C 1 января 2001 года был введен новый порядок формирования средств обязательного социального страхования и осуществлен переход от уплаты страхователями страховых взносов в процентном отношении от фонда оплаты труда застрахованных к уплате единого социального налога (ЕСН) (глава 24 Налогового кодекса Российской Федерации).
Государственный внебюджетный фонд согласно Бюджетному кодексу Российской Федерации – это фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации и предназначенный для реализации конституционных прав граждан.
Переход к уплате единого социального налога свидетельствует о стремлении государства к снижению нагрузки на фонд оплаты труда, повышению собираемости налогов, предотвращению уклонения от уплаты налога.
В настоящее время при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, все чаще возникают вопросы, связанные с использованием понятий и терминов других отраслей права, в частности трудового законодательства.
Целью настоящего исследования является проведение более детального анализа норм Трудового кодекса Российской Федерации и сопоставление полученных выводов с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующими вопросы определения налоговой базы по единому социальному налогу.
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) в статье 237 определяет налоговую базу единого социального налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, как сумму выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, включая полную или частичную оплату коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника, оплату страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238).
По смыслу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг).
При рассмотрении дел, касающихся определения налоговой базы по единому социальному налогу, имеет значение толкование и применение пункта 3 статьи 236 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Следовательно, из приведенных выше положений пункта 3 статьи 236 НК РФ следует, что налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает налог на прибыль в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает единый социальный налог в меньшем размере.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность выбора альтернативного варианта исчисления ЕСН:
- если выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу налога на прибыль, то единый социальный налог не начисляется;
- если указанные выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль, то единый социальный налог начисляется.
Исходя из буквального толкования пункта 3 статьи 236 НК РФ и текста Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.06 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога», налогоплательщик вправе предусмотреть выплаты работникам, которые не отнесены законом к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При этом хочется отметить, что статья 255 НК РФ не содержит понятия «фонд оплаты труда».
В ней приведен перечень расходов на оплату труда и их признаки, что не является синонимом термина «фонд оплаты труда», и по правовому смыслу эти понятия не совпадают.
Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 19.10.06 № КА-А40/10270-06, с учетом нормы, установленной пунктом 1 статьи 11 НК РФ, указал, что в соответствии с пунктом 5.13 Постановления Государственного комитета РФ по статистике от 30.11.01 № 89 включению в фонд заработной платы подлежат не все перечисленные в статье 255 НК РФ виды расходов на оплату, а только некоторые из них.
Далее суд указывает, что в частности в пункте 5.15 Постановления Госкомстата РФ от 30.11.01 № 89 сказано, что к расходам, не учитываемым в фонде заработной платы, относятся расходы, связанные с выдачей работникам специального питания и специальной одежды, то есть, делается вывод о том, что те или иные выплаты в целях применения главы 25 НК РФ могут относиться к расходам на оплату труда, однако не входить в систему оплаты труда и фонд оплаты труда.
Таким образом, с учетом положений, предусмотренных пунктом 3 статьи 236 НК РФ, в налоговую базу при исчислении единого социального налога должны включаться только суммы, относимые к фонду оплаты труда и одновременно отнесенные законом к расходам на оплату труда в соответствии с нормами статьи 255 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). В соответствии с частью первой статьи 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В соответствии с нормой, установленной пунктом 1 статьи 11 НК РФ, в случае, когда Налоговым кодексом не определены отдельные институты, понятия и термины, то они применяются в том значении, которое дано им в других отраслях права – гражданском, семейном и других.
В данном случае полагаем, что термины, содержащиеся в статье 255 НК РФ, применяются в смысле, который придает им трудовое законодательство.
Согласно статье 16 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57–62 ТК РФ.
Статья 56 ТК РФ под трудовым договором понимает соглашение между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Статьей 57 ТК РФ предусмотрены основные существенные условия трудового договора:
- место работы (с указанием структурного подразделения);
- трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работы);
- дата начала работы;
- характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;
- режим работы и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации);
- условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);
- компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда.
В соответствии с частью первой статьи 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) – вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергнувшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Таким образом, понятие «оплата труда» тождественно понятию «заработная плата», определение которого дано в статье 129 ТК РФ.
В соответствии со статьей 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Таким образом, выплата заработной платы, перечень, признаки и условия выплат в целях применения статьи 129 ТК РФ, установлены главой 21 этого Кодекса «Заработная плата».
Между тем, следует отметить, что статья 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда выплаты, не отвечающие признакам, определенным статьей 129 ТК РФ и главой 21.
В связи с вышеизложенным представляется интересным рассмотреть отдельные виды выплат, отнесенных статьей 255 НК РФ к расходам на оплату труда, в их системной и правовой связи с трудовым законодательством. В соответствии со статьей 255 НК РФ в целях применения главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности:
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, статья 255 в целях применения именно главы 25 НК РФ определяет исчерпывающие признаки надбавок для отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, а именно:
- связь начислений надбавок с режимом работы и условиями труда;
- производство данных выплат в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Налоговый кодекс не содержит определения понятий «режим работы» и «условия труда», следовательно, в силу статьи 11 НК РФ этот термин применяется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 17.07.99 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации», условия труда – совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника.
В настоящее время данное понятие дано в статье 209 ТК РФ. Как указывает ВАС РФ в своем Информационном письме от 14.03.06 № 106
«Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога», в соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата работников состоит из двух составных частей:
- непосредственно вознаграждение за труд;
- выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
При этом в соответствии со статьей 129 ТК РФ лишь вознаграждение за труд ставится законодателем в зависимость от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, компенсационные выплаты имеют своей целью компенсировать работнику необходимость выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных, а стимулирующие выплаты являются поощрительной оценкой работы работника.
Надбавки, связанные с условиями труда, предусмотрены:
- статьей 147 ТК РФ – оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда;
- статьей 148 ТК РФ – оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями;
- статьей 149 ТК РФ – оплата труда в случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных. В соответствии со статьей 149 ТК РФ при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным договором, трудовым договором. Размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами; статьей 150 ТК РФ – оплата труда при выполнении работ различной квалификации;
- статьей 151 ТК РФ – оплата труда при совмещении профессий и исполнении обязанностей временно отсутствующего работника.
Надбавки, связанные с режимом работы, предусмотрены:
- статьей 152 ТК РФ – оплата труда за пределами нормальной продолжительности рабочего времени;
- статьей 153 ТК РФ – оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни;
- статьей 154 ТК РФ – оплата труда в ночное время.
Таким образом, в целях применения главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда в виде начислений стимулирующего и (или) компенсирующего характера, следует относить выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, отклоняющимися от нормальных, что полностью согласуется с положениями и смыслом статьи 255 НК РФ.
Отдельно хочется остановиться на указанных в пункте 2 статьи 255 НК РФ расходах на оплату труда в виде начислений стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.
Анализ статьи 129 ТК РФ в правовой связи со статьей 191 ТК РФ дает основание утверждать, что поощрительные выплаты можно разделить на:
- выплаты в виде премий, предусмотренных системами премирования;
- выплаты других видов поощрений.
При этом, в соответствии со статьей 191 ТК РФ, определяющим основанием для выплаты премии является добросовестность исполнения трудовых обязанностей, в то время как для других видов поощрений определяющим является труд, то есть зависит от квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда.
В связи с данными рассуждениями представляется интересным постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.04.07 по делу № А13-6912/2006-27.
На наш взгляд, в данном деле наглядно проявилось смешение понятий «премия», «стимулирующая надбавка» и «вознаграждение за труд».
Суть спора заключается в следующем: В организации действовало Положение о материальном поощрении работников за работу без больничных листов. Суд, исследуя данный вопрос, указал, что названным Положением предусмотрено, что целью этих выплат является увеличение объема производства, улучшение качества продукции, рост производительности труда. То есть материальное поощрение, установленное Положением, направлено на обеспечение непрерывного, с соблюдением установленного режима производственной и трудовой дисциплины, выполнения работниками трудовых функций, соответственно, является стимулирующей надбавкой, носящей систематический (ежеквартальный) характер.
Далее суд указывает на то, что в трудовых договорах (контрактах), заключенных организацией с работниками, имеется условие о выплате премии на основании положений и (или) приказов Общества, следовательно, спорные выплаты включаются в заработную платы как вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров.
На наш взгляд, данные выплаты не являются ни премиями, ни стимулирующей надбавкой, ни вознаграждением за труд.
Определяющим фактором для выплаты данного вида поощрения являлось отсутствие больничных листов.
В соответствии со статьей 191 ТК РФ определяющим основанием для выплаты премии является «добросовестность исполнения трудовых обязанностей». То есть даже при добросовестности исполнения трудовых обязанностей, но при наличии больничных листов у работника, данное поощрение выплате не подлежит. Таким образом, данные выплаты не отвечают признакам премии.
Аналогичным образом можно утверждать, что данные выплаты не отвечают признакам вознаграждения именно за труд, в том понимании как это определено статьей 129 ТК РФ.
Кроме того, в соответствии со статьями 21 и 22 ТК РФ, обязанность работодателя выплачивать работнику заработную платы напрямую обусловлена обязанностью работника добросовестно исполнять трудовые обязанности. Трудовой кодекс РФ не устанавливает для работника обязанности работы без больничных листов, следовательно, данные выплаты не являются составной частью заработной платы, как указал в своем постановлении суд.
Не отвечают данные выплаты и критериям, установленным пунктом 2 статьи 255 НК РФ, поскольку в указанном пункте законодатель связывает начисления стимулирующего характера с производственными результатами, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями. Отсутствие больничных листов вряд ли можно отнести к показателям производственного характера, скорее это показатель хорошего здоровья. В соответствии со статьей 255 НК РФ в целях применения главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности: денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
Согласно статье 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
В соответствии со статьей 115 ТК РФ ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней.
Одновременно статьей 116 ТК РФ в установленных законом, коллективным договором или локальными нормативными актами случаях работникам предоставляются ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска.
В соответствии со статьей 122 ТК РФ право на использование отпуска (как основного, так и дополнительного) за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя.
В соответствии со статьей 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.
При этом, устанавливая для работника безусловное право использования дополнительного отпуска, законодатель одновременно предусматривает для работника несколько способов реализации возникшего права.
Первый способ – использование работником дополнительного отпуска в натуре.
Второй способ – использование работником дополнительного отпуска путем замены его денежной компенсацией.
Таким образом, законодатель установил для работника самостоятельный способ использования части своего отпуска путем замены ее денежной компенсацией, т. е. субъектом инициативы, следовательно, заинтересованным лицом в таком способе использования права на отпуск является исключительно работник.
Данный вывод подтверждается тем, что замена части отпуска денежной компенсацией производится исключительно по заявлению работника.
Таким образом, и в первом, и во втором случаях речь идет об использовании работником своего права распорядиться дополнительным отпуском тем или другим способом.
Между тем, из смысла пункта 8 статьи 255 НК РФ следует, что к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации именно за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, т. е. когда использование работником отпуска (как основного, так и дополнительного) любым из способов в принципе невозможно.
Такой случай предусмотрен статьей 127 ТК РФ. В соответствии с частью первой статьи 127 ТК РФ за все неиспользованные отпуска работнику выплачивается денежная компенсация исключительно при увольнении.
Особый порядок реализации права на отпуск при увольнении работника, установленный частью первой статьи 127 ТК РФ, является исключением из общего правила. Данная норма, рассматриваемая во взаимосвязи с другими нормами, содержащимися в указанных статьях Трудового кодекса Российской Федерации, представляет собой специальную гарантию, обеспечивающую реализацию права на использование отпуска для тех работников, которые прекращают трудовые отношения по собственному желанию или по инициативе работодателя и по различным причинам на момент увольнения своевременно не воспользовались своим правом на ежегодный оплачиваемый отпуск (т. е. не использовали отпуск).
В данном случае это оправданно, поскольку при расторжении трудового договора работник лишается любого способа использования дополнительного отпуска, как в натуральной форме, так и путем замены его денежной компенсацией.
Таким образом, в тех случаях, когда работники не увольнялись и фактически использовали дополнительный отпуск, написав заявление о замене его денежной компенсацией, данные выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, организация вправе выплачивать данные суммы за счет прибыли.
Созвучные доводы можно увидеть в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.09.05 № А58-1559/ 05-Ф02-4775/05-С1. Отказывая налоговой инспекции в удовлетворении кассационной жалобы, суд указал, что выплата работникам компенсаций за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, связана с выполнением работающими физическими лицами трудовых обязанностей взамен использования части отпуска, а не с увольнением работников. Освобождение от налогообложения такого вида компенсационных выплат предусмотрено абзацем 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
По смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации, как не входящие в систему оплаты труда.
Из анализа нормы статьи 238 НК РФ следует, что в ней установлен не строго определенный перечень компенсаций, а «все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации)».
В данном случае используемый законодателем термин «норма» следует понимать как определенный количественный показатель, т. е. законодательство Российской Федерации предусматривает различные виды определения пределов норм.
Так, законодательство Российской Федерации определяет пределы (размеры) норм такими физическими показателями, как, например, количество МРОТ, средний заработок, фактические расходы и т. д.
Таким образом, любые гарантированные законодательством выплаты являются по своей сути компенсационными, поскольку не связаны напрямую с количеством и качеством труда.
Статья 164 ТК РФ, помимо компенсаций, предусматривает еще и гарантии. В соответствии со статьей 164 ТК РФ гарантии – средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений.
В соответствии со статьей 165 ТК РФ при предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.
Таким образом, гарантиями трудовое законодательство признает средства работодателя, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений. Можно сделать выводы, что средства для обеспечения предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений, предусмотренные статьей 164 ТК РФ, не входят в систему оплаты труда, следовательно, по смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Таким образом, определяющим является назначение выплаты именно как выплаты в пользу физического лица.
Исходя из вышеизложенного, представляется возможным и необходимым провести анализ предоставляемых Трудовым кодексом Российской Федерации гарантий с точки зрения субъектов инициативы и цели совершения действий, являющихся основаниями для предоставления гарантий, соответственно наличия или отсутствия налогооблагаемой базы единого социального налога.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в целях применения главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности: сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.
Глава 25 Трудового кодекса Российской Федерации
Гарантии и компенсации работникам при исполнении ими государственных или общественных обязанностей
В соответствии со статьей 170 ТК РФ работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с настоящим кодексом и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время.
Государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей, в случаях, предусмотренных частью первой настоящей статьи, выплачивают работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном настоящим кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации либо решением соответствующего общественного объединения.
В соответствии со статьей 171 ТК РФ членам комиссий по трудовым спорам предоставляется свободное от работы время для участия в работе указанной комиссии с сохранением среднего заработка.
Итак, общим для данного вида предоставляемых гарантий является:
- исполнение государственных или общественных обязанностей не является трудовой обязанностью работников;
- расходы работодателя, связанные с исполнением работником государственных или общественных обязанностей, не входят в систему оплаты труда;
- инициатором необходимости исполнения работником государственных или общественных обязанностей является соответственно государство либо общественность;
- исполнение государственных или общественных обязанностей производится в пользу государства либо общественности.
В качестве примера можно рассмотреть случай призыва граждан на военные сборы. В соответствии с Федеральным законом от 28.03.98 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» предусмотрен призыв граждан на военные сборы и прохождение ими военных сборов в период пребывания в запасе.
Пунктом 2 статьи 6 названного Закона установлено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы.
Финансирование указанных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусмотренных по разделу «Национальная оборона» (подраздел «Обеспечение мобилизационной и вневойсковой подготовки», целевая статья «Мобилизационная подготовка резервов, учебно-сборовые мероприятия с гражданами Российской Федерации».
В подтверждение данных выводов можно привести Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.01.06 № 2-О, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24.03.05 № А12-33165/04-С60, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.06.05 № Ф09-2472/05-С2.
Глава 26 Трудового кодекса Российской Федерации
Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением
В соответствии со статьями 173, 174 ТК РФ, работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в указанных учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка.
Таким образом, закрепляя в Трудовом кодексе Российской Федерации гарантии и компенсации для работников, совмещающих работу с обучением, и возлагая на работодателя обязанности по их обеспечению, включая обязанность сохранять за периоды освобождения от работы в связи с обучением среднюю заработную плату, производить иные выплаты, законодатель предусмотрел разделение по субъекту, выступающему с инициативой получения образования, а также по цели таких действий:
- работники, направленные на обучение по инициативе работодателя;
- работники, поступившие в учебное заведение по собственной инициативе.
Таким образом, сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время освобождения от работы в связи с обучением, будет соответствовать признакам, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в том случае, когда обучение работника проводится по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения.
В соответствии со статьей 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации.
Статья 197 ТК РФ устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышение квалификации работника по собственной инициативе.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, обобщая рассуждения относительно глав 25 и 26 Трудового кодекса РФ, можно сделать вывод о том, что гарантированные Трудовым кодексом выплаты, связанные с исполнением работником государственных или общественных обязанностей, а также выплаты среднего заработка и иные выплаты, связанные с обучением работника, самостоятельно поступившего на обучение, в целях применения главы 25 не имеют производственный характер, не являются вознаграждением за труд, не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, не соответствуют признакам, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, и для данных расходов отсутствует экономическая обоснованность, следовательно, не являются расходами на оплату труда.
Глава 28 Трудового кодекса Российской Федерации
Другие гарантии и компенсации.
Согласно абзацу девятому подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Исходя из статьи 164 раздела 7 «Гарантии и компенсации» ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
В соответствии со статьей 185 ТК РФ на время проведения медицинского обследования за работниками, обязанными в соответствии с настоящим Кодексом проходить такое обследование, сохраняется средний заработок по месту работы.
В соответствии со статьей 213 ТК РФ работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний.
Работники, осуществляющие отдельные виды деятельности, в том числе связанной с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающие в условиях повышенной опасности, проходят обязательное психиатрическое освидетельствование не реже одного раза в пять лет в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Предусмотренные настоящей статьей медицинские осмотры (обследования) и психиатрические освидетельствования осуществляются за счет средств работодателя.
В соответствии с частью пятой статьи 214 ТК РФ работник обязан проходить обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (в течение трудовой деятельности) медицинские осмотры (обследования) по направлению работодателя в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.
При выполнении обязанности по прохождению медицинских осмотров (обследований) работники не получают заработную плату (оплату труда) в том смысле, который установлен статьей 129 ТК РФ, следовательно выплата среднего заработка на время проведения медицинского обследования является ни чем иным, как компенсационной выплатой, связанной с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Таким образом, в силу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, с учетом правовой связи с нормами Трудового кодекса Российской Федерации, компенсационные выплаты работникам, связанные с исполнением ими обязанности проходить медицинское обследование, не подлежат обложению единым социальным налогом.
Окончательным выводом, на наш взгляд, является то, что применение определений и понятий, имеющихся в трудовом законодательстве Российской Федерации, требует тщательного анализа при рассмотрении споров, вытекающих из налоговых правоотношений.
