Отдельные вопросы влияния гражданско-правовых институтов на формирование налоговой базы по НДС

СООТНОШЕНИЕ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГОВОЙ БАЗЫ В КОНТЕКСТЕ ГЛАВЫ 21 НК РФ: ОПРЕДЕЛЕНИЕ МОМЕНТА ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА

Вопрос соотношения таких элементов налога, как объект налогообложения и налоговая база, применительно к НДС до 01.01.06 был для налогоплательщиков не настолько актуален, поскольку действовавшая до указанной даты редакция статьи 167 НК РФ предоставляла налогоплательщикам возможность выбора момента определения налоговой базы — «по отгрузке» или «по оплате». Таким образом, в целях оптимизации налоговых обязательств налогоплательщики имели возможность уплачивать налог после поступления оплаты за реализованные товары (работы, услуги). Хотя справедливости ради необходимо отметить, что и ранее специалисты указывали на неточность формулировок главы 21 НК РФ — на соотношение статей 39, 146 и 167 НК РФ (в частности, примером может служить арбитражное дело ОАО «КамАЗ», на котором остановимся ниже).

После же опубликования Федерального закона от 22.07.05 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»¹ (далее — Закон № 119"ФЗ), которым были введены новые правила установления момента определения налоговой базы, забытые аргументы вновь были взяты налогоплательщиками на вооружение. Причем полемика по озвученной проблематике оказалась весьма серьезной, поскольку новая редакция статьи 167 НК РФ, вступившая в силу с 01.01.06, не оставила налогоплательщикам никакого выбора в определении момента налоговой базы, а следовательно, затронула интересы каждого из них. Это связано с новой формулировкой пункта 1 статьи 167 НК РФ, в соответствии с которым с 01.01.06 моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: ¹ Собрание законодательства РФ, 2005, № 30 (ч. II), ст. 3130. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 58734.

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Вследствие данных формулировок оплата реализованных товаров (работ, услуг), а также переданных имущественных прав после отгрузки (передачи) товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) по сравнению с редакцией статьи 167 НК РФ, действовавшей до 01.01.06, не предоставляет налогоплательщику никаких налоговых преимуществ.

Обратившись к анализу положений главы 21 НК РФ, необходимо отметить следующее. Момент формирования налоговой базы определяется в соответствии с требованиями статьи 167 НК РФ. В то же время с учетом системного толкования положений части первой НК РФ (статьи 38 и 54 Кодекса) можно сделать вывод, что налоговая база как элемент налога является производной от объекта налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Таким образом, с учетом статей 19 и 38 НК РФ обязанность по уплате налога может возникать только у налогоплательщика и только при возникновении у него объекта налогообложения. В принципе, аналогичная позиция была высказана и Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС России) в Постановлении от 24.04.01 № 9703/00². Справедливости ради необходимо отметить, что позже Президиум ВАС России в Информационном письме от 17.03.03№71³ применительно к статьям 80 и 119 НК РФ высказался несколько иначе, указав, что для возникновения обязанности по уплате налога достаточно только наличия такого элемента налога, как налогоплательщик. ² Вестник ВАС РФ, 2001, № 8. КонсультантПлюс: Судебная Практика, б/н — 12768. ³ Вестник ВАС РФ, 2003, № 5. КонсультантПлюс: Судебная Практика, б/н — 17090.

В силу вышеизложенного следует вывод, что налоговая база как элемент налога по своей природе в силу положений части первой НК РФ не может возникать ранее объекта налогообложения, а обязанность по уплате любого налога в соответствии с НК РФ связывается именно с возникновением объекта налогообложения.

Непосредственным предметом дискуссии стала моделируемая хозяйственная ситуация, при которой переход права собственности на реализуемые товары в силу специальной оговорки, включенной в гражданско-правовой договор, происходит после получения оплаты за реализуемые товары.

Анализ данной сделки приводит к следующим результатам.

Перечень операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, предусмотрен статьей 146 НК РФ, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 которой таковым являются операции по реализации товаров (работ, услуг). В свою очередь, понятие реализации раскрывается в статье 39 НК РФ: реализацией признается передача права собственности на реализуемые товары. В соответствии же со статьей 223 ГК РФ право собственности на отчуждаемое имущество переходит с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено договором. Возникает следующая «налоговая» ситуация: поступление оплаты порождает возникновение налоговой базы по НДС (статья 167 НК РФ), однако при этом не происходит передачи права собственности, что исключает возникновение объекта налогообложения (статьи 39 и 146 НК РФ).

В отношении решения данной коллизии существует точка зрения, сторонники которой настаивают на том, что обязанность по уплате налога не может возникнуть только в силу факта отгрузки товаров (то есть в силу возникновения налоговой базы), поскольку НК РФ связывает обязанность по уплате налога именно с возникновением объекта налогообложения: применительно к НДС — с реализацией товаров.

При всем уважении и внутренней солидарности с данной точкой зрения автор хотел бы напомнить налогоплательщикам некоторые факты правоприменительной практики по весьма схожему вопросу. Речь идет о нашумевшем в свое время «деле КамАЗа».

Предметом рассмотрения по данному делу стала позиция налогоплательщика, который настаивал на отсутствии законно установленной обязанности по уплате НДС с сумм полученных авансов. Доводы налогоплательщика основывались на том, что в момент получения предварительной оплаты право собственности на товары, в счет оплаты которых поступают денежные средства, не перешло к приобретателю, вследствие чего не возникало реализации, что автоматически исключало наличие объекта налогообложения. Изначально подобная точка зрения была поддержана ФАС Поволжского округа и ФАС Уральского округа (постановление от 04.07.02 № А65-17805/2001-СА3-9к⁴ и постановление от 03.03.03 № Ф09-472/03-АК⁵ соответственно). При вынесении постановления от 04.07.02 № А65-17805/2001-СА3-9к ФАС Поволжского округа указал следующее: ⁴ КонсультантАрбитраж: Поволжский Округ, б/н — 7731. ⁵ КонсультантАрбитраж: Уральский Округ, б/н — 4273.

«... Только при наличии объекта налогообложения в силу статьи 38 НК РФ у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога и исчислению налоговой базы, которая согласно статье 53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Действительно согласно статье 162 НК РФ авансовые платежи учитываются при определении налоговой базы, но в силу указанных выше норм она подлежит учету при наличии объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, то есть при реализации товаров (работ, услуг)... Таким образом, в силу закона авансовые платежи должны учитываться при исчислении налога с момента реализации товаров (работ, услуг) и именно тогда включаться в налоговую базу. Поскольку на момент получения авансовых платежей поставка товаров ответчиком не осуществлялась, обязанности по уплате налога у него не возникло ...» При этом подобный порыв коллег не был поддержан иными арбитражными судами. Так, ФАС Московского округа при вынесении постановления от 01.10.01 № КА-А40/5468-01⁶не согласился с доводами налогоплательщика, указав, что «обложение налогом на добавленную стоимость авансовых платежей, полученных в счет предстоящего выполнения услуг, прямо предусмотрено статьями 146, 153, 162 НК РФ, устанавливающими порядок исчисления НДС». ⁶ КонсультантАрбитраж: Московский Округ, б/н — 11553.

В дальнейшем по затронутому вопросу высказались высшие судебные инстанции, отклонив при этом озвученные выше доводы налогоплательщиков и согласившись с позицией налогового органа о необходимости начисления НДС с сумм полученной предварительной оплаты. Впоследствии постановление ФАС Поволжского округа от 04.07.02 № А65-17805/2001-СА3-9к было отменено Постановлением Президиума ВАС России от 19.08.03 № 12359/02⁷, в котором ВАС России фактически указал на то, что обязанность по уплате НДС с сумм авансовых платежей предусмотрена законом, вследствие чего подлежит безусловному исполнению: ⁷ Вестник ВАС РФ, 2004, № 1. КонсультантПлюс: Судебная Практика, б/н — 18286.

«... Исходя из положений статей 153—158 НК РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг)...».

Более того, ВАС России обратил внимание на то, что при уплате НДС с авансов не происходит уплаты налога в большем размере, поскольку в дальнейшем соответствующие суммы НДС в соответствии со статьями 171 и 172 включаются в состав налоговых вычетов:

«... Суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 НК РФ, подлежат вычетам, которые производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)...»

Следовательно, исключается двойное налогообложение соответствующих сумм авансовых платежей. По существу доводы ВАС России были поддержаны и Конституционным Судом Российской Федерации при вынесении ряда определений по данной проблематике (определения от 04.03.04 № 147-О⁸ и № 148-О⁹; Определение от 25.01.05 № 32-О¹⁰, которое было вынесено по заявлению ОАО «КамАЗ»). ⁸ Вестник Конституционного Суда РФ, 2004, № 5. КонсультантПлюс: Судебная Практика, б/н — 12007. ⁹ Вестник Конституционного Суда РФ, 2004, № 5. КонсультантПлюс: Судебная Практика, б/н — 20133. ¹⁰ КонсультантПлюс: Судебная Практика, б/н — 5944.

Таким образом, высшие судебные инстанции указали на то, что для целей исчисления НДС в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговая база в том или ином налоговом периоде может не совпадать с количественным выражением объекта налогообложения, что, в свою очередь, не исключает обязанности по уплате налога с суммы налоговой базы. Конституционный Суд Российской Федерации при вынесении Определения от 25.01.05 № 32-О привел следующие доводы в обоснование своей позиции:

«... Согласно правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации на основе ранее принятых решений, в отношении налога на добавленную стоимость законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом — при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (выполнение работ, оказание услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода. С учетом того, что обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога (пункт 2 статьи 44 НК РФ), и при условии, что в момент возникновения налоговых правоотношений объект налогообложения был должным образом определен в законе, оспариваемое нормативное положение не может рассматриваться как препятствующее соответствующим субъектам осуществлять деятельность по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), а также получать возмещение излишне взысканного налога за счет бюджета...».

Рассмотренная судебными инстанциями ситуация с неуплатой НДС при возникновении налоговой базы, но при отсутствии объекта налогообложения полностью может быть экстраполирована на проблему, вынесенную в заглавие, поскольку она строится на тех же аргументах.

В связи с этим хотелось бы предостеречь налогоплательщиков, планирующих воспользоваться указанным способом «оптимизации» НДС, поскольку судебная перспектива подобного спора с высокой долей вероятности предсказуема.

ДЕФИНИЦИЯ «ОТГРУЗКА» КАК ОБСТОЯТЕЛЬСТВО, ВЛЕКУЩЕЕ ОБЯЗАННОСТЬ ПО ИСЧИСЛЕНИЮ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС

Смомента опубликования Закона № 119-ФЗ перед правоприменителями возник вопрос, каким образом толковать термин «отгрузка». Важность правильного истолкования термина «отгрузка» трудно переоценить, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ, в частности, при отгрузке товаров возникает обязанность по формированию налоговой базы по НДС и его уплате. При всей кажущейся очевидности выводы, проистекающие из термина «отгрузка», возникают самые различные.

Лучшим примером тому являются мнения ФНС России и Минфина России, изложенные, соответственно, в Письме от 28.02.06 № ММ-6-03/202@¹¹ и в Письме от 16.03.06 № 03-04-11/53¹², в которых федеральные органы государственной власти вообще абстрагируются от анализа понятия «отгрузка», лишь определяя правила установления даты отгрузки. При этом делаются ссылки исключительно на нормативные правовые акты, регулирующие вопросы бухгалтерского учета (складывается очень странное впечатление — ФНС России и Минфин России не знают, что такое «отгрузка», но знают, когда она появляется!). Так, ФНС России в Письме от 28.02.06 № ММ-6-03/202@ указала, что «датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи)». Аналогичные доводы приводит и Минфин России в Письме от 16.03.06 № 03-04-11/53. ¹¹ Налогообложение, № 2,2006. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 58759. ¹² КонсультантПлюс: Финансист, б/н — 9809.

Благодаря подобным формулировкам сохраняется идейная основа для тезиса о том, что термин «отгрузка» характеризует любое физическое перемещение в пространстве товара, вследствие чего обязанность по уплате НДС должна возникать при оформлении любого первичного документа, подтверждающего соответствующий факт хозяйственной деятельности. Вследствие такого подхода до сих пор не снят вопрос о необходимости начисления НДС при передаче товаров доверителем (комитентом, принципалом) поверенному (комиссионеру, агенту) для совершения в дальнейшем с этим имуществом сделок. Если исходить из данного посыла, то обязанность по начислению налога возникает в момент физической передачи имущества между указанными лицами, то есть до момента передачи данного имущества его приобретателю. Продолжая рассуждать таким образом, в итоге можно прийти к выводу, что перемещение имущества с одного склада на другой, расположенный в другом районе города, также приводит к обязанности по начислению НДС, поскольку в данном случае хозяйствующим субъектом также оформляется первичный бухгалтерский документ — накладная на внутреннее перемещение.

В какой-то мере появление подобных тезисов обусловлено позицией Конституционного Суда Российской Федерации. Высшая судебная инстанция при вынесении Определения от 05.07.01 № 162-О¹³ по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 224 и 226 НК РФ указала на следующее: ¹³ Вестник Конституционного Суда РФ, № 1, 2002. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 32704.

«... Хорошевский районный суд города Москвы ссылается на то, что в Налоговом кодексе Российской Федерации не дается определения понятию «выигрыш». Однако это понятие не имеет специфического правового содержания, которое отличалось бы от общепринятого (выигрыш — это то, что приобретается в результате успешного участия в игре), а потому не нуждается в специальном разъяснении законодателя...». При упрощенной оценке позиции Конституционного Суда Российской Федерации может показаться, что Определение от 05.07.01 № 162-О дает возможность любой термин, содержащийся в НК РФ и не раскрытый в последнем, истолковывать на обывательском уровне, что неизбежно ведет к некоторой вульгаризации отдельных понятий и положений НК РФ.

Но здесь необходимо вспомнить о статье 11 НК РФ, которая обязывает участников налоговых правоотношений толковать термины, используемые, но не раскрываемые в НК РФ в том значении, которое придается им в соответствующей отрасли права.

Термин «отгрузка» может быть истолкован посредством инструментария гражданского законодательства. Причем если обратиться к ГК РФ, то термины «отгрузка» или «отгрузить» встречаются только в главах данного Кодекса, регулирующих правоотношения купли-продажи. Так, в соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик — продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (или сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Пункт 1 статьи 509 ГК РФ указывает на то, что законодатель отождествляет такие понятия, как «передача» и «отгрузка». Исходя из анализа указанных статей ГК РФ, можно сделать следующие выводы:

• понятия «передача» и «отгрузка» тождественны;
• передача (отгрузка) может осуществляться только в пользу покупателя (то есть лица, которое приобретает право собственности на отгружаемые товары).

Таким образом, применяя указанные выводы к описанной ситуации комиссионной торговли, можно констатировать, что у доверителя (комитента, принципала) налоговая база по НДС возникает не в момент передачи товаров в адрес поверенного (комиссионера, агента), а в тот момент, когда указанные лица осуществляют передачу товаров в пользу приобретателя. Это связано с тем, что в момент передачи товаров в адрес поверенного (комиссионера, агента) участники данной сделки не преследуют цели по отчуждению имущества в пользу указанных лиц, поскольку в соответствии со статьями 974 (в совокупности со статьей 185), 996 и 1011 ГК РФ право собственности на переданное имущество по-прежнему сохраняется за доверителем (комитентом, принципалом). Передача поверенным (комиссионером, агентом) имущества приобретателю является отгрузкой в смысле ГК РФ и НК РФ, поскольку предполагает передачу права собственности приобретателю данного имущества. Но при этом необходимо опять-таки помнить, что исчисление налоговой базы должно производиться на дату отгрузки товаров в адрес приобретателя посредником (в соответствии с датой первичного документа, оформленного при такой передаче), а не на дату составления отчета комиссионера.

Вместе с тем, исходя из описанных выше положений ГК РФ, возникает необходимость определения даты отгрузки в зависимости от условий договора, поскольку в соответствии со статьей 167 НК РФ именно от правильного определения момента отгрузки зависит правильность начисления налога в соответствующем налоговом периоде.

ФНС России в указанном выше Письме косвенно отвечает на данный вопрос, подчеркивая, что «датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи)». При этом, практически полностью процитировав пункт 1 статьи 224 ГК РФ, ФНС России не сделала ни одной ссылки на указанные положения Кодекса.

Посмотрим на содержание пункта 1 статьи 224 ГК РФ: передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (выделено авт. — А. К.). ФНС России почему-то забыла процитировать данную оговорку?!

Между тем эта оговорка в пункте 1 статьи 224 ГК РФ имеет очень большое значение с точки зрения влияния гражданско-правовых отношений на налоговые правоотношения, связанные с исчислением налоговой базы по НДС. Выше были приведены аргументы в пользу того, что под отгрузкой должна пониматься передача товаров приобретателю в гражданско-правовом смысле этого слова. В то же время при заключении договора стороны могут включить оговорку, в соответствии с которой продавец принимает на себя обязательство по доставке предмета сделки по указанному приобретателем адресу. При подобной оговорке в договоре общее правило, предусмотренное абзацем первым пункта 1 статьи 224 ГК РФ, применяется с учетом абзаца второго этого же пункта, который говорит о том, что вещь считается врученной (переданной) с момента поступления во владение приобретателя или указанного им лица (выделено авт. — А. К.). Следовательно, если продавец принимает на себя обязательство по доставке продаваемого товара в адрес покупателя, то с учетом статьи 224 ГК РФ передача товара считается состоявшейся с момента, когда товар фактически доставлен (передан) покупателю или указанному им лицу (или по указанному им адресу). Соответственно, передача (отгрузка) товара в правовом смысле состоится несколько позднее, нежели физическое выбытие отчуждаемого имущества из владения продавца.

Таким образом, гражданско"правовые оговорки относительно правил передачи (отгрузки) отчуждаемого имущества влияют на момент возникновения налоговой базы по НДС, позволяя уплачивать налог в более поздний налоговый период.

При этом хотелось бы напомнить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 459 ГК РФ по общему правилу риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. Следовательно, применяя гражданско-правовые оговорки в целях оптимизации налоговых обязательств, необходимо помнить и о возможных неблагоприятных гражданско-правовых последствиях, которые также требуют определенного договорного регулирования.

Более того, применяя гражданско-правовые оговорки, следует учитывать то, что в соответствии с положениями статьи 431 ГК РФ по общему правилу текст договора подлежит буквальному толкованию. Однако если буквальное толкование не позволяет устранить неясности, в том числе и в целях налоговой квалификации сделок, то для установления содержания договора могут анализироваться действительная воля сторон, практика установившихся взаимоотношений сторон, их последующее поведение и т. д. Лучшим примером тому служит пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС России от 22.12.05 № 98¹⁴, в котором рассмотрена ситуация включения налогоплательщиком в договор в целях отсрочки уплаты налога на прибыль мнимого условия (статья 170 ГК РФ), предполагающего особый момент перехода права собственности и, следовательно, момент начисления налога на прибыль (статья 271 НК РФ). ¹⁴ Российская Бизнес-газета, № 5, 07.02.06. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 58074.

Арбитражный суд, проанализировав фактические взаимоотношения сторон, пришел к обоснованному выводу, что данная оговорка в договоре не соответствует фактическим действиям сторон, вследствие чего налоговые обязательства были рассчитаны без учета данной специальной оговорки как мнимой и не влекущей соответствующих ей правовых последствий:

«... В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя. На основании оценки изложенных обстоятельств суд пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансовоэкономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения...».