Нормы статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), посвященные возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость (путем зачета или возврата), начислению и выплате процентов за нарушение сроков возврата из бюджета налога на добавленную стоимость, на протяжении последних лет с уверенностью можно отнести к числу наиболее часто оцениваемых и исследуемых судами. Объясняется это тем, что нет, пожалуй, вопросов, которые бы достаточно четко и однозначно разрешались нормами названной статьи.
Однако прежде чем обсуждать эти вопросы, необходимо вспомнить об особом характере правоотношений, о которых идет речь в статье 176 НК РФ.
Особый характер правоотношений
По общему правилу Налоговый кодекс Российской Федерации регулирует отношения между государством и лицами, на которых возложена обязанность по уплате в бюджет налогов и налоговых платежей. Организации и граждане, в том числе имеющие статус индивидуального предпринимателя, при наличии объектов налогообложения, исчисляют и уплачивают в бюджетную систему налоги, а государство в лице уполномоченных органов осуществляет контроль за соблюдением названными лицами законодательства о налогах и сборах.
Налогоплательщики могут допускать излишнюю уплату, а налоговые органы – необоснованное взыскание налогов в бюджет. В этом случае статьями 78 и 79 Налогового кодекса установлен порядок и сроки возврата из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм. За нарушение сроков возврата излишне уплаченных (взысканных) в бюджет сумм налогов налогоплательщику выплачиваются проценты по правилам, определенным статьями 78 и 79 НК РФ.
Приведенные правила касаются последствий несвоевременного возврата налогоплательщику того, что им уплачено или с него взыскано непосредственно в бюджет.
В то же время, в ряде специально предусмотренных НК РФ случаев, налогоплательщик имеет право на возврат из бюджета сумм налога, которые он в бюджет не уплачивал.
Один из них приведен в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. В соответствии со статьей 173 названной главы Кодекса налогоплательщики исчисляют подлежащую уплате в бюджет сумму налога на добавленную стоимость в следующем порядке: общая сумма налога, исчисленная по итогам каждого налогового периода по правилам статьи 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ. Разница подлежит уплате в бюджет.
При этом нередко сумма налоговых вычетов (под которыми понимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию в таможенных режимах, перечисленных в пункте 2 статьи 171 НК РФ) превышает сумму налога, исчисленного по итогам конкретного налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Образуется положительная в пользу налогоплательщика разница, и глава 21 НК РФ определяет порядок обращения с такой разницей.
Термин «возмещение»
В пункте 2 статьи 173 НК РФ указано, что положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 «Порядок возмещения налога» НК РФ.
Причем статья 176 в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г., предусматривала два разных порядка образования такой «положительной разницы».
В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ, относившемся к порядку возмещения налога по декларации по внутреннему рынку, положительная разница возникает при превышении суммы налоговых вычетов общей суммы налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Пункт 4 статьи 176 НК РФ, регулировавший порядок возмещения налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, предусматривал возмещение сумм налога, признаваемых налоговыми вычетами, которые относятся к операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, а также сумм налога, уплаченных в соответствии с подпунктом 6 статьи 166 НК РФ. То есть поскольку выручка от такой реализации товаров (работ, услуг) облагается по налоговой ставке 0 процентов, нет суммы, исчисленной с выручки от таких операций, соответственно вся сумма налога, уплаченная поставщикам товаров, работ, услуг (сумма налоговых вычетов), предъявляется к возмещению из бюджета.
В пункте 1 статьи 176 НК РФ указано на два способа возмещения такой положительной разницы – зачет и возврат.
Поскольку законодатель вводит специальный термин «возмещение» при появлении у налогоплательщика положительной разницы по налогу на добавленную стоимость, подчеркивая тем самым особый характер ее возникновения, так как речь идет не об излишней уплате налогоплательщиком в бюджет налога, исчисленного в соответствии со статьей 166 НК РФ, а касается сумм налога, уплаченных иным лицам в ином порядке, – поставщикам товаров (работ, услуг), на таможне в составе таможенных платежей и др., при возврате или зачете налога на основании статьи 176 НК РФ в судебных актах применяются обороты: «возмещение налога путем возврата из бюджета», «зачет в порядке возмещения налога».
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в принятом еще в 2000 г. Постановлении (от 06.06.2000 № 9107/99) привел различия между понятиями «излишняя уплата», «переплата» налога на добавленную стоимость и «возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг)».
В Постановлении указано, что в соответствии со статьей 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата. При нарушении сроков возврата на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. То есть основанием для применения этого правила является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд). Уплата налогов согласно статье 58 НК РФ производится в наличной или безналичной форме. Под уплатой налога согласно статьям 45 и 60 НК РФ понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты.
Пунктом 3 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» (как и действующей с 2001 г. статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации) предусмотрено возмещение налогоплательщику из бюджета суммы налога, уплаченной им поставщикам. Эта норма регулирует отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам материальных ценностей, то есть иным хозяйствующим субъектам, являющимся плательщиками этого налога.
С учетом изложенного Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал, что оснований для того, чтобы считать указанные суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, относящиеся к начислению процентов, не имеется.
Два порядка возмещения налога до 2007 года
До 2007 г. налогоплательщики при наличии операций реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, обязаны были представлять две отдельные декларации: 1) по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговым ставкам, превышающим 0 процентов (10%, 18%), чаще всего именуемую декларацией по внутреннему рынку или общей декларацией, и 2) по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.
Соответственно статья 176 НК РФ содержала два самостоятельных порядка возмещения налога: для операций реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке и для операций реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.
Первый регулировал нормы пунктов 1–3, а второй – нормы пункта 4 статьи 176 НК РФ.
Основные различия этих порядков состояли в следующем.
Во-первых, по-разному определен период возникновения права использования в интересах налогоплательщика (зачет или возврат) заявленной в декларации суммы налога к возмещению.
Денежные средства в размере положительной разницы, возникавшей у налогоплательщика по декларации по налогу на добавленную стоимость по внутреннему рынку сразу после подачи налогоплательщиком такой декларации, признавались денежными средствами налогоплательщика, о чем свидетельствует норма пункта 2 статьи 176 НК РФ в редакции, действовавшей до 2007 г. Здесь указано на обязанность налогового органа направлять сумму положительной разницы, отраженной в поступившей в налоговый орган декларации, в течение трех календарных месяцев на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, подлежащих зачислению в тот же бюджет.
Следовательно, налоговый орган в течение трех месяцев после получения декларации имел право и был обязан самостоятельно провести зачет предъявленной в декларации суммы налога к возмещению в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам, пеням и налоговым санкциям, а также исполнения текущих налоговых обязательств налогоплательщика, но по окончании трех календарных месяцев сумма, которая не была зачтена, подлежала возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.
Специального подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на такую положительную разницу Кодекс не предусматривал.
Иначе решался этот вопрос по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.
Пунктом 4 статьи 176 НК РФ предусматривалось возмещение налога не позднее трех месяцев, считая со дня представления декларации с документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ. В течение этого срока налоговый орган обязан был проверить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, и по результатам проверки принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В случае наличия у налогоплательщика недоимок и пени по налогам, а также задолженности по присужденным санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, налоговый орган обязан был осуществить зачет. При отсутствии таких долгов суммы, подлежащие возмещению, подлежали зачету в счет текущих платежей по налогам того же уровня бюджета либо возврату налогоплательщику по его заявлению.
То есть до вынесения налоговым органом решения о возмещении либо до истечения трехмесячного срока, отведенного на проверку декларации и представленных с ней документов, указанная в декларации к возмещению сумма налога не считается подлежащей возмещению налогоплательщику любым способом.
Понимание этого достаточно долго представляло определенную сложность для налогоплательщиков, о чем свидетельствуют многочисленные постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (от 17.10.06 № 5370/06, от 27.02.06 № 10606/05, от 07.02.06 № 11608/05, 13644/05, 11626/05, 7308/05; 7299/05, от 14.12.04 № 3521/04).
Налогоплательщики при одновременной подаче декларации по внутреннему рынку и декларации по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, и наличия по первой суммы налога к уплате, а по второй суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета, уплачивали только разницу между суммами или не уплачивали налог вообще, если сумма, подлежащая возмещению, значительно превышала сумму налога, указанную к уплате по декларации по внутреннему рынку.
Требования налоговых органов об уплате в полном объеме налога по декларации по внутреннему рынку налогоплательщики оспаривали в арбитражных судах. В заявлениях в суд налогоплательщики утверждали, что величина налоговых обязательств определяется по итогам каждого налогового периода и рассчитывается по всем налогооблагаемым операциям, отраженным в обеих декларациях. Поэтому до вынесения инспекцией решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов, налогоплательщик имеет право на зачет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате по налоговой декларации по внутреннему рынку за тот же налоговый период, при расчете величины налогового обязательства в совокупности, возникающего на основании статьи 171 НК РФ.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации не согласился с позицией налогоплательщиков, указав, что по операциям, облагаемым в силу подпунктов 1–6 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, вычеты производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговой инспекцией представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие их требованиям статьи 165 НК РФ.
Во-вторых, различно предназначение трехмесячного срока, установленного пунктом 2 и пунктом 4 статьи 176 НК РФ, а также дата начала его исчисления.
Согласно пункту 2 статьи 176 НК РФ в течение трехмесячного срока налоговый орган направляет подлежащую возмещению налогоплательщику сумму налога на исполнение его налоговых обязательств.
При этом трехмесячным сроком считаются три календарных месяца, следующих за истекшим налоговым периодом.
Трехмесячный срок, предусмотренный пунктом 4 статьи 176 НК РФ, установлен для проверки налоговым органом «обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов».
Эти три месяца, в отличие от пункта 2 статьи 176 НК РФ, исчисляются со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Налоговые органы нередко не учитывают это различие и при определении периода просрочки возврата налога по декларации по внутреннему рынку началом течения трехмесячного срока возврата налога ошибочно считают дату подачи декларации, а не день, следующий за датой окончания налогового периода, за который сдана декларация по налогу на добавленную стоимость (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.06.06 по делу № А56-54145/2005).
В-третьих, предусмотрена разная очередность зачета платежей в зависимости от их вида (при этом следует помнить, что зачет осуществляется только в отношении платежей, подлежащих зачислению в тот же бюджет).
В пункте 2 статьи 176 НК РФ платежи, на уплату которых направляется подлежащая возмещению сумма, приведены в такой последовательности:
- исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации);
- уплата пени;
- погашение недоимки;
- суммы налоговых санкций, присужденных налогоплательщику.
А в пункте 4 статьи 176 НК РФ предусмотрена иная очередность зачета:
- недоимка и пени по налогу на добавленную стоимость;
- недоимки и пени по иным налогам и сборам;
- задолженность по присужденным санкциям;
- текущие платежи по налогу на добавленную стоимость и (или) иным налогам и сборам, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров.
Даже беглое сравнение приведенных перечней позволяет увидеть существенные различия в них.
Насколько учитывались налоговыми органами эти расхождения при проведении зачетов по пунктам 1–3 и пункту 4 статьи 176 НК РФ исходя из существующей судебной практики, сказать сложно.
В-четвертых, по-разному урегулирован срок подачи заявления о возврате налога.
Оба порядка предусматривают два способа возмещения налога – зачет и возврат, однако право на возврат налога обусловлено наличием поданного налогоплательщиком заявления о возврате.
Причем не все суды считали наличие поданного налогоплательщиком в налоговый орган заявления о возврате налога условием его возмещения путем возврата на расчетный счет.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлениях от 28.11.06 № 9355/06, от 29.11.2005 № 7528/05, от 21.12.04 № 10848/04 подтвердил необходимость подачи такого заявления, указав на то, что до получения заявления налогоплательщика, в котором содержится явно выраженная им воля на возврат ему сумм налога, у налогового органа нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению.
Но воля налогоплательщика может быть выражена и должна быть учтена не только при подаче заявления о возврате непосредственно в налоговый орган. В Постановлении от 06.06.06 № 1363/06 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал налогоплательщика выполнившим требование статьи 176 НК РФ о подаче заявления о возврате как условия возмещения налога путем возврата при изложении налогоплательщиком этого требования в заявлении, поданном в арбитражный суд. Организация помимо требования о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении налога по декларации по налоговой ставке 0 процентов просила обязать налоговый орган возместить налог путем возврата на расчетный счет. До этого заявление непосредственно в налоговый орган о возврате налога не подавалось. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал, что целью обращения налогоплательщика в суд является возмещение налога путем возврата денежных средств, не выплаченных ему вследствие неправомерного бездействия государственного органа. Воля на возмещение налога из бюджета путем возврата может быть выражена в заявлении в суд.
Постановление разрешило достаточно долго существовавший вопрос об обязательности предварительной, до обращения в суд с требованием об обязании возместить налог в порядке статьи 176 НК РФ путем возврата, подачи заявления в налоговый орган. ВАС РФ подтвердил право налогоплательщика выдвинуть требование о возврате налога в заявлении, поданном в суд, и в случаях, когда заявление о возмещении налога путем возврата не подавалось в налоговый орган.
Статья 176 НК РФ однозначно не определяет дату (срок, период) подачи заявления о возврате налога в налоговый орган.
Так, в абзаце первом пункта 3 статьи 176 НК РФ указано, что по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.
Означает ли это, что налогоплательщик может представить такое заявление и до истечения трехмесячного срока, чтобы сократить срок возврата суммы налога на расчетный счет?
Из второго абзаца пункта 3 статьи 176 НК РФ следует обязанность налогового органа в течение двух недель после получения заявления принять решение о возврате суммы налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направить решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.
А если налогоплательщик представил заявление о возврате налога за две недели до истечения трехмесячного срока, возникает ли право на возврат налога в первый же следующий за ним день или необходимо две недели прибавлять к трехмесячному сроку?
В Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа существуют две противоположные точки зрения, причем их сторонники не отрицают наличие у налогоплательщика права представить заявление о возврате налога до истечения трехмесячного срока.
Согласно первой точке зрения при подаче заявления до истечения трехмесячного срока (не позднее чем за две недели, в том числе одновременно с декларацией) две недели для вынесения решения о возврате не прибавляются, так как «двухнедельный срок для принятия решения о возврате поглощается трехмесячным сроком, установленным абзацем первым пункта 3 статьи 176 НК РФ» (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.09.06 № А05-4743/2006-13, от 24.08.06 № А56-40874/2005, от 20.02.06 № А56-40107/04).
Иная позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.04.06 № А56-39759/2005. Суд указал, что «поскольку заявление о возврате налога подано одновременно с налоговой декларацией, максимальный срок возврата налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку равен трем месяцам, установленным для камеральной налоговой проверки декларации, плюс две недели для принятия решения о возврате указанной суммы и направления решения на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства, плюс восемь дней, отведенных для получения казначейством решения налогового органа, плюс две надели, отведенные казначейству для перечисления соответствующих сумм на счет налогоплательщика».
На рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации этот вопрос не выносился.
Но хотелось бы еще раз обратить внимание на две нормы пункта 3 статьи 176 НК РФ, приведенные в абзацах первом и втором пункта 3 статьи 176 НК РФ.
В абзаце первом пункта 3 указано, что по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.
То есть прямо указано на возврат незачтенной суммы по истечении трех месяцев.
В то же время в абзаце втором предусмотрена обязанность налогового органа в течение двух недель после получения заявления принять решение о возврате налога налогоплательщику и в тот же срок направить заключение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Следует ли, что двухнедельный срок установлен не только для вынесения решения, но и для направления заключения соответствующему органу Федерального казначейства?
Если это так, то две недели, предусмотренные абзацем вторым пункта 3 статьи 176 НК РФ, могут увеличивать срок возврата налога, независимо от того, когда подано заявление о его возврате, поскольку и в случае вынесения решения о возврате одновременно с решением о возмещении налога в последний день трехмесячного срока налоговый орган имеет право направить это решение в течение двух недель в орган казначейства.
Еще меньше определенности в правовом регулировании срока подачи заявления о возврате налога, возмещаемого по декларации по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов.
Пункт 4 статьи 176 НК РФ также не устанавливает дату (период) направления заявления о возврате подлежащего возмещению налога.
Из абзаца девятого пункта 4 статьи 176 НК РФ следует, что при отсутствии оснований для проведения зачета, суммы, подлежащие возмещению, подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. А в следующем, десятом, абзаце указано, что налоговый орган не позднее последнего дня трехмесячного срока должен принять решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направить это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.
Понимание налогоплательщиками норм этих двух абзацев различно.
Одни полагают, что заявление о возврате должно быть в налоговой инспекции на момент окончания проверки и вынесения налоговым органом решения. Поскольку три месяца – максимальный срок проведения проверки, и налоговый орган может закончить ее проведение гораздо раньше (судебной практике известно немало примеров, когда налоговые органы проводят проверку и выносят решения в течение месяца), такие налогоплательщики подают заявление одновременно с декларацией или спустя незначительный период времени.
Другие налогоплательщики считают, что до получения решения налогового органа о возмещении налога нет смысла подавать заявление о его возврате.
При этом не принимается во внимание, что пункт 4 статьи 176 НК РФ не содержит норм, регламентирующих действия налоговых органов при подаче налогоплательщиком заявления о возврате после вынесения налоговым органом решения.
Однако эта проблема решена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
В Постановлении от 29.11.05 № 7528/05 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации подтвердил, что по смыслу пункта 4 статьи 176 НК РФ заявление налогоплательщика о возврате налога должно быть представлено до истечения трехмесячного срока, установленного для камеральной проверки налоговой декларации. В то же время Высший Арбитражный Суд Российской Федерации обратил внимание на то, что в данном пункте не содержится запрета на подачу налогоплательщиком заявления о возврате налога и по окончании этого периода, следовательно, налогоплательщик не лишен возможности представить такое заявление, даже если к моменту его подачи налоговым органом принято решение о зачете налога, не принято решение о возмещении либо принято решение об отказе в возмещении, поскольку последнее может быть оспорено в арбитражном суде.
Суд также пришел к выводу, что срок рассмотрения налоговыми органами заявлений о возврате налога, поданных налогоплательщиками за пределами трехмесячного срока для проверки налоговой декларации, пунктом 4 статьи 176 НК РФ не установлен. Поэтому для целей определения начального момента начисления процентов за просрочку возврата налога по декларации по налоговой ставке 0 процентов может быть применен пункт 3 статьи 176 НК РФ, обязывающий налоговый орган в течение двух недель после получения заявления принять решение о возврате налога и в тот же срок направить его на исполнение в орган федерального казначейства.
Хотелось бы напомнить о необходимости проверки полномочий лица, подписавшего направленное в налоговый орган заявление о возмещении налога путем возврата.
Налоговые органы располагают сведениями о руководителе и главном бухгалтере организаций, а также об индивидуальных предпринимателях, их личных подписях, поэтому проверяют полномочия лиц, подписавших поступившие в налоговый орган заявления.
В судебной практике встречаются споры, возникающие по причине подписания направляемых заявлений о зачете или возврате налога на добавленную стоимость неуполномоченными лицами.
Так, в феврале 2006 г. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа рассмотрел кассационную жалобу по делу № А42-6647/04-26, возбужденному по заявлению индивидуального предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении путем возврата сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам. В ходе рассмотрения жалобы инспекции суд установил, что отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику из бюджета налога путем возврата обоснован тем, что заявление о возврате налога подписано неуполномоченным лицом. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа согласился с налоговым органом. Суд признал, что письменное заявление налогоплательщика является обязательным документальным основанием для возврата налога на добавленную стоимость. Суд также указал, что в силу требований статей 26 и 29 НК РФ участие налогоплательщика – физического лица – в налоговых отношениях через уполномоченного представителя возможно только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к таковой в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Доверенностью согласно пункту 1 статьи 185 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Действие доверенности может быть прекращено вследствие отмены доверенности лицом, выдавшим ее. Лицо, выдавшее доверенность, может во всякое время отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, – отказаться от нее. Таким образом, по смыслу положений статей 185 и 188 ГК РФ, представитель может осуществлять свои полномочия только при условии их подтверждения письменной доверенностью. Поскольку в рассматриваемом деле в заявлении налогоплательщика, подписанном доверенным лицом, не было указано, на основании какого документа (доверенности) представитель реализует свои полномочия, суд кассационной инстанции отклонил ссылку предпринимателя на то, что заявление подписано надлежащим образом уполномоченным лицом.
В-пятых, по-разному сформулирована норма о размере начисляемых налогоплательщику процентов за нарушение сроков возврата налога в порядке возмещения.
В пункте 3 статьи 176 НК РФ указано, что при нарушении сроков возмещения налога путем возврата налогоплательщику начисляются и выплачиваются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации за каждый день просрочки.
В пункте 4 статьи 176 НК РФ размер ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, исходя из которой начисляются проценты, не ограничен.
Это обстоятельство не может не порождать споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Налоговые органы полагают, что проценты должны рассчитываться исходя из 1/365 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Суды не соглашаются с этой позицией налоговых органов, указывая на то, что пункт 4 статьи 176 НК РФ не содержит указания на необходимое количество дней, применяемых при расчете процентов. Применяя положения статьи 11 НК РФ, а также руководствуясь разъяснениями, содержащимися в совместном Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 08.10.98 № 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами», суды исходят из того, что проценты за нарушение сроков возврата налога, предусмотренных пунктом 4 статьи 176 НК РФ, начисляются исходя из установленного пунктом 3 статьи 176 НК РФ размера – 1/360 ставки рефинансирования Центрального Банка РФ (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.11.06 № КА-А40/10666-06, от 22.06.06 № КА-А40/5338-06).
Новый порядок возмещения налога с 1 января 2007 года
С 1 января 2007 г. налогоплательщиками представляется единая декларация по всем операциям реализации товаров, работ, услуг, независимо от применяемой налоговой ставки.
Соответственно установлен единый порядок возмещения налога.
Прежде всего, предусмотрена обязательная камеральная проверка деклараций по налогу на добавленную стоимость, по которым сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Следует отметить, что статья 176 НК РФ с 2007 г. содержит прямое указание на то, что проверка является камеральной и проводится в порядке, установленном статьей 88 НК РФ. А в пункте 8 статьи 88 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 г.) предусмотрено право налогового органа при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
То есть только при превышении суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения налогом на добавленную стоимость, и возникновении права налогоплательщика на возмещение разницы из бюджета в порядке статьи 176 НК РФ налоговый орган вправе требовать представления документов, предусмотренных статьей 172 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации.
По новому правилу, по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
Это срок, которого не было в прежней редакции статьи 176 НК РФ. Возмещение осуществляется путем зачета или возврата.
Как и до 2007 г., при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам (то есть определяющим теперь является вид налога, а не уровень бюджета, в который он зачисляется), задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, налоговый орган самостоятельно производит зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет их погашения.
При отсутствии оснований для проведения налоговым органом зачета, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.
Дополнение о необходимости указания налогоплательщиком в заявлении банковского счета появилось только с 2007 г., однако налоговые органы и до ее введения нередко обосновывали правомерность невозврата налогоплательщику сумм налога отсутствием такой информации в заявлении налогоплательщика.
Суды не признавали такое объяснение уважительной причиной бездействия налогового органа, ссылаясь на то, что в силу установленной подпунктом 1 пункта 2 статьи 23 НК РФ обязанности налогоплательщиков сообщать налоговым органам об открытии или о закрытии счетов, налоговым органам известны сведения обо всех его счетах. Поэтому налоговый орган должен возвратить сумму налога на любой известный счет.
К сожалению, при наличии многочисленной судебной практики, свидетельствующей о позиции налоговых органов не возвращать под любым предлогом из бюджета налог на добавленную стоимость, введение законодателем правила об указании в заявлении о возврате налога банковского счета приведет к дополнительным спорам. Ведь обязанность налогоплательщиков, установленная подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ, не отменена, следовательно, налоговый орган всегда располагает информацией о счетах налогоплательщика. Поэтому в отсутствие в заявлении налогоплательщика указания на конкретный счет в банке, в принципе, ничто не препятствует налоговому органу вынести решение о возврате налога, а в поручении на возврат налога, оформленном на основании решения, направляемом в территориальный орган Федерального казначейства, указать любой известный счет налогоплательщика.
В связи с упоминанием заявления на возврат налога, хотелось бы обратить внимание на одно обстоятельство, которое также может вызвать споры.
При беглом просмотре новой редакции норм статьи 176 НК РФ создается впечатление, что подача налогоплательщиком заявления о возврате налога не признается обязательным условием возмещения налога путем его возврата:
- согласно пункту 2 статьи 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении налога;
- в соответствии с пунктом 7 решение о зачете или возврате принимается одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога;
- в пункте 10 указано, что при нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты;
- пункт 6 предусматривает возврат налога по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.
Не исключено, что целью введения в пункте 6 статьи 176 НК РФ правила о том, что подлежащая возмещению сумма по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет, является исключительно правовое закрепление права налогоплательщика давать налоговому органу обязательные для него указания о реквизитах счета в конкретном банке, на который подлежат перечислению денежные средства.
Ведь в соответствии с пунктом 7 статьи 176 НК РФ налоговый орган обязан принять решение о зачете или возврате одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично). Следовательно, учитывая положения пункта 2 этой же статьи о сроке вынесения решения о возмещении налога, в отсутствие оснований для проведения зачета налоговый орган обязан принять решение о возврате налога в течение семи дней после окончания камеральной проверки, независимо от наличия заявления налогоплательщика о возврате налога.
В таком случае, если заявление с указанием реквизитов счета не представлено налогоплательщиком, налоговый орган вправе в платежном поручении, направляемом в казначейство, указать любой счет, сведениями о котором располагает.
Если же у налогового органа имеется заявление налогоплательщика о возврате налога на конкретный банковский счет, он не вправе оформить платежное поручение иначе. Нарушение этого правила может являться основанием для привлечения налогового органа к ответственности за убытки, причиненные налогоплательщику, на основании статьи 35 НК РФ.
Кроме того, при признании обязательности подачи налогоплательщиком заявления о возврате и после 1 января 2007 г. остается не урегулированным вопрос о порядке и сроке рассмотрения заявлений о возврате налога, поданных после вынесения налоговым органом решения о возмещении налога. В статье 176 НК РФ нет теперь норм, которые могут быть применены по аналогии, как это было возможно до 2007 г. (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.05 № 7528/05). Скорее всего, этот вопрос будет вынесен на разрешение судебных органов.
Согласно новой редакции статьи 176 НК РФ на следующий день после вынесения налоговым органом решения о возврате налога, он оформляет и направляет в территориальный орган Федерального казначейства поручение на возврат налога.
Здесь же установлена обязанность налогового органа сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении:
- о возмещении (полностью или частично);
- о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению;
- об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Норма статьи 176 НК РФ в новой редакции, как и ее прежняя редакция, обязывает налоговый орган лишь сообщить о принятом решении.
Но поскольку форма и содержание такого сообщения Кодексом не определены, налоговые органы на местах по-разному относятся к исполнению этой обязанности. В ряде случаев налогоплательщикам направляется извещение о том, что такого-то числа за таким-то номером принято соответствующее решение. В других случаях – высылается копия решения. Но нередки случаи неисполнения налоговым органом вышеуказанной обязанности, и тогда налогоплательщики узнают о принятом налоговым органом решении при проведении сверок в судебных заседаниях в ходе рассмотрения налоговых споров.
По-видимому, чтобы устранить это нарушение прав налогоплательщиков, законодатель в новой редакции статьи 176 НК РФ (пункт 9) установил правило, в соответствии с которым письменное сообщение о принятом решении подлежит передаче руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям (полномочия которых должны быть оформлены в соответствии с требованиями статей 26 и 29 НК РФ) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
Изложенный выше новый порядок возмещения налога касается случаев, когда налоговым органом не выявлено при проведении камеральной проверки нарушений налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
В случае выявления нарушений налоговый орган составляет акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ. Этот акт, наряду с другими материалами проверки, а также возражениями налогоплательщика, рассматриваются руководителем налогового органа и по ним должно быть принято решение в соответствии со статьей 101 НК РФ. Одновременно с решением о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, пунктом 3 статьи 176 НК РФ предусмотрено вынесение налоговым органом решения о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, либо решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.
Очевидно, что возврат налога в такой ситуации более сложен и длителен.
Из статьи 176 НК РФ в новой редакции исключено вызывавшее непростые вопросы правило, содержавшееся в абзаце пятом пункта 4, согласно которому в случае, если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решение об отказе в возмещении налога и (или) налоговым органом не представлено налогоплательщику мотивированное заключение, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.
Одним из основных вопросов являлся вопрос о том, насколько формально следует применять это правило?
Вправе ли суд обязать инспекцию вынести решение о возмещении налога путем возврата или зачета без проверки первичных документов, или суд должен предоставить налоговому органу дополнительный срок для их проверки?
Имеет ли инспекция право после вынесения судом решения о возложении на нее обязанности возместить налогоплательщику конкретную сумму налога (независимо от способа возмещения) проверять документы или она обязана вынести решение о возмещении без их проверки?
Должен ли суд запрашивать документы, перечисленные в статье 165 НК РФ, а также предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ, подтверждающие право налогоплательщика на возмещение налога? Нужно ли суду оценивать такие документы, в том числе, если налогоплательщик сам приложил их к заявлению в суд?
Если буквально толковать правило абзаца пятого пункта 4 статьи 176 НК РФ, то из него не следует обязанность суда или налогового органа исследовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на возмещение указанной в декларации суммы.
Это правило представляет собой отрицательные последствия неисполнения возложенных на уполномоченный государством орган – налоговую инспекцию – обязанностей принять в установленный (и немалый!) срок решение, оформить и направить налогоплательщику на его основании мотивированное заключение.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 21.12.04 № 456-О также разъяснил, что норма абзаца пятого пункта 4 статьи 176 НК РФ «не предусматривает возможность вынесения налоговыми органами решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость после истечения установленных Кодексом сроков».
В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.02.07 № 12943/06 обращено внимание судов на неправомерное оставление без внимания нарушения налоговым органом установленного пунктом 4 статьи 176 НК РФ трехмесячного срока, и вынесение решения об отказе в возмещении налога за его пределами после обращения налогоплательщика в суд с требованием обязать инспекцию возместить налог. К сожалению, из содержания Постановления не ясна позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации относительно наличия или отсутствия у суда обязанности исследовать представленные в суд налогоплательщиком документы, так как дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, а не разрешено Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации по существу на основании теперь уже отмененного, но в 2005 г. (когда налоговый орган пропустил сроки) действовавшего правила.
В то же время в Постановлении от 06.03.07 № 13661/061 ВАС РФ подтвердил законность постановления апелляционной инстанции, которая, признавая неправомерными действия инспекции, выразившиеся в отказе возвратить сумму налоговых вычетов, сослалась на норму абзаца пятого пункта 4 статьи 176 НК РФ. Суд апелляционной инстанции не согласился с выводом суда первой инстанции о том, что налоговая инспекция при пропуске трехмесячного срока не может принять решение о возмещении налога без анализа первичных документов, а также документов, подтверждающих право налогоплательщика на налоговые вычеты.
Из материалов этого дела следовало, что организация 20.04.05 направила в налоговую инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за I квартал 2005 г. заказным письмом с описью вложения. В заявлении от 09.06.05 налогоплательщик просил возместить налог путем возврата на его расчетный счет. После обращения организации от 15.07.05 с просьбой сообщить о результатах рассмотрения заявления, инспекция письмом, датированным 22.06.05, уведомила об отказе в возврате заявленной к возмещению суммы, обосновав такое решение тем, что декларация налогоплательщика за I квартал 2005 г. не рассматривалась, так как представлена в ненадлежащей (ранее утвержденной) форме.
Налогоплательщик обжаловал действия инспекции, выразившиеся в отказе возвратить подлежащую возмещению сумму налога, и просил суд обязать инспекцию возвратить спорную сумму на расчетный счет.
Суд первой инстанции подтвердил отсутствие у инспекции законных оснований для непринятия к рассмотрению декларации организации с документами, тем не менее требования налогоплательщика отклонил. Суд сослался на то, что без анализа первичных документов, а также документов, подтверждающих право на налоговый вычет, налоговая инспекция не вправе вынести решение о возмещении налога из бюджета. Суд кассационной инстанции согласился с судом первой инстанции, дополнительно указав, что налогоплательщик не лишен возможности повторно представить документы в инспекцию в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством.
Высший Арбитражный Суд отменил решение суда первой инстанции и постановление кассационной инстанции и оставил в силе постановление суда апелляционной инстанции об удовлетворении требований налогоплательщика.
При этом ВАС РФ исходил из следующего. Поскольку судами трех инстанций подтверждено, что у налогового органа в рассматриваемом случае не имелось законных оснований не принимать декларацию налогоплательщика с приложенными к ней документами, «суду первой инстанции следовало обязать инспекцию рассмотреть представленные документы в порядке, установленном статьей 88 Кодекса, и принять решение по результатам их рассмотрения, тем самым обязав инспекцию устранить допущенное ею нарушение». ВАС РФ признал, что суды первой и кассационной инстанций нарушили положения части четвертой статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о праве налогоплательщика представить, а обязанности судов – исследовать документы, являющиеся основанием получения налогового вычета независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета. Суды неправомерно не учли отказ налогового органа по требованию суда исследовать и оценить представленные налогоплательщиком в суд документы, который инспекция обосновала тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает проведения камеральной проверки в ходе судебного разбирательства. Кроме того, Высший Арбитражный Суд посчитал неправомерным неприменение судами первой и кассационной инстанций взаимосвязанных положений статьи 88, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 2 статьи 172 и статьи 176 НК РФ, из содержания которых следует, что «налоговый орган не праве отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая проверка им не была проведена».
В новой редакции статьи 176 НК РФ, как и в прежней редакции ее пункта 4, не указан размер ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 10). По-видимому, в судах опять будут возникать споры по поводу размера подлежащих выплате процентов.
В абзаце втором пункта 10 статьи 176 НК РФ появилась норма, которой в статье 176 НК РФ ранее не было. Согласно этой норме процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.
Это правило не является для участников налоговых правоотношений новым, так как аналогичная норма была предусмотрена в статьях 78 и 79 НК РФ, действовавших с 1999 г.
Принципиально новая обязанность налогового органа установлена в пункте 11 статьи 176 НК РФ.
Согласно названному пункту, если налогоплательщику не в полном объеме выплачены проценты, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
Поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом на следующий день после принятия этого решения в территориальный орган Федерального казначейства.
Несмотря на то, что новой редакцией статьи 176 НК РФ, как и прежде, не определен порядок выплаты процентов, нормы пункта 11, закрепляющего порядок «доплаты процентов», могут дать ответы на часть возникающих в судебной практике вопросов.
Во-первых, начисление и выплата процентов производится по решению налогового органа.
Во-вторых, на основании этого решения налоговый орган направляет соответствующему органу поручение на выплату процентов.
В-третьих, поручение на выплату процентов должно быть направлено на следующий день после принятия решения.
В то же время по-прежнему не нашел правового закрепления ответ на вопрос о дате, до которой начисляются проценты. В пункте 11 статьи 176 НК РФ указано о выплате суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению.
Но какой день считать такой датой – день фактического зачисления денежных средств на счет налогоплательщика, или день, предшествующий дню зачисления, пункт 11 статьи 176 НК РФ не уточняет.
Этот вопрос был предметом судебного разбирательства в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа по делу № А56-11690/2005 (постановление от 29.08.05). Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа признал, что статьей 176 НК РФ не определено, до какого момента следует начислять проценты. Однако в пункте 4 статьи 79 НК РФ указано, что проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Поскольку статья 79 НК РФ регулирует правоотношения, аналогичные правоотношениям, регулируемым статьей 176 НК РФ, суд кассационной инстанции посчитал возможным применить аналогию закона и указал в постановлении, что проценты, начисленные на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются по день фактического возврата налога. Кроме того, ФАС СЗО сослался на аналогичную позицию применительно к статьям 78 и 79 НК РФ, изложенную в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 № 5. Постановление от 28.02.01 № 5 прямо не касается вопроса начисления процентов, но в нем указан критерий определения момента исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на счет получателя: при определении этого момента следует руководствоваться общим правилом, согласно которому налогоплательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк. Поэтому суд признал, что возврат налога согласно статьям 78, 79, 176 НК РФ может считаться произведенным в момент, когда денежные средства фактически перечислены на счет налогоплательщика. Поэтому и нарушение срока возврата налогов, в связи с которым подлежат начислению проценты, заканчивается в момент фактического перечисления средств на счет налогоплательщика.
Высший Арбитражный Суда Российской Федерации в Постановлении от 29.11.05 № 7528/05 иначе определил день окончания периода просрочки возврата налога. Суд указал, что период просрочки длится по день, предшествующий дате фактического перечисления казначейством соответствующих сумм налогоплательщику. Правовое обоснование такого вывода в Постановлении не приведено. Постановление касается толкования пункта 4 статьи 176 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.07. Будет ли этот вывод ВАС РФ применен при толковании соответствующей нормы новой редакции статьи 176 НК РФ, покажет судебная практика.
Исчисление сроков возврата налога
Направляя в налоговый орган заявление о возврате подлежащей возмещению суммы налога на добавленную стоимость на расчетный счет, каждый налогоплательщик рассчитывает получить указанную в заявлении сумму как можно скорее.
Как определить максимальный срок, по окончании которого сумма налога должна поступить на расчетный счет налогоплательщика?
До 1 января 2007 г. срок исчислялся по-разному в зависимости от вида декларации.
При возврате налога по декларации по внутреннему рынку денежные средства подлежали зачислению на счет налогоплательщика не позднее последнего дня совокупности следующих сроков: трех месяцев (исчисляемых с первого числа месяца, следующего за периодом, за который представлена декларация) плюс две недели (если же заявление подано не позднее чем за две недели до истечения трехмесячного срока, прибавлять или нет эти две недели – зависит от занятой по этому вопросу позиции) плюс восемь дней (срок на получение казначейством решения налогового органа) плюс две недели (срок на перечисление органами казначейства соответствующих сумм на счет налогоплательщика).
При возврате налога по декларации по налоговой ставке 0 процентов:
- если заявление о возврате налога подано в пределах трехмесячного срока, предусмотренного абзацем вторым пункта 4 статьи 176 НК РФ – три месяца (исчисляемые со дня представления декларации) плюс восемь дней плюс две недели;
- если заявление о возврате налога подано по истечении трехмесячного срока, период просрочки начинается со следующего дня после истечения сроков возврата, предусмотренных пунктом 3 статьи 176 НК РФ (две недели плюс восемь дней плюс две недели), исчисляемых с момента подачи заявления (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.11.05 № 7528/05).
После 1 января 2007 г. статьей 176 НК РФ установлен единый максимальный срок возврата налога.
Новая редакция статьи 176 НК РФ предусматривает следующие виды сроков:
- три месяца проведения камеральной проверки, исчисляемые со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации;
- семь дней – срок для вынесения налоговым органом решения о возмещении соответствующих сумм, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также принимаемого одновременно с ним решения о возврате;
- следующий день после принятия решения о возврате – срок направления налоговым органом в казначейство поручения на возврат суммы налога, оформленного на основании такого решения;
- пять дней – срок для перечисления суммы налога казначейством на расчетный счет налогоплательщика. Следует обратить внимание на то, что указанные пять дней исчисляются со дня получения казначейством поручения налогового органа. При этом срок его доставки (как это было в прежней редакции статьи 176 НК РФ для решения) не установлен.
При сложении вышеприведенных сроков вынесения налоговым органом решения, направления поручения в орган казначейства и перечисления органом казначейства суммы налога на счет налогоплательщика возникает расхождение полученного результата с максимальным сроком, установленным в пункте 10 статьи 176 НК РФ.
Согласно названному пункту сумма налога должна быть возвращена в течение 11 дней после завершения камеральной проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном), а с 12-го дня срок возврата налога считается нарушенным.
Это расхождение может повлечь споры и необходимость их судебного разрешения.
Продолжение темы читайте в АС № 1 (41) / 2008
