С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.07.06 № 137-ФЗ (далее – Закон № 137-ФЗ), который внес кардинальные изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и, прежде всего, в вопросы налогового администрирования, т. е. осуществления налоговыми органами налогового контроля, взыскания задолженности и привлечения к ответственности за совершения налоговых правонарушений. Поскольку указанные процедуры имеют значительную временную протяженность, неизбежно возникают вопросы, связанные с действием нового налогово-правового регулирования во времени.
§ Порядок вступления в силу Закона № 137-ФЗ
Порядок вступления в силу Закона № 137-ФЗ определен в его статье 7, согласно пункту 1 которой указанный Закон вступает в силу с 01.01.07, за исключением тех положений, для которых установлены иные сроки вступления в силу. Такое положение означает, что содержащиеся в Законе № 137-ФЗ новеллы, вносимые в НК РФ, применяются к тем правоотношениям, которые возникли начиная с 01.01.07 (пункт 5 статьи 7 Закона № 137-ФЗ). А коль скоро возникновение налоговых правоотношений, как собственно и любых, связано с определенными фактическими обстоятельствами (юридическими фактами), новые нормы НК РФ могут применяться лишь в тех случаях, если фактические обстоятельства, которые указаны в гипотезе этих норм как условие их применения, состоялись не ранее 01.01.07.
Например, обновленная редакция статьи 45 НК РФ несколько иначе чем раньше определяет момент исполнения налоговой обязанности, связывая его с предъявлением в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. (Под «соответствующими счетами Федерального казначейства» согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ (в новой редакции) следует понимать счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Иными словами, в данном случае имеются в виду не счета по учету средств конкретных бюджетов (Федерации, субъекта Федерации, муниципального образования), а так называемые «распределительные» счета казначейства, на которые предварительно поступают все бюджетные доходы для последующего распределения между уровнями бюджетной системы. – Прим. авт.) Соответственно, основанием для непризнания обязанности по уплате налога исполненной будет считаться не любая ошибка в заполнении поручения, а лишь такая, которая связана с неправильным указанием номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя. Причем указанные ошибки имеют такое последствие лишь потому, что они влекут неперечисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации как таковую. Иные же ошибки, могут применяться лишь допущенные налогоплательщиком, не могут отражаться на исполнении налоговой обязанности, поскольку сумма налога зачислена в бюджетную систему Российской Федерации, кассовое обслуживание исполнения которой осуществляет Федеральное казначейство (статья 215-1 Бюджетного кодекса Российской Федерации), и, следовательно, носят устранимый характер, о чем свидетельствуют подпункт 4 пункта 4 и пункт 7 статьи 45 НК РФ.
Поэтому можно сделать вывод, что положения пункта 3 не ранее 01.01.07 статьи 45 НК РФ о моменте исполнения обязанности по уплате налога, подлежат применению лишь в случае совершения налогоплательщиком действия, описанного в указанной норме, после 01.01.07, а нормы пункта 7 той же статьи, регулирующие порядок принятия решения об уточнении платежа, могут применяться только в тех случаях, когда обязанность по уплате налога считается исполненной в соответствии с законодательством, действовавшим на момент ее исполнения.
Справедливости ради нужно отметить, что и до 01.01.07 судебно-арбитраж ная практика учитывала, что распределение сумм поступающих налогов между уровнями бюджетной системы и видами доходов осуществляется в рамках бюджетных, а не налоговых правоотношений. Так, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации(далее – ВАС РФ) от 14.02.06 № 11536/05 указано, что сумма налога на доходы физических лиц фактически поступила на счета органа федерального казначейства, поэтому судам следовало проверить наличие у этого органа соответствующих полномочий и сведений, позволяющих ему самостоятельно перераспределить зачисленную на соответствующие счета сумму данного налога между местными бюджетами.
§ Введение в действие некоторых правовых норм, улучшающих положение налогоплательщика
Допуская отдельные изъятия из общего правила о вступлении в силу Закона № 137-ФЗ с 01.01.07, законодатель в целом учел положения статьи 5 НК РФ и правовые позиции Конституционного Суда РФ, направленные на обеспечение баланса публичных и частных интересов при введении в действие нового налогово-правового регулирования.
Однако нельзя обойти вниманием проблемы, которые могут возникнуть на практике в связи с особым порядком введения в действие некоторых правовых норм, улучшающих положение налогоплательщика. Как известно, согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ такие нормы по общему правилу обратной силы не имеют и получают ее только по прямому указанию закона. Однако в ряде случаев, указанных в пункте 3 статьи 5 Кодекса, новое налогово-правовое регулирование приобретает обратную силу автоматически. К числу таких случаев отнесены и устранение ответственности за совершение налоговых правонарушений, и установление дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ неоднократно обращал внимание на то, что статья 5 НК РФ выполняет функцию обеспечения конституционных прав граждан и организаций (например, пункт 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.03 № 159-О); на необходимость соблюдения статьи 5 НК РФ при введении в действие новых налоговых законов указывал и ВАС РФ (например, постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.03 № 3930/03).
Законом № 137-ФЗ вводятся весьма важные для взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов нормы. Так, согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию от-носящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).
Как предусмотрено пунктом 7 статьи 7 Закона № 137-ФЗ, указанное положение применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 01.01.07. Следовательно, применение рассматриваемого положения к ранее возникшим отношениям начислению пеней и даже возникшим после 01.01.07 отношениям в случае применения ранее данных разъяснений законодатель исключает.
Однако если проанализировать функциональное предназначение указанной новеллы – защита имущественного интереса добросовестного налогоплательщика в случае издания противоправных актов (разъяснений) государственных органов 1, – то можно сделать вывод о том, что новым законом установлена дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщиков, которая должна иметь обратное действие. Указанная гарантия, обеспечивающая вытекающее из подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ право на определенность налогообложения и предсказуемость правоприменения, установлена дополнительно к аналогичной норме, ранее предусмотренной подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, значение которой как гарантии прав налогоплательщика признавалось судебно-арбитражной практикой (пункт 5 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). 1 Такие ориентиры для определения дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков указал Конституционный Суд РФ в пункте 2.6 мотивировочной части Определения от 27.12.05 № 503-О.
Если критически оценить данный вывод, можно предположить, что, связывая действие указанной гарантии с моментом издания разъяснения, законодатель учел изменение правовой природы таких разъяснений:
согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в новой редакции) на на-логовые органы возложена обязанность руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Однако, во-первых, едва ли такая новелла меняет правовую природу самих разъяснений, особенно их действие в отношении налогоплательщиков, которые и ранее, и теперь вправе полу-чать указанные разъяснения (подпункт 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ), но не обязаны им следовать. Во-вторых, возложенная на налоговые органы обязанность руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ не ограничена исключительно разъяснениями данными после 01.01.07 (подобно пункт 7 статьи 7 Закона № 137-ФЗ). И в-третьих, в пункте 8 статьи 75 НК РФ речь идет о выполнении налогоплательщиком письменных разъяснений не только Министерства финансов РФ, но и других финансовых, а также налоговых и прочих уполномоченных органов.Поэтому можно поставить под сомнение конституционность установленного законодателем порядка вступления в силу пункта 8 статьи 75 НК РФ.
Похожая проблема возникает в связи с установленным пунктом 12 статьи 7 Закона № 137-ФЗ порядком введения в действие абзаца седьмого пункта 10 статьи 89 НК РФ, согласно которому если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда не выявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. Указанная норма подлежит применению к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если ре-шение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года, что исключает ее применение к ранее совершенным правонарушениям.
Если рассматривать новеллу пункта 10 статьи 89 НК РФ как норму, регулирующую отношения по проведению повторной выездной проверки, то решение законодателя о порядке ее вступления в силу вполне обоснованно. Однако с таким выводом едва ли можно согласиться. Несмотря на расположение рассматриваемой нормы в статье 89 НК РФ, регулирующей проведение выездных проверок, она предусматривает обстоятельство, исключающее ответственность за совершение налогового правонарушения. Упоминание о повторной проверке в гипотезе правовой нормы не может изменить характер ее диспозиции (освобождение от ответственности) и ее принадлежность к институту ответственности за совершение налогового правонарушения.
Аналогичное значение в механизме ответственности имеют положения пунктов 3 и 4 статьи 81 НК РФ, предусматривающие освобождение от от-ветственности в случае представления уточненной налоговой декларации, независимо от расположения нормы в структуре статей НК РФ. Поэтому ус-тановленное с 01.01.07 дополнительное основание для освобождения налогоплательщика от ответственности – представление уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подпункт 2 пункта 4 статьи 81 НК РФ в новой редакции), – также с учетом пункта 3 статьи 5 НК РФ и правовых позиций Конституционного Суда РФ подлежит применению к ранее возникшим отношениям.
§ Исчисление срока
Значительное количество споров в сфере налогообложения связано с исчислением сроков. Этому вопросу посвящено положение пункта 6 статьи 7 Закона № 137-ФЗ, согласно которому в случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 01.01.07, указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до вступления в силу названного Закона. Строго говоря, порядок исчисления сроков регламентирован статьей 6-1 НК РФ. Однако такое ограничительное толкование пункта 6 статьи 7 Закона № 137-ФЗ едва ли допустимо, пос-кольку в нем идет речь о сроках, течение которых началось до 01.01.07. Следовательно, применение нового налогово-правового регулирования к исчислению этих сроков означало бы придание ему обратной силы, т. е. распространение на ранее возникшие правоотношения, без специальной оговорки законодателя. Кроме того, придание обратной силы налоговому закону в ряде случаев запрещено статьей 57 Конституции РФ и пунктом 2 статьи 5 НК РФ.
Таким образом, если, например, до 01.01.07 начал исчисляться предусмотренный пунктом 1 статьи 70 НК РФ (в прежней редакции) трехмесячный срок для направления требования об уплате налога, то к исчислению указанного срока не может применяться новая редакция пункта 1 статьи 70 НК РФ, связывающая начало течения срока с моментом выявления недоимки налоговым органом, а не с истечением срока для уплаты налога.
Применительно к срокам нельзя не затронуть еще одну важную проблему, вызывающую немало споров в судебно-арбитражной практике, – проблему предельного срока взыскания налога. Как известно, прежняя редакция НК РФ не устанавливала единого срока давности взыскания недоимки. Не предусматривает такого срока и новая редакция Кодекса. Однако, как известно, в судебной практике сформировалась правовая позиция, согласно которой указанный срок определялся как совокупность последовательно взаимосвязанных сроков, установленных НК РФ для совершения налоговыми органами отдельных действий, в целом направленных на взыскание налога (статья 70, пункт 3 статьи 46, пункт 3 статьи 48 НК РФ)2. 2 См. пункты 6 и 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.03 № 71.
С введением в действие Закона № 137-ФЗ порядок исчисления указан-ных сроков несколько изменился. В соответствии с пунктом 1 статьи 70 НК РФ (в новой редакции) трехмесячный срок на направление требования об уплате налога исчисляется с момента выявления недоимки. Согласно новой редакции пункта 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании налога принимается не позднее двух месяцев (вместо прежних 60-ти дней) после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога; в случае же пропуска указанного срока налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании недоимки с организации и индивидуального предпринимателя в течение шести месяцев после истечения срока, установленного в требовании. Введен специальный срок для принятия решения об обращении взыскания на имущество налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя – один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога (пункт 1 статьи 47 НК РФ3). (До 01.01.07 судебно-арбитражная практика ввиду отсутствия какого-либо специального срока для принятия решения об обращении взыскания на имущество отождествляла его со сроком для принятия решения о взыска-нии налога по пункту 3 статьи 46 НК РФ. В условиях новой редакции пункта 1 статьи 47 НК РФ вновь возникает вопрос о соотношении указанных сроков, в частности о том, может ли налоговый орган, пропустив двух-месячный срок для принятия решения о взыскании (пункт 3 статьи 46 НК РФ), принять решение об обращении взыскания на имущество налогоплательщика в пределах одного года. Учитывая последствие пропуска срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, – невозможность принятия решения в административном порядке и необходимость обращения в суд, а также срок (шестимесячный) для такого обращения, следует признать, что обратить взыскание на имущество налогоплательщика налоговый орган вправе только при условии своевременного принятия решения о взыскании. Иное толкование означало бы, что налоговый орган вправе взыскать сумму недоимки за счет имущества налогоплательщика, даже пропустив без уважительных причин срок давности обращения в суд и утратив возможность судебного взыскания той же суммы. – Прим. авт .) Наконец, срок для обращения налогового органа в суд признан подлежащим восстановлению (пункт 3 статьи 46 НК РФ), в то время как ранее он признавался пресекательным (не подлежащим восстановлению). 3 Например, постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.06 №10353/05.
В связи с указанными изменениями может возникнуть вопрос о том, какие сроки взыскания применять к недоимке, образовавшейся до введения в действие Закона № 137-ФЗ. Представляется, что при ответе на этот вопрос необходимо учитывать способ исчисления давностных сроков – не в виде единого срока, а путем суммирования ряда последовательных сроков. Поэтому и применимость новых положений НК РФ следует определять в отношении каждого срока, входящего в указанную систему. Например, если срок исполнения налоговой обязанности наступил до 01.01.07, то срок направления требования об уплате налога, как уже указывалось выше, необходимо исчислять по старой редакции пункта 1 статьи 70 НК РФ. Но если истечение названного срока приходится на 2007 год, то последующие сроки, включая срок на обращение в суд и последствия его пропуска, регулируются новым законодательством. В данном случае нельзя говорить, на наш взгляд, о придании новому закону, ухудшающему положение налогоплательщика, обратной силы, поскольку новые правовые нормы применяются к тем правоотношениям (по принятию решения о взыскании, по судебному взысканию), которые возникают в период действия указанных норм. Напротив, если в соответствии с ранее действовавшим законодатель-ством все последовательно исчисленные сроки взыскания налога истекли до 01.01.07, положение налогоплательщика не может быть ухудшено путем применения новой редакции НК РФ
§ Порядок зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов
В связи с введением в действие новой редакции статей 78 и 79 НК РФ, регламентирующих порядок зачета и возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, возникает вопрос об их применении к отношениям по поводу ранее возникших переплат налогов. Со-гласно пункту 9 статьи 7 Закона № 137-ФЗ суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 1 января 2007 года и подлежащие возврату в соответствии со статьями 78 и 79 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (в новой редакции) и ста-тьей 333.40 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в новой редакции), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона № 137-ФЗ. Обращает на себя внимание то, что указанная норма не исключает применения статей 78 и 79 в новой редакции. Напротив, как следует из упомянутой нормы, основания (условия) для возврата ранее произведенных переплат должны определяться по новым правилам.
Прежний порядок подлежит применению лишь к отношениям по возврату излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов. Из этого можно сделать вывод, что зачет таких сумм должен производиться по новым правилам. Данный вывод важен потому, что при отсутствии рассматриваемой пе-реходной нормы вопрос о применении новой редакции статей 78 и 79 НК РФ остался бы спорным, ведь, строго говоря, возникновение правоотношения по возврату (зачету) суммы переплаты связано с моментом излишней уплаты (взыскания), когда у налогоплательщика возникает право, а у на-логового органа – обязанность по зачету (возврату). Нормы же статей 78 и 79 НК РФ регламентируют порядок реализации указанного права.
Положения новой редакции статей 78 и 79 предусматривают новеллу – зачет излишне уплаченных (излишне взыскан ных) сумм налогов должен производиться не в счет платежей, подлежащих зачислению в тот же бюджет, в который допущена переплата, а в счет налогов соответствующего вида – федеральных, региональных или местных – вне зависимости от бюджетной принадлежности платежа, в счет которого производится зачет. Однако согласно пункту 2 статьи 7 Закона № 137-ФЗ указанные положения вступа-ют в силу с 01.01.08 (можно предположить, что такая отсрочка обусловлена необходимостью координации в этой части налогового и бюджетного законодательства, а так-же технологии казначейского обслуживания исполнения бюджетов. – Прим. авт .). До этой даты суммы излишне уплаченных (взысканных) на логов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подле-жащих перечислению в соответствующий бюджет Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (пункт 10 той же статьи), т. е. по существу сохраняется ранее действовавший порядок.
§ Осуществление налогового контроля
Наибольшее количество существенных изменений Законом № 137-ФЗ внесено в те положения НК РФ, которые регламентируют осуществление налогового контроля. Поэтому переходным положениям в части этих отношений уделяется особое место. Согласно пункту 14 статьи 7 Закона налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.07, проводятся в порядке, действовавшем до вступления в силу Закона № 137-ФЗ. Эта норма представляет интерес тем, что влечет сохранение силы («переживание») положений старой ре-дакции НК РФ, утративших силу. Соответственно, на отношения по проведению таких проверок и мероприятий налогового контроля новые нормы, определяющие порядок их проведения, не распространяются. Так, если камеральная проверка налоговой декларации началась в 2006 году и к 01.01.07 не завершилась принятием какого-либо решения или истечением срока на ее проведение, отношения по проведению такой проверки и после 01.01.07 регламентируются старой редакцией статьи 88 НК РФ. Если же налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля начались после 01.01.07, то порядок их проведения в полном объеме регулируется соответствующими положениями НК РФ в новой редакции (пункт 13 статьи 7 Закона № 137-ФЗ).
Таким образом, законодатель в целях рациональной организации контроль ной деятельности и стабильности правоотношений обеспечивает целостность правового регулирования единой налоговой проверки.
В то же время законодатель учитывает, что налоговые проверки (камеральные и выездные) представляют собой комплекс различных мероприятий, некоторые из которых урегулированы НК РФ в качестве самостоятельных форм налогового контроля (например, истребование документов, информации, выемка документов, допрос свидетелей и т. д.). Исходя из анализа пунктов 13 и 14 статьи 7 Закона № 137-ФЗ можно заключить, что если в рамках налоговой проверки, начавшейся и не завершившейся до 01.01.07 налоговый орган после указанной даты предпринимает проверочные действия, урегулированные НК РФ как отдельное мероприятие налогового контроля (напри-мер, истребует документы у налогоплательщика или информацию у третьих лиц), порядок проведения указанных действий должен подчиняться новой редакции НК РФ.
В этой связи на практике важно различать требования, предъявляемые законом к самой проверке и к отдельным мероприятиям налогового контроля. Так, положения пункта 6-9 статьи 88 НК РФ (в новой редакции) определяют полномочия налоговых органов по истребованию документов, устанавливая таким образом пределы камеральной проверки, в то время как порядок истребования документов как мероприятия налогового контроля урегулирован статьей 93 НК РФ. Поэтому в случае продолжения ранее начатой камеральной проверки после 01.01.07 ограничения по истребованию документов, уста-новленные пунктами 6-9 статьи 88 НК РФ (в новой редакции), не должны применяться.
Важное практическое значение имеет и то, что в соответствии с пунктом 14 статьи 7 Закона № 137-ФЗ оформление результатов налоговых проверок, начатых, но не завершенных до 01.01.07, осуществляется в ранее действовавшем порядке, включая сроки (статья 100 НК РФ). Если в части оформления результатов выездных налоговых проверок произошедшие изменения в основном связаны с возведением на уровень закона процедурных норм, которые ранее содержались в Инструкции Министерства Российской Фе-дерации по налогам и сборам от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», то в отношении камеральных проверок изменения носят более принципиальный характер: в случае выявления нарушений налогового законодательства (даже не образующего состав налогового правонарушения) в ходе их проведения должен быть составлен акт камеральной проверки в течение 10 дней после ее окончания (пункт 1 статьи 100 НК в новой редакции). При обнаружении налоговых правонарушений в ходе осуществления иных мероприятий налогового контроля также вводится обязательное составление акта в установленной форме (пункт 1 статьи 101-4 НК РФ в новой редакции). Ранее такая обязанность прямо не была возложена на налоговые органы, что служило основанием для вывода об отсутствии обязательности составления и направления налогоплательщику актов по результатам иных мероприятий налогового контроля, кроме выездной проверки 4. 4 См. пункт 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Однако указанные новеллы, как уже было упомянуто, не распространяются на оформление результатов проверок и иных мероприятий налогового контроля, которые были начаты до 01.01.07. Изложенная позиция законодателя по данному вопросу вызывает сом-нения в ее обоснованности и рациональности. Во-первых, очевидно, что если контрольное мероприятие продолжается после 01.01.07, отношения по оформлению его результатов возникнут только после указанной даты,а значит, в период действия нового правового регулирования.
Выведение этих отношений (в части формы и содержания результирующего доку-мента) за пределы действующего нормативно-правового регулирования не обусловлено какими-либо объективными факторами. Во-вторых, такое законодательное решение едва ли оправданно с точки зрения пункта 3 статьи 5 НК РФ и воспринявших его как требование конституционного характера правовых позиций Конституционного Суда РФ. Говоря о при-менении ранее действовавшего порядка оформления результатов таких контрольных мероприятий, законодатель не учел, что такого порядка в законодательстве не было в принципе. Введение обязанности налоговых органов по составлению актов камеральных проверок и иных мероприятий налогового контроля, исходя из их функционального назначения, содержания и последствий в процедуре привлечения к ответственности, нельзя определить иначе как установление дополнительной гарантии защиты прав налогоплательщиков, что с неизбежностью влечет распространение соответствующих правовых норм на ранее возникшие и не завершившиеся правоотношения (пункт 3 статьи 5 НК РФ). Представляется, что такой вывод согласуется и с правовой позицией Кон-ституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12.07.06 № 267-О.
§ Отношения по привлечению к ответственности
Сотношениями по осуществлению налогового контроля тесным образом связаны отношения по привлечению к ответственности. Однако законодатель обоснованно различает указанные виды налоговых правоотношений (статья 2 НК РФ). Это обстоятельство учтено и при введении в действие Закона № 137-ФЗ. Как предусмотрено в пункте 18 статьи 7 указанного Закона, налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 года, взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу названного Закона.
В связи с данной нормой возникает вопрос о том, что понимается в ней под «взиманием налоговых санкций»: весь комплекс отношений по привлечению к ответственности либо только отношения по взысканию санкции. Поскольку термин «взимание налоговых санкций» законодателем не определяется, следует принять во внимание его употребление в контексте рассматриваемой нормы. А коль скоро в ней идет речь о «взимании» налоговых санкций, по которым уже принято решение налогового органа, можно сделать вывод, что речь в данном случае идет только о порядке обращения к взысканию уже наложенной санкции.
Следовательно, если решение налогового органа о привлечении к ответственности было принято до 01.01.07, взыскание санкции должно производиться в соответствии с прежней редакцией НК РФ. Данная норма призвана исключить придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика. В то же время если решение о привлечении к ответственности на-логовым органом до 01.01.07 не вынесено и, следовательно, подлежит принятию в порядке, предусмотренном новой редакцией статей 101 и 101.4 НК РФ, взыскание налоговой санкции должно осуществляться в соответствии с новым регулированием. В данном случае, на наш взгляд, нельзя говорить о придании обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, поскольку новый закон подлежит применению к отношениям по взысканию санкции, возникающим в период его действия, а не к определению оснований и размера ответственности, т. е. к процедурным, а не к материальным правоотношениям. В этой связи не может не вызвать вопросов применение срока давности взыскания налоговых санкций, установленного статьей 115 НК РФ.
Новая, существенно переработанная редакция указанной статьи, ухудшая положение налогоплательщика, связывает начало течения указанного срока не с моментом обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (в определенных случаях – принятия решения 5) на-логового органа, как это было предусмотрено ранее, а с моментом истечения срока исполнения требования об уплате штрафа, направленного налогоплательщику после принятия решения о привлечении его к ответ ственности. С учетом уже рассмотренного пункта 6 статьи 7 Закона № 137-ФЗ, а также статьи 57 Конституции РФ следует сделать вывод, что если в соответствии с ранее действовавшим регулированием течение срока давности взыскания налоговой санкции началось до 01.01.07, новая редакция статьи 115 НК РФ не может применяться к отношениям по его исчислению, как ухудшающая положение налогоплательщика, независимо от даты принятия решения налогового органа о привлечении к ответственности. 5 См. пункт 4.1 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.05 № 9-П.
Применительно к проблеме взыскания налоговых санкций следует за-метить, что с 01.01.07 вводится процедура апелляционного обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового пра-вонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности, принятого по результатам выездной и камеральной налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган. Указанная процедура не является обязательной (С 01.01.09 вступает в силу норма пункта 5 статьи 101.2 НК РФ, предусматривающая обязательное досудебное обжалование решений налоговых ор-ганов, принятых по результатам налоговых проверок, в вышестоящий на-логовый орган либо до вступления такого решения в силу (апелляционное обжалование), либо после его вступления в силу (пункт 3 статьи 101.2 НК РФ). – Прим. авт .), но на период подачи апелляционной жалобы (10 дней с момента вручения решения налогоплательщику) вступление такого решения в законную силу откладывается и оно не подлежит обращению к исполнению (пункт 9 статьи 101, пункт 1 статьи 101.3 НК РФ). С учетом пункта 18 статьи 7 Закона № 137-ФЗ можно заключить, что упомянутая процедура апелляционного обжалования и ее последствия для отношений по взысканию налоговых санкций касаются только решений, принятых налоговыми органами после 01.01.07.
