказания услуг, в свою очередь, построен по модели максимального приложения усилий со стороны исполнителя и не возлагает на исполнителя риск недостижения полезного эффекта услуг.

Стоит отметить, что договор возмездного оказания услуг может включать в себя возникновение в процессе оказания услуги какого-либо овеществленного результата и обязанность исполнителя передать этот результат заказчику. Однако достижение такого результата не является основной целью договора оказания услуг, носит вторичный, дополнительный к деятельности исполнителя характер.

При этом примеры таких результатов в договоре об оказании услуг, которые приводит в комментируемом определении коллегия (проект договора, заявления или жалобы), скорее свидетельствуют не о вторичности подобного результата, а, наоборот, о его первостепенной важности для заказчика. Именно в целях достижения такого результата и заключается договор. По этой причине в подобных сюжетах речь идет, вероятнее всего, о договоре подряда.

В рассматриваемом случае можно предположить, что договор был заключен именно для разработки Методики. Интерес заказчика состоял не в самой деятельности исполнителя по ее созданию, а именно в результате такой деятельности — разработанной Методике. Соответственно, мы должны прийти к выводу, что договор, заключенный сторонами в данном деле, является договором подряда.

2. Ответственность консультанта¹

Влияет ли названная выше квалификация договора на вопрос об ответственности исполнителя (подрядчика) в данном случае?

Коллегия указала, что «налоговый консультант не может в буквальном смысле нести имущественную ответственность за результаты налоговой проверки заказчика», но «исполнитель отвечает перед заказчиком за полезность своих действий или деятельности как таковых, и в этом состоит предпринимательский риск консультанта» и «в случае возникновения спора о качестве оказанных консультантом услуг суду… по сути, требуется оценить достаточность предпринятых исполнителем усилий — действовал ли он с такой заботливостью и профессионализмом, с какими по обстоятельствам дела действовал бы любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику».

Представляется, что данная логика справедлива и при предложенном нами варианте квалификации договора как подряда.

2.1. Какой результат в рассматриваемом случае должен был быть достигнут исполнителем (подрядчиком)? Создание документа (Методики) для организации процесса уплаты налогов. Этот результат не включает и не может включать в себя внедрение (использование) подобного документа в деятельности заказчика и результаты налоговых проверок заказчика, проведенных после начала применения Методики.

Указанный сторонами результат деятельности исполнителя (Методика) должен быть надлежащего качества. При этом согласно предписаниям статьи 721 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) качество выполненной работы должно соответствовать условиям договора, а при отсутствии или неполноте этих условий договора — обычно предъявляемым к работам соответствующего рода требованиям.

Для определения критерия обычно предъявляемых требований можно учитывать предлагаемые коллегией заботливость и профессионализм, «с какими по обстоятельствам дела действовал бы любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику». Данная идея коллегии также вполне согласуется и с текстом пункта 1 статьи 401 ГК РФ.

2.2. При этом коллегия также отмечает, что ответственность исполнителя должна зависеть от его квалификации: «необходимая при исполнении договора степень заботливости и профессионализма консультанта не может быть одинаковой для исполнителя, квалификация и опыт которого соответствуют ординарной степени навыков и умений, и для консультанта, позиционирующего себя в качестве профессионала высокой квалификации, имеющего опыт решения сложных задач, стоимость услуг которого в связи с этим, как правило, является более высокой».

Такой подход коллегии не является бесспорным. Действительно, к качеству работы консультанта высокой квалификации могут предъявляться и более высокие требования. Стоимость услуг таких консультантов может разительно отличаться от стоимости услуг консультантов «средней руки», у них, как правило, больше ресурсов, знаний и опыта в разрешении соответствующих вопросов.

Но как на практике суды смогут определить, какой консультант перед ними? Ориентироваться исключительно на стоимость услуг не всегда справедливо; каких-либо объективных «рангов» юридических консультантов, как, например, в Великобритании, где существует деление на солистеров (solicitors), барристеров (barristers) и «старших барристеров» — советников Короля (King’s Counsel), в нашей стране нет.

И даже если суд сможет определить, какой (обычный или высокопрофессиональный) консультант выступал стороной договора, как суд сможет обосновать, какие ошибки или недочеты простительны обычному консультанту и не простительны высокопрофессиональному?

Применительно к юридической консультации или разработке юридического документа знания консультанта определяются знаниями доктрины, правоприменительной практики и закона в широком смысле этого слова. Почему же мы можем признать, что что-то из этих трех составляющих может быть неизвестно обычному консультанту и за незнание этого он не будет нести ответственность перед заказчиком?

2.3. Обратимся к фактическим обстоятельствам данного спора. Методика была разработана для выявления и списания товарных потерь для целей налогообложения.

Как верно указывает коллегия, для целей учета товарных потерь важно пояснить, являются ли недостачи следствиями хищения товаров покупателями и иными лицами или имеет место скрытая реализация товаров без налогообложения. Согласно разъяснениям ВАС РФ, важно именно наличие документального подтверждения факта выбытия товара и то, что оно произошло именно по указанным причинам, без передачи третьим лицам². Следовательно, Методика должна была содержать положения о необходимости подтверждения хищения товаров.

Однако, как указывалось судами в деле о рассмотрении законности решения налогового органа, в соответствии с порядком, который был предусмотрен Методикой, виновные в хищениях лица налогоплательщиком не устанавливались, убытки от совершенных хищений на материально-ответственных должностных лиц не обращались, объяснительные с материально-ответственных лиц заказчиком не истребовались.

Позиция заказчика, по мнению коллегии, строится именно на том, что разработанная Методика в принципе не предполагала необходимости подтверждения причин недостачи товаров и, таким образом, не являлась пригодной для использования в целях налогообложения.

Действительно, если при новом рассмотрении дела будет установлено, что имелась заведомая упречность разработанной Методики и отсутствие необходимых пояснений и предостережений со стороны исполнителя, то может быть поднят вопрос о его ответственности за ненадлежащее качество Методики и возникшие в связи с применением последней убытки.

3. Ограничение ответственности исполнителя

Коллегией в данном деле был поднят вопрос о правомерности включения в договор условий, ограничивающих ответственность исполнителя.

Предписания пункта 1 статьи 401 ГК РФ об ответственности за нарушение обязательства являются диспозитивными. А потому стороны вольны своим соглашением ограничить или исключить ответственность.

В этой связи следует поддержать вывод коллегии о том, что включение условий об ограничении ответственности исполнителя в договор консультационных услуг, возможно, и не противоречит закону.

Однако это правило не распространяется на случаи умышленного нарушения обязательства. Законодатель (пункт 4 статьи 401 ГК РФ) исходит из того, что такого рода условия, поощряющие недобросовестное поведение, являются аномальными, несправедливыми и противоречащими основам нравственности и правопорядка. Поэтому они не должны иметь силы в любых договорах (даже в тех, которые заключены равноправными коммерсантами). В целом данное решение характерно для многих континентально-европейских стран (Германия, Франция, Италия, Испания, Австрия, Нидерланды и др.)³.

Есть основания полагать, что названная норма распространяется не только на умышленное нарушение обязательств, но и на случаи нарушения ввиду грубой неосторожности, поскольку отграничение последней от умысла крайне проблематично. Согласно пункту 7 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» «в обоснование отсутствия умысла должником, ответственность которого устранена или ограничена соглашением сторон, могут быть представлены доказательства того, что им проявлена хотя бы минимальная степень заботливости и осмотрительности при исполнении обязательства». Но если должник доказал проявление им минимальной степени заботливости и осмотрительности, это означает, что он доказал, что в его поведении была простая, а не грубая неосторожность⁴.

3.1. В рассматриваемом деле стороны согласовали условие об исключении ответственности исполнителя.

Распространяется ли это ограничение на случай, если будет установлено, что исполнитель предоставил заведомо непригодную Методику? На наш взгляд, в подобной ситуации речь идет о грубой неосторожности исполнителя. Если следовать мысли коллегии о том, что к деятельности высокопрофессиональных консультантов должны предъявляться более высокие требования о качестве, то в случае, когда консультант не учел при разработке Методики позицию высшей судебной инстанции, применение которой обязательно в подобной области, можно говорить о том, что консультантом не соблюден минимальный стандарт заботливости и осмотрительности и его действия являются грубой неосторожностью. При этом думается, что при неучете обязательной позиции высшей судебной инстанции минимальный стандарт заботливости и осмотрительности не будет соблюден любым консультантом, вне зависимости от предложенного коллегией деления.

В таком случае положения договора, ограничивающие ответственность исполнителя, не должны снимать с него ответственность, если выяснится, что исполнитель предоставил Методику, заведомо непригодную для использования в целях организации процесса налогообложения.