Появление в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ) статьи 54.1 породило волну споров как о сущности содержащихся в ней правил, так и о действии этой нормы во времени, а главное — о соотношении этой нормы и правовых позиций, закрепленных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума ВАС РФ № 53), о том, не отменяет ли эта статья их действие, и если да, то в какой части. Практика по данной проблеме только формируется, а каждый из обозначенных вопросов заслуживает отдельного исследования. В то же время содержание ключевых правовых позиций высшей судебной инстанции в постановлении Пленума ВАС РФ № 53 до сих пор не получило полноценного анализа на страницах литературы. К их числу в первую очередь относится положение пункта 1 постановления о том, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны. Практикующими юристами это положение горячо приветствовалось, но теоретическому осмыслению до настоящего времени оно не подверглось.
Какова природа этой презумпции и механизм ее функционирования, в частности ее соотношение с презумпцией невиновности налогоплательщика? Какой правоприменитель и что именно должен презюмировать? Не оказалось ли это положение в действительности лишь декларацией, не имеющей конкретного нормативного содержания по причине его противоречия правилам налогового контроля? Наконец, не привело ли его провозглашение к возникновению такой степени неопределенности в выполнении участниками налогового спора бремени доказывания, что имеются основания говорить о его неконституционности? Размышлениям на эту тему посвящена настоящая статья.
Ключ к поставленным вопросам не может быть найден вне общего контекста теории судебного доказывания и, в частности, учения о доказательственных презумпциях и их роли в механизме доказывания, поэтому в первой части статьи мы дадим их краткую характеристику, а далее приступим к поиску ответов на обозначенные вопросы.
§I
Положение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) о возложении бремени доказывания обстоятельств, подлежащих установлению по делу, на лицо, участвующее в деле и ссылающееся на эти обстоятельства как на основание своих требований или возражений, воплощает существо принципа состязательности гражданского судопроизводства, распространяется на все категории дел гражданского и административного судопроизводства и имеет столь всеобъемлющее, всеохватное значение, что на первый взгляд не может содержать в себе какого-либо дефекта нормативной определенности в силу абстрактности и универсальности своего содержания. Однако лишь по первому впечатлению универсальность формулы части 1 статьи 65 АПК РФ — «кто утверждает, тот и доказывает» — предполагает простоту ее реализации. Пристальное рассмотрение вопросов распределения бремени доказывания дает основания для следующего утверждения: оно (распределение бремени доказывания) есть труднейшая часть судебной деятельности, результат которой в значительной степени предопределяет исход дела. Сложность же состоит в том, что это общее правило функционирует в системе прямо не закрепленных в законе, но реально определяющих процесс познания правил, вне которой содержание и механизм применения анализируемой нормы останется скрытым.
Основными элементами этой системы являются:
Законы логики
Распределение бремени доказывания, несомненно, основывается на логических закономерностях познания, которые не закрепляются нормативно, но, разумеется, не могут быть проигнорированы. Иллюстрацией такой зависимости решения процессуальных вопросов от законов логики является хрестоматийный пример доказывания отрицательных фактов. Ответ на вопрос о том, когда утверждающая отрицательный факт сторона освобождается от его доказывания с одновременным возложением бремени доказывания противоположного этому факту положительного факта на процессуального оппонента, а в каких ситуациях такое бремя должно быть оставлено на том, кто заявляет отрицательный факт, продолжает вызывать споры в литературе и сложности в судебной практике (укажем для примера вызвавшее широкую дискуссию постановление Президиума ВАС РФ от 29.01.13 № 11524/12).
Доказательство презумпции
Распределение бремени доказывания непосредственно зависит от использования доказательственных презумпций, как нормативно закрепленных, так и фактических. Существование презумпции, выведение ее из текста нормы, определение того, какая функция презумпции будет реализована в конкретной ситуации, — сложнейший вопрос правоприменительной практики.
-
Доказательственные презумпции далеко не всегда получают прямое закрепление в тексте нормы. В качестве примера приведем добросовестность приобретателя вещи, оказавшегося в положении ответчика по виндикационному иску.
В постановлении Пленума ВАС РФ от 25.02.98 № 8 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» высшая судебная инстанция указала, что бремя доказывания добросовестности возлагается на приобретателя (пункт 24).
Этот же подход был воспринят в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации (далее — ВС РФ) и Пленума ВАС РФ от 29.04.10 № 10/22 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» (абзац первый пункта 38). Однако постановлением Пленума ВС РФ от 23.06.15 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» абзац первый пункта 38 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29.04.10 № 10/22 был исключен. Вероятно, ВС РФ исходит из того, что после закрепления в статье 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) добросовестности участников гражданского оборота в качестве основного начала гражданского законодательства и изменения статьи 10 ГК РФ добросовестность приобретателя по смыслу действующего сейчас гражданского закона предполагается и, следовательно, на истца по виндикационному иску возлагается бремя доказывания недобросовестности ответчика. Не вдаваясь в анализ этого изменения подхода высшей судебной инстанции, отметим, что впредь до декабря 2019 года изменения в статьи 8.1, 301, 302 ГК РФ не вносились, из их текста сделать вывод о том, как распределяется бремя доказывания добросовестности приобретателя при рассмотрении виндикационного иска, было невозможно и решение этого архиважного с практической точки зрения вопроса требовало в итоге системного истолкования целого ряда положений закона.
Что касается изменений в статье 10 ГК РФ (см. Федеральный закон от 30.12.12 № 302-ФЗ), то они в указанной части не носили столь революционного характера, чтобы можно было прийти к вы-воду, что отныне (с 1 марта 2013 года) бремя доказывания распределяется по-новому. (Напомним: в первой редакции 1995 года статья 10 ГК РФ устанавливала, что добросовестность предполагается тогда, когда защита прав участников гражданских правоотношений поставлена в зависимость от добросовестности, а статья 302 ГК РФ всегда предусматривала ограничения виндикации от добросовестного приобретателя; с 1 марта 2013 года презумпция добросовестности закреплена в виде общего правила. Следовательно, и до внесения изменений в ГК РФ, и после 1 марта 2013 года гражданский закон давал одинаковые основания для вывода о том, что добросовестность приобретателя презюмируется, однако подходы практики резко менялись на противоположные. Добавим, что и после изменений в статье 8.1 ГК РФ в декабре 2019 года проблема не утратила своей актуальности применительно к спорам о виндикации движимых вещей. — Прим. авт.)
Как видим, подходы к распределению бремени доказывания меняются при неизменном содержании закона, а само это распределение из текста конкретной нормы права выведено быть не может.
Перечень примеров норм права, в которых скрыто заложены доказательственные презумпции и, соответственно, неявно распределено бремя доказывания, можно продолжать еще долго (укажем, в частности, на проблемы распределения бремени доказывания в делах о сносе самовольных построек, в которых остро встал вопрос о существовании презумпции того, что здание, возведенное без разрешения, угрожает жизни и здоровью граждан (установление этого факта, как правило, невозможно без назначения судебной экспертизы, а должен ли ее оплачивать истец, требующий сноса самовольной постройки и полагающий, что одного осуществления строительства без разрешения достаточно для вывода о том, что возведенное строение угрожает правомерным интересам, или оплачивать ее должен ответчик, утверждающий, что основания предполагать подобное отсутствуют, несмотря на осуществление строительства без какого-либо надзора со стороны компетентных органов, — вопрос, на который текст закона не дает никакого ответа). Можно попытаться распределить бремя доказывания, не используя такой институт, как доказательственные презумпции, положив в основу распределения идею о том, что в делах о самовольном строительстве все факты, позволяющие сохранить постройку, доказывает самовольный застройщик в качестве санкции за противоправное поведение и т. д. Каким бы ни было обоснование решения, важно одно — общего правила распределения бремени доказывания оказывается недостаточно. — Прим. авт.).
Здесь лишь предварительно отметим, что нередко оно (распределение) требует системного истолкования целого ряда норм права.
Необходимо в каждом конкретном случае учитывать, презумпция какого вида, с каким функциональным назначением подлежит применению.
Доказательственные презумпции выполняют две функции. Первая (и наиболее очевидная) состоит в перераспределении бремени доказывания — презюмируемый факт не подлежит доказыванию утверждающей его стороной, а опровержение этого факта составляет бремя доказывания оппонента. Эту роль выполняют презумпции, отвечающие классическому определению презумпции как правила о том, что презюмируемый факт предполагается существующим, если известен другой факт (основание презумпции).
Вторая функция доказательственной презумпции состоит в том, что презумпция выступает суррогатом доказательства, то есть является помощником суда в установлении фактического состава в ситуации, когда возможности познания (представления доказательств) исчерпаны, а категорическое установление факта все же оказалось невозможным — презумпция как представление о наиболее типичном развитии событий ложится в такой ситуации в основу вывода суда о существовании (или невозможности существования) искомого факта, с ее помощью замыкается цепь умозаключений суда, выстраиваемых в процессе оценки доказательств (если невозможно категорически установить, что имело место в действительности, следует исходить из наиболее типичного, то есть презюмируемого развития событий). В споре, в котором фактические обстоятельства доказаны с высокой степенью вероятности, в использовании презумпции нет необходимости, ибо презюмировать просто нечего; презумпция становится нужна тогда, когда имеющихся доказательств недостаточно для формирования достоверного знания, — тогда все противоречия и сомнения и разрешаются на основе презумпции (она становится последним доказательством в цепи познания).
Выделение двух указанных функций доказательственной презумпции обусловлено тем, что не за всякой презумпцией стоит предполагаемый факт. Отсюда вывод о том, что из двух функций презумпции вытекает существование двух ее видов — презумпция-факт и презумпция — инструмент в оценке доказательств (об этом подробнее далее).
Далеко не всегда даже нормативно закрепленные презумпции выполняют обе функции; как будет показано ниже, некоторые из них вообще не являются презумпциями-фактами и потому не играют роль основания перераспределения бремени доказывания, выступая исключительно в качестве суррогата доказательства в ситуациях невозможности установления факта с требуемой степенью вероятности.
Практическое выполнение функции по доказыванию не существует изолированно от имеющихся судейских стереотипов, сложившихся фактических презумпций, из которых исходят правоприменители и которые и создают реальный контекст оценки доказательств, основу умозаключений, отражаемых в мотивировочной части судебного решения. В последние годы под влиянием стремительных изменений в социально-экономической обстановке, постоянного реформирования законодательства тренды в судебной практике тоже быстро меняются — то, что вчера подлежало тщательной проверке со стороны суда, сегодня предполагается существующим впредь до представления доказательств обратного, и наоборот. Учет таких фактических презумпций участником состязательного противоборства невозможен без помощи суда, который должен, осуществляя руководство процессом, сообщить участникам спора об этих факторах судебного познания, соответствующим образом распределив бремя доказывания, и предложить им представить доказательства искомых обстоятельств.
Практическая возможность выполнения бремени доказывания в контексте гарантированности доступа к судебной защите
Результат истолкования нормы в целях постижения заложенного в ней распределения бремени доказывания, включая и «выведение» из нее презумпции, во всяком случае должен быть таким, чтобы выполнение этого бремени было практически реализуемым. «С помощью» правил о распределении бремени доказывания доступ к судебной защите можно надежно заблокировать. Например, достаточно возложить несение расходов на производство строительно-технической экспертизы, предметом которой является проверка качества самовольного строительства, на истца, и иски о сносе самовольных построек быстро сойдут на нет; равно как возложение на виндиканта опровержения добросовестности ответчика существенно затруднит защиту права собственности; в этом же ряду непреодолимых препятствий к судебной защите и последствия возложения на лицо, утверждающее отрицательный факт, бремени его доказывания. Не учитывать фактическую способность участника процесса к доказыванию того или иного обстоятельства невозможно, ибо в противном случае внешне нейтральная формула «кто утверждает, тот и доказывает» из практической гарантии принципа состязательности превращается в барьер на пути получения доступа к правосудию. В этом аспекте нормы, регулирующие распределение бремени доказывания, должны отвечать конституционным требованиям об обеспечении доступности правосудия, хотя на первый взгляд конституционного содержания в них нет.
Не учитывать фактическую способность участника процесса к доказыванию того или иного обстоятельства невозможно.
Последовательность (динамика) судебного познания
Судебное доказывание — это развивающийся процесс, предполагающий стадийность познания, последовательный переход в котором к установлению каждого следующего факта обусловлен завершением познания обстоятельств, относящихся к предыдущему этапу установления условий применения нормы права.
Так, ранее чем суд установил принадлежность истцу отыскиваемой по виндикационному иску вещи, не имеет смысла устанавливать добросовестность ее приобретателя; в налоговых спорах к обсуждению вопроса о праве налогоплательщика на льготу суд перейдет только после установления наличия объекта налогообложения и налоговой базы, а экономическая обоснованность хозяйственной операции будет обсуждаться судом не ранее, чем факт ее совершения будет установлен в соответствии с требованием документального подтверждения (статьи 54, 252 НК РФ), и т. п. Эта последовательность не только проистекает из содержания нормы права, но в каждом конкретном деле предопределяется и тем, как разворачивается состязание между сторонами: вначале процесса они могут спорить о фактах, после того как факты будут доказаны, спор может переместиться в правовую плоскость, и тогда на первый план выходит толкование нормы (например, в налоговых спорах сначала подлежат доказыванию факты совершения хозяйственных операций, а после их установления основное содержание спора переносится на толкование нормы налогового закона; уяснение содержания нормы НК РФ может быть главным объектом состязания и в ситуации бесспорности фактической стороны деятельности налогоплательщика и т. п.).
Далее может вновь возникнуть потребность в установлении какого-либо обстоятельства, что ведет к дополнению предмета доказывания, а суд снова возвращается к установлению фактической стороны спора, предлагая сторонам представить доказательства в его подтверждение, и т. д. Формирование такой последовательности характеризует практически все категории дел, за исключением, пожалуй, самых простых. Эта неформализованная в норме права последовательность установления фактов предмета доказывания также требует обеспечения реального судебного руководства процессом.
Необходимость обеспечить предсказуемость процесса
Подчеркнутое выше значение судебного руководства в распределении бремени доказывания основывается на таком требовании к справедливому судебному разбирательству, как предсказуемость процесса.
Как известно, предмет доказывания по делу и по Гражданскому процессуальному кодексу Российской Федерации, и по АПК РФ формирует суд (часть 2 статьи 56 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, часть 2 статьи 65 АПК РФ). В то же время АПК РФ в отличие от Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (часть 2 статьи 56) прямо не возлагает на суд обязанность по распределению бремени доказывания. Однако это молчание законодателя не может быть истолковано в том смысле, что в арбитражном процессе стороны на свой страх и риск определяют, кому из них надлежит доказать тот или иной факт. Сообщая сторонам, какой факт необходимо установить, суд не может сделать такое высказывание безадресным: оно неизбежно содержит в себе указание на того субъекта, которому суд предлагает выполнить бремя его доказывания.
Таким образом, в условиях непрофессионального процесса выполнение судом функции по формированию предмета доказывания и вытекающей из нее функции по распределению бремени доказывания играет важнейшую роль в обеспечении предсказуемости процесса для сторон. Никакое обстоятельство не может вдруг «всплыть» как недоказанное, если оно не было согласно протоколу судебного заседания поставлено на обсуждение участников процесса, его недоказанность не может быть поставлена в упрек стороне дела, если сама сторона об этом факте не сообщала, а суд не предложил его обсудить (примером служит пункт 100 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.15 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»). Это связано в том числе и с тем, что стороны — независимо от того, пользуются они услугами профессионального представителя или нет, — могут полагать факт не относимым к делу, считать, что его доказывание составляет бремя другой стороны, воспринимать его в качестве очевидного и потому не нуждающегося в доказательствах и др. Современный процессуальный закон не позволяет суду оставаться пассивным и не направлять деятельность сторон в этом отношении.
Тем более такая руководящая роль суда необходима при определении тех доказательственных презумпций, которые, по его мнению, заложены в норме или подлежат применению в качестве фактических презумпций (надлежащее выполнение судом этой обязанности является особо важным в условиях, когда институт раскрытия доказательств в современном арбитражном процессе фактически не работает, несмотря на формальное закрепление его в тексте АПК РФ (статья 9, часть 4 статьи 65, часть 3 статьи 66 АПК РФ), к тому же он описан в АПК РФ лишь рамочно, самым общим образом и не подкреплен развернутой процедурной регламентацией. Активная роль суда необходима и потому, что нормативно не решен вопрос о допустимости перераспределения бремени доказывания в качестве санкции за отказ выдать доказательства, в том числе необходимые для выполнения бремени доказывания процессуальным оппонентом, — практика мучительно ищет критерии оценки процессуального поведения, выразившегося в уклонении от представления доказательств, и основания придания такому поведению доказательственного значения (см., например, пункт 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»). Использование этих исключительно эффективных инструментов борьбы со злоупотреблениями невозможно без активной роли суда в процессе доказывания. — Прим. авт.).
В налоговых спорах особое значение приобретает то, как основания спора сформировались на его досудебной стадии, то есть в процедурах налогового контроля. Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик не соглашается с ним по основаниям, которые изложены в его тексте. Именно они и подлежат доказыванию налоговым органом (часть 1 статьи 65 АПК РФ; об этом подробнее далее), их состоятельность опровергает налогоплательщик.
В налоговых спорах особое значение приобретает то, как основания спора сформировались на его досудебной стадии, то есть в процедурах налогового контроля.
Возникает вопрос: вправе ли суд включить в предмет доказывания обстоятельства, которые в решении налогового органа не отражены? Если исходить из того, что основания спора уже сформированы, а суд не выходит за их пределы, то ответ следует дать отрицательный. Однако практика повседневно свидетельствует об обратном. И это имеет свое объяснение. Если налоговый орган исходил из неверного понимания нормы налогового закона или неверной оценки природы хозяйственной операции, то ряд фактов он мог вообще упустить из виду, не предложив налогоплательщику представить доказательства в их подтверждение. Исправляя ошибку этого правоприменителя, суд не может удовлетворить требование налогоплательщика только потому, что налоговый орган сделал ошибочные выводы; суждение о том, обоснована ли позиция налогоплательщика или нет, в любом случае возможно только при установлении всех фактов, предусмотренных нормой налогового закона, и суд вынужден будет приступить к их познанию, включив тем самым в предмет доказывания и обстоятельства, которые в решении налогового органа не фигурировали. Независимо от причин, в силу которых это происходит, включая недостаточность квалификации сотрудников налоговых органов, здесь отметим, что правило части 2 статьи 65 АПК РФ о том, что суд формирует предмет доказывания исходя из содержания нормы материального права, подлежащей применению по делу, не знает исключения для налоговых и им подобных споров, в которых основания спора формируются во внесудебных административных процедурах, имеющих собственный аппарат средств доказывания и прочие правила фактоустановления, — исключения, которое могло бы состоять в том, что суд вправе обсуждать только факты, включенные в предмет доказывания при вынесении оспариваемого акта государственного органа.
Заканчивая эти вводные замечания, подчеркнем, что только совокупный учет описанных факторов позволяет понять, как в реальности функционирует классическая формула состязательного процесса «кто утверждает, тот и доказывает». Распределение бремени доказывания есть важнейшая обязанность суда, вытекающая из его обязанности определить подлежащий применению закон и на этой основе сформировать предмет доказывания, — в этом отношении распределение бремени доказывания есть кульминационная точка в уяснении содержания нормативного предписания, в том числе и потому, что нередко вывести из нормы права заключенное в ней бремя доказывания, оперируя только ее текстом, вообще невозможно.
§II
Ответ на обозначенный в начале статьи вопрос требует показать, какое преломление отмеченные выше аспекты реализации общего правила распределения бремени доказывания «кто утверждает, тот и доказывает» имеют в сфере налоговых споров.
В первую очередь отметим, что практика рассмотрения данной категории дел вызвала необходимость формирования ряда презумпций.
Непосредственно НК РФ закрепляет презумпцию невиновности налогоплательщика (пункт 6 статьи 108 НК РФ), которая, однако, по буквальному тексту закона распространяется только на отношения по привлечению к налоговой ответственности. Место этой презумпции в тексте НК РФ позволяет прийти к выводу, что она имеет сугубо охранительное действие — защищает налогоплательщика исключительно в процедурах привлечения к публично-правовой ответственности.
Однако ясности в механизме функционирования этой презумпции нет.
- Несмотря на то что сформулирована она практически так же, как это сделано в Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации и явно по его образцу (статья 14), в системе налогового контроля работает она иначе. В качестве примера укажем, что в отличие от уголовного процесса она не служит основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности по требованию налогового органа представлять доказательства и объяснения со ссылкой на то, что эти объяснения и документы могут быть использованы против него. Более того, налогоплательщик подвергается ответственности за отказ представить документы в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 НК РФ). Допустимость ответственности за непредставление документов по требованию налогового органа, а также отсутствия в НК РФ обязанности налогового инспектора разъяснить налогоплательщику его право не свидетельствовать против себя не составляет предмета настоящего заключения; отметим лишь, что природа и назначение налогового контроля предопределили различие в механизмах реализации презумпции невиновности в уголовном процессе и в процедурах привлечения к налоговой ответственности.
- Установление размера налоговой недоимки либо необоснованного получения налогового вычета и т. п., то есть решение вопросов содержания и исполнения налоговой обязанности в ее регулятивном аспекте, неразрывно связано по действующему НК РФ с привлечением к ответственности. Процедуры камерального и выездного налогового контроля имеют своим результатом как установление фактов исполнения или неисполнения налоговой обязанности, так и одновременно решение вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (об этом наглядно свидетельствует содержание статьи 101 НК РФ). Отсюда возникает вопрос: на всех ли этапах налогового контроля действует эта презумпция или только после завершения его регулятивной части и перехода к охранительной (если, конечно, о таких границах вообще можно говорить при современном регулировании)? Неясно, в частности, означает ли правило о толковании всех неустранимых сомнений в виновности лица в совершении налогового правонарушения в пользу налогоплательщика, что сомнения, возникающие у проверяющего инспектора или у рассматривающего материалы проверки руководителя налогового органа при установлении фактов хозяйственной деятельности, объекта налогообложения, размера налоговой базы, при оценке действий, направленных на исполнение налоговой обязанности (уплата налога со счета в «проблемном» банке), и иных обстоятельств, тоже должны разрешаться в пользу налогоплательщика, или оно (правило) применяется только при решении вопросов о привлечении к ответственности?
Неопределенность в сфере применения презумпции невиновности привела практику к выработке презумпции добросовестности налогоплательщика, поиск содержания и функционального назначения которой продолжает оставаться актуальным вопросом теории и практики. Конституционный Суд Российской Федерации, впервые сформулировавший ее, неоднократно обращался в дальнейшем к раскрытию ее содержания и условий применения (постановление от 12.10.98 № 24-П, определение от 25.07.01 № 138-О, постановление от 03.06.14 № 17-П). Постановление Пленума ВАС РФ № 53 представляет собой следующий этап в постижении ее смысла и определении механизма практического ее применения. Данное постановление, безусловно, внесло огромный вклад в дело формирования современной судебной практики по налоговым спорам, однако в аспекте функционирования самой презумпции добросовестности ясности не добавило. В частности, неразрешенным остается вопрос о разграничении презумпции добросовестности и презумпции невиновности налогоплательщика по содержанию и сфере действия. Показателен в этом смысле оборот, употребленный ВС РФ в ответе на вопрос 9 в Обзоре судебной практики ВСРФ №2(2015), утвержденном Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 года: «Получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности(пункт 6 статьи 108 НК РФ)». Как видим, эти презумпции перечислены через запятую, причем первая, вероятно для корректности, названа принципом — принцип правового регулирования перераспределять бремя доказывания не способен.
В первую очередь следует ответить на вопрос: к какому виду относится эта презумпция, какое функциональное назначение она имеет? Необходимо понять: для какого правоприменителя и что именно презюмируется, то есть стоит ли за этой презумпцией какой-либо факт, вывод о существовании которого следует из доказанности другого факта?
В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 констатируется, что предметом предположения выступает экономическая оправданность действий налогоплательщика, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, и достоверность сведений, содержащихся в налоговой декларации. Если адресатом этой презумпции является налоговый орган, то тогда мероприятия налогового контроля вообще не могут иметь места: если, приступая к проверке, налоговый орган должен исходить из достоверности декларации, то проверка лишена смысла. Очевидно, что для налогового органа никакой презумпции достоверности налоговой декларации, как и документов налогового и бухгалтерского учета, не существует: налоговый орган проверяет соответствующие факты и вообще не руководствуется при этом какими-либо презумпциями их существования или несуществования; в противном случае пришлось бы прийти к выводу, что деятельность налогового органа направлена на опровержение презумпции достоверности отчетности и экономической оправданности действий налогоплательщика. Налоговый контроль не может быть основан на каких-либо презумпциях, он имеет своим предметом установление юридических фактов налогового права как таковых.
Суд, разумеется, в налоговых спорах также устанавливает искомые факты как таковые, не полагая свою деятельность направленной на опровержение презумпции и тем более на ее подтверждение.
Выше отмечена необходимость выделения двух функций доказательственных презумпций и основанного на нем существования двух ее видов, и полагаем, что презумпцию добросовестности следует отнести ко второму виду. В постановлении Пленума ВАС РФ № 53 неоднократно подчеркнуто, что ни один «подозрительный», «негативный» факт сам по себе не может служить основанием для вывода о получении налоговой выгоды необоснованно, для формирования суждения суда о противоправном поведении налогоплательщика необходима совокупность фактов, при наличии же сомнений, невозможности сформулировать категорическое суждение о направленности действий налогоплательщика на получение налоговых преимуществ в основу вывода суда должна быть положена презумпция его добросовестности. Таким образом, презумпция добросовестности налогоплательщика не имеет за собой никакого презюмируемого юридического факта, это презумпция второго вида, имеющая значение лишь при оценке доказательств. В общем виде можно утверждать, что постановление Пленума ВАС РФ № 53 представляет собой своеобразную рекомендацию (не хотим употреблять термин «инструкцию») по оценке противоречивой, неоднозначной совокупности фактов, подлежащей квалификации судом в налоговом споре, согласно которой при невозможности сделать категорический вывод следует исходить из того, что версия налогоплательщика является достоверной.
Что же касается того, выполняет ли презумпция добросовестности налогоплательщика первую функцию — функцию перераспределения бремени доказывания, — то на этот вопрос следует ответить отрицательно. Хотя пункт 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 и провозглашает, что налоговые декларации и бухгалтерская отчетность презюмируются достоверными, это обстоятельство не освобождает от необходимости документально подтверждать факты хозяйственных операций, и, как отмечено выше, налогоплательщик обязан представлять истребованные налоговым органом документы под страхом ответственности за их непредставление.
Таким образом, презумпция добросовестности налогоплательщика есть не более чем правило оценки совокупности доказательств в ситуации, когда сделать категорический вывод о том, как именно развивались события в прошлом, не представляется возможным.
Соответственно, презумпция добросовестности налогоплательщика имеет весьма ограниченный функционал — не являясь презумпцией факта, она не перераспределяет бремя доказывания, оставляя на налогоплательщике обязанность по представлению документов, доказыванию необходимых юридических фактов налогового права, но служит лишь правилом оценки доказательств — все сомнения в собранных материалах дела должны толковаться в его пользу.
- Описанное выше значение презумпции добросовестности налогоплательщика находит свое подтверждение в обязанности налогоплательщика обеспечивать документальное подтверждение наличия объектов налогообложения, размера налоговой базы, доходов и расходов, обязанности хранить и представлять по требованию налогового органа документы (подпункты 3, 6, 8 пункта 1 статьи 23, статьи 54, 252 НК РФ). Именно в контексте существования этой обязанности должно восприниматься и положение части 1 статьи 65 АПК РФ о том, что в делах об оспаривании ненормативных актов и решений государственных органов на последних возлагается бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта.
В налоговых спорах оно не может применяться буквально (и не применяется буквально фактически). Конечно, если налоговый орган принял оспариваемое решение, то он должен доказать наличие оснований для его принятия. Однако само распределение бремени доказывания перед лицом суда не может быть осуществлено в отрыве от того, как это бремя было распределено в предшествующих передаче спора в суд процедурах налогового контроля, а в них именно налогоплательщик обязан представить документы и объяснения, то есть фактически должен доказать правильность отраженных в налоговых декларациях показателей налогообложения, выступающих предметом проверки. В отдельных аспектах бремя доказывания изначально возложено на налогоплательщика, например он обязан доказать основания использования налоговой льготы и, очевидно, не может полагаться на одну лишь презумпцию достоверности налоговой декларации, в которой она заявлена, должен доказать факты, дающие право на возмещение налога из бюджета, и др. Из этого следует, что никакой презумпции достоверности налоговой декларации, в которой заявлено использование налоговой льготы, не существует. Соответственно, и перед лицом суда при оспаривании акта налогового органа, которым ему отказано, например, в предоставлении льготы, бремя доказывания оснований для ее получения также выполняет налогоплательщик, а отнюдь не налоговый орган доказывает отсутствие этих оснований.
Если, как отмечено выше, в ходе рассмотрения дела суд будет вынужден дополнить предмет доказывания фактами, которые вообще не обсуждались при вынесении оспариваемого решения налогового органа, то ему придется предложить представить необходимые доказательства этих фактов налогоплательщику, ибо находятся они именно у последнего. Другими словами, суд возложит бремя их доказывания на налогоплательщика так, как оно на него возложено в процедурах налогового контроля. Говорить при этом о буквальной реализации правила, зафиксированного во втором предложении части 1 статьи 65 АПК РФ, не приходится.
Приведем пример последнего утверждения. Налоговый орган пришел к выводу о том, что требование документального подтверждения хозяйственной операции не выполнено, на этом основании принял соответствующие решения о размере налоговой обязанности, доначислил налог, привлек к ответственности. Суд же пришел к выводу, что документы налогоплательщика являются надлежащими, однако усомнился в экономической оправданности хозяйственной операции. Ее обоснование впервые становится предметом установления только в суде. Разумеется, и бремя ее доказывания будет возложено на налогоплательщика — говорить о бремени доказывания налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, в такой ситуации не приходится.
Выходом мог бы явиться запрет суду ставить на обсуждение вопросы, которые не были отражены в решении налогового органа, но это вело бы к тому, что суд применяет норму права, не установив всех условий ее применения. Впрочем, такое решение может быть признано допустимым, но аргументы в его пользу не составляют предмета настоящей статьи. В контексте его проблематики отметим лишь, что критически важным является обеспечение ясности, однозначности в том, как правомочен вести себя суд, основывающийся на презумпции добросовестности налогоплательщика.
§III
Изложенное позволяет ответить на вопрос о том, не привело ли провозглашение презумпции добросовестности налогоплательщика к появлению той степени нормативной неопределенности в реализации статьи 65 АПК РФ, которая дает основания для выдвижения тезиса о ее неконституционности.
Как отмечено выше, классическое определение доказательственной презумпции состоит в том, что презумпция есть предположение о существовании факта (презюмируемый факт) при доказанности другого факта (факта основания презумпции)✲. Механизм функционирования этого вида доказательственных презумпций изучен, понятен судам, не вызывает сложностей для участников процесса. ✲ См., например: Гражданский процесс: Учебник для студентов вузов / Отв. ред. В. В. Ярков. 7-е изд., перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2009. С. 241–242; Арбитражный процесс: Учебник для студентов юридических вузов и факультетов / Под ред. М. К. Треушникова. М.: Издательский дом «Городец», 2007. С. 215; и др. Все доступные источники едины в таком определении доказательственной презумпции и ее значении. Презумпции второго вида в научной и учебной литературе не выделяются.
Презумпции второго вида не раскрыты в современной научной литературе по гражданскому судопроизводству, их значение в механизме судебного доказывания остается terra incognita. Официальное провозглашение их существования в отраслевом законодательстве не избавляет от закрепления в соответствующих источниках права механизма их применения, иначе требование предсказуемости гражданского судопроизводства останется нереализованным, а без него недостижима и справедливость судебного разбирательства.
Применительно к презумпциям невиновности и добросовестности налогоплательщика открытыми остаются следующие вопросы:
- может ли налогоплательщик полагать, что все вопросы, которые ему не были заданы налоговым органом, разрешены в его пользу на основе данных презумпций?
- вправе ли суд поставить на обсуждение факты, которые вообще не были отражены в оспариваемом решении налогового органа? При положительном ответе на этот вопрос может ли налогоплательщик полагать, что все вопросы, которые ему не были заданы судом первой инстанции, разрешены в его пользу на основе данных презумпций?
- может ли налогоплательщик считать себя выполнившим бремя доказывания любого имеющего значение в налоговом споре обстоятельства только потому, что ему не было предложено специально представить доказательства этого факта, что означает, что данный факт установлен судом в пользу налогоплательщика? В частности, может ли он полагать, например, что деловая цель его хозяйственных операций, экономическая обоснованность используемой схемы структурирования и в целом организации бизнеса и т. п. всегда презюмируются до тех пор, пока ему не задали вопроса об этом, а если такой вопрос задан, то с этого момента бремя доказывания соответствующих обстоятельств возникает у него в полном объеме, и рассчитывать на защиту презумпции добросовестности он может, только если представленные доказательства не позволят суду сделать категорический вывод о существовании утверждаемых фактов?
- если за презумпцией добросовестности вообще нет никакого конкретного факта, то в какой мере налогоплательщик может полагаться на нее?
Перечень таких вопросов можно продолжать.
Отсутствие определенности в описанных вопросах создает существенную угрозу правомерным интересам налогоплательщика. Выше отмечено, что предсказуемость процесса является важнейшей предпосылкой справедливого правосудия. Подводные камни в механизме действия доказательственных презумпций таят огромную опасность в любом споре, в том числе налоговом, ибо делают процесс непредсказуемым, так как не позволяют участнику процесса считать себя застрахованным от неожиданностей, связанных с тем, что какое-то обстоятельство осталось недоказанным.
Включение в правила судебного доказывания какой-либо презумпции без ясного механизма ее применения создает такую степень нормативной неопределенности в содержании внешне кажущихся простыми и предельно однозначными правил о выполнении бремени доказывания тем участником процесса, который утверждает соответствующий факт, что позволяет говорить о неконституционности этих нормативных положений. Применительно к проблематике настоящей статьи речь идет о неопределенности содержания части 1 статьи 65 АПК РФ в системном единстве с пунктом 7 статьи 3 (из него Конституционный Суд Российской Федерации вывел презумпцию добросовестности налогоплательщика в определении от 25.07.01 № 138-О), подпунктами 3, 6, 8 пункта 1 статьи 23, пунктом 1 статьи 54, пунктом 6 статьи 108, статьей 252 НК РФ. Неопределенности, которая дает основания для утверждения о ее неконституционности, ибо она не обеспечивает предсказуемость арбитражного судопроизводства и тем самым справедливость судебного разбирательства, которые являются конституционными гарантиями правосудия.
Выше мы подвергли критике позицию ВС РФ, который допустил перечисление через запятую принципа добросовестности и презумпции невиновности налогоплательщика. Но, полагаем, ВС РФ прав в том, что отверг за добросовестностью налогоплательщика значение презумпции и перевел ее в ранг принципа отрасли права. Такое решение избавляет от описанных выше проблем и является адекватным решением проблемы определения места добросовестности налогоплательщика в системе категорий налогового права.
