Существует ли презумпция добросовестности налогоплательщика?

Появление в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ) статьи 54.1 породило волну споров как о сущности содержащихся в ней правил, так и о действии этой нормы во времени, а главное — о соотношении этой нормы и правовых позиций, закрепленных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума ВАС РФ № 53), о том, не отменяет ли эта статья их действие, и если да, то в какой части. Практика по данной проблеме только формируется, а каждый из обозначенных вопросов заслуживает отдельного исследования. В то же время содержание ключевых правовых позиций высшей судебной инстанции в постановлении Пленума ВАС РФ № 53 до сих пор не получило полноценного анализа на страницах литературы. К их числу в первую очередь относится положение пункта 1 постановления о том, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны. Практикующими юристами это положение горячо приветствовалось, но теоретическому осмыслению до настоящего времени оно не подверглось.

Какова природа этой презумпции и механизм ее функционирования, в частности ее соотношение с презумпцией невиновности налогоплательщика? Какой правоприменитель и что именно должен презюмировать? Не оказалось ли это положение в действительности лишь декларацией, не имеющей конкретного нормативного содержания по причине его противоречия правилам налогового контроля? Наконец, не привело ли его провозглашение к возникновению такой степени неопределенности в выполнении участниками налогового спора бремени доказывания, что имеются основания говорить о его неконституционности? Размышлениям на эту тему посвящена настоящая статья.

Ключ к поставленным вопросам не может быть найден вне общего контекста теории судебного доказывания и, в частности, учения о доказательственных презумпциях и их роли в механизме доказывания, поэтому в первой части статьи мы дадим их краткую характеристику, а далее приступим к поиску ответов на обозначенные вопросы.

§I

Положение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) о возложении бремени доказывания обстоятельств, подлежащих установлению по делу, на лицо, участвующее в деле и ссылающееся на эти обстоятельства как на основание своих требований или возражений, воплощает существо принципа состязательности гражданского судопроизводства, распространяется на все категории дел гражданского и административного судопроизводства и имеет столь всеобъемлющее, всеохватное значение, что на первый взгляд не может содержать в себе какого-либо дефекта нормативной определенности...