На сегодняшний день тема налоговой выгоды продолжает находиться в центре внимания как профессионального, так и судейского сообщества. Более того, при обсуждении этой проблемы звучит критика в адрес арбитражных судов и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ), использующих, по мнению некоторых специалистов в области налогового права, исключительно формальный подход при оценке действий налогоплательщика. По этой причине предлагаю еще раз возвратиться к данному вопросу.
Налоговое законодательство не содержит такого понятия, как «налоговая выгода», однако этот термин прочно занимает свое место почти в каждом втором судебном акте, выносимом арбитражными судами по налоговым спорам.
Говоря о налоговой выгоде, мы не должны забывать, что в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно и к которой он, безусловно, стремится, используя законные способы уменьшения налогового бремени.
Так, заявляя право на льготу, налоговый вычет по НДС или льготную ставку налога, уменьшая налоговую базу на сумму произведенных расходов, налогоплательщик рассчитывает на уменьшение размера своего налогового обязательства и, как следствие, на уплату налога в меньшем размере. При этом само по себе получение налоговой выгоды не является противоправным действием. Более того, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) предоставляет право и соответствующие механизмы получения таких налоговых преимуществ, указывая на возможность использования законных способов оптимизации налогоплательщиками налоговой нагрузки.
Вместе с тем на практике наблюдается любопытная картина.
В настоящее время практически в каждом акте налоговых проверок констатируется нарушение, выражающееся в получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом неправильного толкования и применения тех или иных норм налогового законодательства зачастую не устанавливается. Не отрицая как таковое право на налоговые преимущества, тем не менее налогоплательщику в нем отказывается со ссылкой на его неэффективную предпринимательскую деятельность, недобросовестность в действиях, отсутствие так называемой деловой цели, заключение сделок с фирмами-однодневками.
Впервые возможность ограничения прав налогоплательщика, связанных с уплатой налогов, признал Конституционный Суд Российской Федерации в 2001 году в деле, связанном с проведением платежей через проблемные банки. Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что из признания банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая норма в истолковании Конституционного Суда Российской Федерации, признающая исполненной обязанность налогоплательщика по уплате налога в момент списания банком средств с расчетного счета налогоплательщика, поскольку по существу он (налогоплательщик) от исполнения данной обязанности уклонился.
Этот принцип получил довольно широкое распространение среди арбитражных судов при рассмотрении споров, связанных с признанием исполненной обязанности по уплате налогов через такие проблемные банки, и как следствие — различную судебную оценку, при которой зачастую аналогичные обстоятельства позволяли судам прийти к абсолютно противоположным выводам, поскольку речь шла не о применении либо толковании нормы права, а об определенной субъективной оценке суда.
Вторую волну таких дел, в которых судам предстояло оценивать экономическую деятельность налогоплательщиков — организаций, мы получили в 2002 году после вступления в силу главы 25 НК РФ, согласно которой при исчислении налога на прибыль налогоплательщик впервые не только должен был доказать, что производимые им расходы на законных основаниях уменьшают полученный доход, но и обосновать их экономическую оправданность и обоснованность (статья 252 НК РФ).
Фактически по налоговым спорам механизм рассмотрения дел стал зависеть от того, отнесен ли налогоплательщик к числу добросовестных либо недобросовестных. Если к первым нормы налогового законодательства применимы в полном объеме, то ко вторым —с изъятиями, что позволяет судам отказывать налогоплательщику в удовлетворении даже формально законных требований.
Почему такая ситуация стала возможна?
Устанавливая определенную обязанность по доказыванию права на расходы, вычеты, льготу, тем не менее НК РФ не дает на сегодняшний день главного ответа: из каких правовых критериев необходимо исходить, разрешая вопрос о праве налогоплательщика.
Безусловно, определенную помощь в разрешении возникшей проблемы оказало постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 No 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее — постановление No 53). В качестве новеллы Пленум ввел понятие «налоговая выгода», ранее не используемое в правоприменительной практике, и, на мой взгляд, несколько сузил пределы судейского усмотрения при разрешении подобных дел.
Наиболее ценно в постановлении No 53 указание на то, что само по себе получение налоговой выгоды не является противоправным действием, а при рассмотрении налоговых споров необходимо исходить из презумпции добросовестности как налогоплательщиков, так и иных участников налоговых правоотношений.
Вот эти основополагающие принципы, к сожалению, не всегда соблюдаются не только налоговыми органами, но и судами при разрешении данной категории дел.
Стали типичными ситуации, когда, рассматривая вопрос о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган не оспаривает реальность хозяйственной операции и факт несения расходов по оплате приобретенного товара, работ, услуг.
Мне представляется, что в таких случаях только исключительные обстоятельства могут позволить суду усомниться в правомерности действий налогоплательщика. Вероятно, не все согласятся с этим утверждением, однако Пленум ВАС РФ в постановлении No 53 именно таким образом предлагает оценивать налоговую выгоду, допуская принятие позиции налогового органа, лишь когда усматривается невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества и объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, работ, услуг; когда налицо наличие особых форм расчета, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, либо если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Фактически в постановлении No 53 идет речь о том, что выводы налогового органа бесспорны лишь в случаях, если операции как таковой и не было либо это сделка, явно не имеющая никакого экономического смысла, кроме получения необоснованной налоговой выгоды.
В этой связи показательным является дело No ВАС-15658/09, рассмотренное на заседании Президиума ВАС РФ 25.05.10.
Общество для исполнения принятых на себя подрядных обязательств привлекало субподрядчиков для выполнения отдельных видов работ. Инспекция, поставив под сомнение реальность выполнения строительно-монтажных работ указанными организациями, пришла к выводу, что эти работы были выполнены самим обществом с участием иных субподрядчиков, привлечение которых никем не оспаривалось. При этом инспекция исходила из документальной неподтвержденности факта выполнения спорных работ в связи с недостоверностью представленных документов и подписанием субподрядных договоров, актов, счетов-фактур лицами, не являвшимися руководителями этих организаций.
Указанные общества, по мнению инспекции, реальной предпринимательской деятельности не осуществляли и не имели возможности выполнить строительно-монтажные работы ввиду отсутствия необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов, лицензий на выполнение соответствующих видов работ; местонахождение данных организаций в ходе проверки не было установлено; денежные средства, поступавшие от общества и иных организаций, переводились в полном объеме на счета иных лиц, после чего снимались наличными.
Суды, признавая решение инспекции недействительным, исходили из того, что обществом обязательства по договорам подряда перед заказчиками были исполнены.
Отменяя принятые по делу судебные акты, Президиум ВАС РФ исходил из того, что в праве на учет расходов в целях исчисления налогов может быть отказано при условии, что налоговый орган представил доказательства, свидетельствующие не только о недостоверности представленных документов, но и о невыполнении субподрядных работ такими организациями. Оцениваться должны все доказательства, представляемые сторонами.
В рассматриваемом деле налоговый орган представлял информацию об отсутствии у субподрядчиков лицензий на осуществление соответствующих работ, пояснения работников организации-заказчика, отрицавших тот факт, что на строительном объекте, учитывая строгий пропускной режим, находились привлеченные организации. Более того, по условиям договора подряда перечень привлекаемых обществом субподрядчиков подлежал согласованию с заказчиком с предоставлением ему сведений о наличии лицензий у данных организаций. Этим доказательствам судами не была дана должная правовая оценка.
Довольно широкое распространение в последнее время получил аутсорсинг, к которому прибегают некоторые налогоплательщики. По делу от 28.04.09 No ВАС-17643/08 Президиум ВАС РФ признал, что увольнение части персонала из общества с последующим привлечением этого же персонала для работы по договорам аутсорсинга может приводить к получению необоснованной налоговой выгоды в виде применения упрощенной системы налогообложения, неуплаты единого социального налога. Но такой вывод должен, безусловно, основываться на соответствующих доказательствах.
Вместе с тем анализ судебной практики показывает, что в подавляющем большинстве дел доказательственная база налогового органа строится только на материалах встречных проверок контрагентов, установивших их отсутствие по юридическому адресу, регистрацию по утерянным паспортам, представление нулевой налоговой отчетности. Кроме того, массовый характер приобретают ситуации, когда руководитель такого контрагента отказывается подтвердить реальность совершенной хозяйственной операции и подлинность своей подписи на первичных документах, оформленных от имени руководимой им организации.
Со ссылкой, что первичные документы недостоверны, поскольку подписаны неустановленными лицами, у налогоплательщика не принимаются в целях налогообложения расходы при исчислении налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, не предоставляются налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость.
Возможен ли такой формальный подход при рассмотрении налоговых дел? Безусловно, нет, поскольку, презюмируя добросовестность налогоплательщика при заключении гражданско-правовой сделки, не доказав неразумность в выборе контрагента, отсутствие деловой цели, нельзя говорить о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Примером такого правового подхода является ряд дел, рассмотренных на заседании Президиума ВАС РФ в апреле этого года. Приведу, в частности, дело No ВАС-18162/09.
Суды, отказывая в вычете по НДС, указали, что реальность поставки не является определяющим условием для получения обществом налоговой выгоды в виде соответствующих вычетов по налогу.
С этим выводом Президиум ВАС РФ не согласился, указав следующее.
Предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и противоречивы.
Вместе с тем обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком — покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, установленных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Соответственно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов, оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
При отсутствии доказательств, свидетельствующих о несовершении хозяйственных операций, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в постановлении No 53.
Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из вышеуказанных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика. Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, указанными в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей таких обществ, не может сам по себе, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания налоговой выгоды в качестве необоснованной.
В материалы дела были приобщены выписки по расчетным счетам поставщиков, из которых следовало, что в рассматриваемые налоговые периоды указанные лица совершали операции по приобретению и последующей реализации товара не только обществу, но и иным покупателям, с которыми хозяйственные операции также производились на постоянной основе. При заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ.
Названным доказательствам, а также объяснениям иных лиц, подтвердивших реальность совершенных обществом хозяйственных операций, суды должной правовой оценки не дали, что повлекло неправомерный отказ в предоставлении налоговых вычетов в заявленном обществом размере, доначисление налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и налоговых санкций.
Таким образом, Президиум ВАС РФ еще раз подтвердил позицию, выработанную в постановлении No 53, о том, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Приведенные примеры судебной практики свидетельствуют о том, что при рассмотрении дел, касающихся необоснованности налоговой выгоды, первоочередным и важным является исследование наличия вины налогоплательщика в ситуациях, когда контрагент вызывает сомнения. От итога такого рассмотрения будет зависеть вопрос законности доначисления налога и привлечения к налоговой ответственности. На мой взгляд, в случае с недобросовестными поставщиками-контрагентами невозможно, установив неосмотрительность в выборе контрагента, освободить налогоплательщика от ответственности. А такие примеры в судебной практике имеют место, и Президиуму ВАС РФ еще предстоит высказаться по данному вопросу. Если суд не усматривает вины в действиях налогоплательщика, не может быть не только штрафа по статье 122 НК РФ, но и доначисления налога, поскольку отсутствует событие налогового правонарушения.
В заключение хотелось бы отметить, что складывающаяся судебная практика 2010 года свидетельствует о том, что определенный баланс частных и публичных интересов в налоговой сфере достигается. Последние рассмотренные Президиумом ВАС РФ дела служат тому наглядным примером.
