Применение понятий «недобросовестности налогоплательщика» и «налоговой выгоды» в судебной практике

Налог на добавленную стоимость (далее – НДС) был введен в качестве федерального налога в действующую систему налогообложения в 1992 г. Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 № 1992-1 как «форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения» (статья 1 Закона № 1992-1 в редакции от 16.07.92). К 2001 г., когда указанный Закон утратил силу, в него было внесено более 27 изменений. Основные положения первоначального закона были сохранены в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) «Налог на добавленную стоимость». К настоящему моменту нормы главы 21 НК РФ имеют более сотни поправок первоначального содержания.

Динамичность трансформации закона не удивительна, поскольку для бюджетной системы НДС – один из основных источников доходов федерального бюджета, налогооблагаемый объект и образование налогооблагаемой базы имеет универсальный характер для предпринимательской (иной экономической) деятельности: реализация товаров (работ, услуг), в том числе для собственных нужд, на территории РФ и по внешнеторговым сделкам с исчислением налоговой базы от стоимости реализации объектов, по ценам реализации.

Порядок исчисления и взимания налога подробно регламентированы законом. Сроки уплаты (в основном ежемесячно), выделение НДС в счетах отдельной строкой, наличие счетов-фактур как основы его исчисления и доказательства образования налогооблагаемой базы, арифметически четкая конструкция определения размера налога, подлежащего уплате в бюджет как разницы между суммами полученного и уплаченного за налоговый период налога на добавленную стоимость, казалось бы исключали сложность в его применении.

Если бы не искусительное положение закона о том, что при образовании отрицательной разницы в формуле: полученный НДС – уплаченный НДС (вычеты) = НДС, подлежащий уплате в бюджет, она подлежит возмещению.

При нормальном осуществлении предпринимательской деятельности это положение фактически могло возникать как некая аномалия деятельности, свидетельствующая о влиянии неблагоприятных внешних факторов на результаты деятельности или внутренние хозяйственные просчеты. Но в случае, если реализуются товары (работы, услуги) с налоговой ставкой 0%, то очевидно возникает возмещаемая разница по вычетам уплаченного налога.

Возможность легально получить возмещение налога из государственной казны для «креативного» ума породила задачу максимального извлечения из казны денег за пределами реальных оборотов реализации с виртуального оборота. Для этого требовалось изобразить необходимую совокупность надлежаще заполненных бумаг, как бы опосредующих приобретение товара и движение сопровождающих денежных потоков. Чем больше цепочка продавцов, тем больше и добавленная стоимость, подлежащая возмещению. По общему правилу налог на добавленную стоимость в своем движении не требовал доказанности собственных производственных (производительных) затрат – его начисляют на некую «добавленную стоимость» к стоимости продаваемого товара, уплачивают продавцу, а при последующей реализации затраты на его уплату возмещаются за счет НДС полученного от покупателя собственного товара. Эти особенности исчисления и уплаты НДС породили многочисленные схемы изъятия денег из казны. Такое «неосновательное обогащение» блокировалось государственными органами.

Арбитражная практика дает множество примеров изобретательности обеих сторон налогового процесса в достижении этих противоположных целей.

Наивному наблюдателю может показаться, что манипуляции в этом процессе невозможны: достаточно исследовать документы, опосредующие движение товара, чтобы определить составляющие арифметического действия.

Но как следует действовать, если при исследовании документов бухгалтерской отчетности возникают подозрения, что они сопровождают искусственно созданную ситуацию, направленную на получение вычетов с возмещением?

Как правило, налоговые органы проводили проверку тех обстоятельств, которые подтверждают (или опровергают) эти подозрения. Естественно, что проверка охватывала исследование совокупности юридически значимых документов: регистрационные данные юридических лиц (налогоплательщика и контрагента), наличие взаимозависимости применительно к положениям статьи 20 НК РФ, порядок осуществления расчетов и оформления товаросопроводительных документов, в том числе счетов-фактур и т. п.

Наличие в действиях налогоплательщика и в документах, сопровождающих эти действия, отклонений от установленного порядка оборота объектов, порождающих налоговые обязательства, признавалось обстоятельствами, свидетельствующими о недобросовестности, исключающей применение налоговых вычетов при расчете налога.

Вероятно, для выражения некоего единообразия в основаниях отказа применения закона при подобных обстоятельствах получил свое развитие в налоговой и судебной практике термин «недобросовестность» налогоплательщика, сначала оправдывающий такой отказ в применении вычетов, а затем превратившийся в самостоятельное основание отказа не только в возмещении НДС, но и по иным налогам.

Как появилось понятие «недобросовестность» применительно к налоговым правоотношениям и как оно превратилось в недопустимый отказ от применения не только закона, но и судебной защиты?

В девяностых годах уже прошлого столетия сложилась ситуация, когда налогоплательщики платежные поручения на уплату налога направляли на свои счета в неплатежеспособных банках, при том, что в других банках на их счетах имелись денежные средства, и им было известно о неплатежеспособности банка, в который направлены документы по платежам в бюджет, заведомо зная, что налоговая обязанность по своевременной и полной уплате налога не будет выполнена при внешних признаках правомерного поведения. Конституционный Суд РФ определил такое поведение как недобросовестное в отношении исполнения налоговых обязательств, признавая оправданными повторные списания непоступивших в бюджет налоговых отчислений налоговыми органами.

В этой конструкции выводы Конституционного Суда РФ о пределах действия презумпции добросовестности были и в 1998 и в 2001 гг. достаточно осторожны. В судебных актах делался лишь вывод о том, что «…Конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторными списаниями налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика», а «…принудительные взыскания в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности» (Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.01 № 138-О).

Выводы Конституционного Суда РФ о презумпции добросовестности развивались в арбитражной судебной практике интенсивно; широко употребляемой в судебных актах стала позиция о недопустимости ограничений прав налогоплательщика, если не доказана его недобросовестность как противовес неосновательной «эксплуатации» применения понятия «недобросовестности» как основания отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в возмещении НДС.

В то же время, позиция об ограничении законных прав налогоплательщика, если установлена его недобросовестность, получила не только дополнительное подтверждение в актах Конституционного Суда РФ, но и использование в практике налоговых и судебных органов при недопустимо расширительном толковании как признаков, свидетельствующих о недобросовестности, так и объема ограничения прав налогоплательщиков, в том числе и на судебную защиту.

Так из инструмента борьбы с неосновательным возмещением НДС концепция недобросовестности, ограничивающая права налогоплательщика, была распространена и на иные налоговые правоотношения.

Вот некоторые формулировки судебных актов:

• «неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в выборе контрагента не могут быть возложены на бюджет в виде необоснованного возмещения НДС. Если в ходе рассмотрения дела выясняется, что контрагент налогоплательщика зарегистрирован по утерянному паспорту, это вызывает обоснованные сомнения в добросовестности налогоплательщика… реальное отсутствие продавца свидетельствует о том, что либо сделки не было, либо преследовалась цель уклонения от уплаты налога»;
• «Негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет при реализации права на налоговые вычеты… добросовестный налогоплательщик должен удостовериться в подлинности счетов-фактур»;
• «… НДС относится к косвенным налогам, и если продавец товара не представляет отчетности и не уплачивает налог, покупатель необоснованно предъявляет данный налог к возмещению»;
• «Это (недобросовестный характер действий налогоплательщика) в соответствии со статьей 10 ГК РФ расценивается как злоупотребление правом и исключает судебную защиту»;
• «недобросовестный налогоплательщик не имеет права на судебную защиту».

Подобные прецеденты вступали в противоречия с традиционной судебной практикой, то есть с судебными актами, мотивация и выводы которых строились на изучении первичной бухгалтерской и налоговой отчетности, иных обстоятельствах дела, определяющих правомерность требований налоговых органов и налогоплательщиков, без использования неустановленного законодателем неопределенного понятия недобросовестности. Разный подход в оценке обстоятельств порождал противоречивость и нестабильность судебной практики.

Конституционный Суд РФ вынужден был сделать упрек судам в недопустимости «универсализации» выводов, содержащихся в Определениях Конституционного Суда РФ от 05.07.01 № 130-О и от 18.01.05 № 36-О, указав, что они не могут служить основанием для лишения установленных законодателем гарантий и о недопустимости расширительного применения концепции «недобросовестности» в налоговых правоотношениях.

В каком-то смысле положительным результатом манипулирования понятием «недобросовестности налогоплательщика» явились прецеденты судебной практики установления критериев, подтверждающих отсутствие оснований, порождающих такие налоговые последствия, как право на возмещение НДС. Положительным в том смысле, что появилась методика судебных расследований по конкретным делам определения отсутствия действительного осуществления налогоплательщиком операций, порождающих необходимые элементы налога. Положительным и в том смысле, что судебная практика пошла по пути применения закона, максимально дистанцируясь от использования не правовых, не определенных по своей юридической сущности понятий недобросовестности.

Законодатель четко определил в общих положениях НК РФ объем законодательства о налогах и сборах, сферу его регулирования, приоритет Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов перед иным нормативным регулированием.

Создаваемая за счет применения понятий, лежащих за пределами прямых указаний закона, противоречивая судебная практика разрушала основные начала законодательства о налогах и сборах своей неопределенностью. Никакие положительные исключения не могли изменить того факта, что когда при разрешении спора суд руководствовался не нормами права, а любыми иными указаниями, привнесенными в практику понятиями и выводами, в том числе и «имеющиеся признаки недобросовестности налогоплательщика» – он разрушал основы правосудия. Суд не может и не должен «администрировать», в том числе и при разрешении споров в публичных правоотношениях.

Можно понять, почему с некоторым облегчением и даже энтузиазмом были приняты положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 53). Положения этого акта понимались как исключение или, как минимум, ограничение использования понятия «недобросовестности» в налоговых спорах и вносили некую упорядоченность в состав и объем признаков, которые могут свидетельствовать об отсутствии законных оснований формирования размера налога. 

Пленум:

• предложил определение налоговой выгоды как уменьшения налоговой обязанности;
• подтвердил соотношение презумпции добросовестности налогоплательщиков с его действиями и представляемыми документами как экономически оправданное и достоверное, и обязанность налоговых органов доказывать обратное;
• указал некоторые критерии понятия необоснованной налоговой выгоды, как полученной из-за учета операций не в соответствии с их экономическим смыслом или не обусловленных разумными причинами, полученной вне связи с реальной предпринимательской деятельностью;
• предложил перечень обстоятельств, которые могут служить свидетельством необоснованности налоговой выгоды, но сами по себе не могут быть основанием необоснованности налоговой выгоды;
• обязал суд определять объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Как указанные, так и иные положения Постановления Пленума ВАС РФ № 53 в определенном смысле обобщили положительные стороны практики арбитражных судов по делам, связанным с использованием понятия «недобросовестности налогоплательщика», систематизируя совокупность обстоятельств, с которыми практика связывала недоказанность формирования налоговых последствий, и ставя определенные препятствия субъективным оценкам обстоятельств конкретных правоотношений в качестве признаков недобросовестности как основания выводов судебных актов.

На этом фоне образование нового понятия «налоговая выгода» за пределами терминов и определений налогового законодательства может быть оправдано тем, что оно образует «стержень», на который достаточно последовательно «нанизываются» материально и процессуально

правовые основания, обеспечивающие единообразие судебной практики при рассмотрении ситуаций, пограничных с законопослушным поведением налогоплательщика.

Доступная в известных информационных источниках судебная практика показывает, что при всей инертности судебной системы использование понятия недобросовестности как мерила правомерного поведения сходит на нет. Хотя порой за термином «неосновательно полученная выгода» скрываются субъективные оценочные приемы, ранее используемые в контексте

выводов недобросовестного поведения, или неожиданное использование судом положений пункта 2 статьи 10 ГК РФ, вероятно, как продолжение идеи «недобросовестного – защищать не будем». Однако эти примеры не определяют очевидную тенденцию нового подхода к оценке формирования налога как конкретного платежа через критерии определения обоснованности налоговой выгоды.

В самом названии Постановления Пленума ВАС РФ № 53 скрыта многозначительная сущность: «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», то есть налоговая выгода – оценочная категория для судебного производства.

Для судьи, равно как и участников процесса, – неопределенность нормы права всегда – неопределенность исхода спора.

Любая альтернативная норма, с одной стороны, является благом, поскольку позволяет учитывать и реализовать нюансы конкретного спора, конкретные правоотношения и их субъективные особенности. Опасность же неопределенности нормы состоит в возможности субъективного манипулирования заложенными в ней альтернативами. Так называемые «оценочные» дела всегда создают для участников спора дополнительную неуверенность в исходе спора.

Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 сформулировано новое понятие и предложено именно судьям находить и оценивать налоговую выгоду, её обоснованность или необоснованность.

Такая обязанность требует не только безупречного знания налогового и гражданского законодательства, но и понимания существа и особенностей экономической и предпринимательской деятельности в разных производственных сферах, с учетом влияния множества факторов. Оценка и разумный предел исследования такого влияния требует от участников состязательного судебного процесса серьезной работы с доказательственной базой.

Поскольку нестандартные ситуации прежде всего попадают в поле зрения налоговых органов как сомнительные для налоговых последствий, и при не закрытом перечне обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде, предложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53, на судей падает не только ответственность за законность и объективность своих выводов в конкретном решении, но и за развитие предложенного метода.

Злоупотребление им, как это произошло при применении понятия недобросовестности, может превратить правосудие в администрирование не лучшего толка.

Например, в судебных актах зачастую используются понятия публичного или государственного интереса с противопоставлением его как преимущественного частному интересу. При этом в конкретном деле порой невозможно точно определить ни законность или незаконность этого частного интереса, ни существо защищаемого интереса, представляемого налоговым органом за пределами прямого указания закона: публичный ли он, государственный или сугубо должностной. Знаем ли мы точно вообще, что скрывается за этими терминами? Можем ли разграничивать их в конкретном деле? Позволительно ли их использование при исследовании ограниченного круга обстоятельств и доказательств? Не прикрывают ли ссылки на выполнение высокой цели недостаточность исследования обстоятельств дела и положений закона?

Судебная практика, основанная на безусловном применении норм права, формирует конкретное представление о пределах дозволенного законом поведения.

Уверенность в том, что законопослушность поведения обеспечивает реальную судебную защиту, возникает только при последовательной судебной практике. Судебная практика, основанная на выводах и оценках, не определенных законодателем как правила законного поведения, такой обеспеченности не гарантирует.

Влияние практики, поощряющей законопослушное поведение, может и должно быть позитивным.

Может оно быть и разрушительным, если субъективность судебных оценок и непоследовательность практики применения понятия «налоговой выгоды» подменят однозначность выводов, основанных на положениях закона.

Разумеется, метод оценок налоговой выгоды можно легко использовать как сугубо репрессивный.

У суда есть только один реальный путь рассмотрения споров: каждый свой вывод, особенно о дефектности поведения в налоговых правоотношениях, подтверждать исследованием соответствия совокупности конкретных обстоятельств и доказательств требованиям закона.

Будь то формула исчисления НДС, налога на прибыль (доход – расход = налогооблагаемая база), иные способы определения налогового обязательства по иным налогам, основные составляющие налога должны быть определены в каждом эпизоде, по каждой хозяйственной операции.

Представляется настоятельной потребность судебной практики определиться с налоговыми последствиями недействительных и ничтожных сделок.

Постановление Пленума ВАС РФ № 53 включает пункт 8 о возможности изменения квалификации сделок, предусмотренной пунктом 1 статьи 45 НК РФ. Этот пункт Постановления содержит напоминание, что по основаниям статей 166, 168, 170 ГК РФ сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом.

Напоминание о такого рода юридической очевидности, при отсутствии дополнительных разъяснений, настораживает по нескольким обстоятельствам.

Постановление не упоминает о возможностях статьи 169 ГК РФ.

Переквалификация сделок стала использоваться особенно широко в совокупности с понятием «недобросовестности» в решениях налоговых органов как основание изменения (увеличения) размера налогового обязательства, как правило, за счет уменьшения вычетов при расчете НДС или расходов при расчете прибыли и т. п. Размер первоначальной налогооблагаемой базы, заявленной налогоплательщиком, не меняется. При этом игнорируются как требования подпункта 3 части второй статьи 45 НК РФ о взыскании доначисленных таким образом налогов в судебном порядке, так и обстоятельства, предусмотренные законом для исчисления налогооблагаемой базы.

Если сделка признается ничтожной, то ее последствия должны учитываться не только при определении вычета (расхода), но и в иных элементах, образующих размер налога.

При этом, вероятно, следует учитывать, что объект налогообложения, налоговую базу, формируют не сделки как договорные отношения, а конкретные хозяйственные операции.

Налоговые последствия недействительных сделок законодателем не предусмотрены. Применение гражданско-правовых последствий (реституция) разрушит все элементы, образующие расчетную базу налога.

Последствия специальной нормы – статьи 169 ГК РФ – не прижились в российской налоговой и судебной практике. Не менее хлопотно, а поэтому не популярно обращаться в суд за налоговыми последствиями переквалификации сделок (подпункт 3 части второй статьи 45 НК РФ).

Интересным примером судебного подхода служат выводы решения Суда ЕС по объединенным делам «Оптиджен Лтд» (Optigen Ltd) (Дело С-354/03), «Фулкрум Электроникс Лтд» (Fulcrum Electronics Ltd) (Дело С-355/03), «Бонд Хаус Системс Лтд» (Bond House Systems Ltd) (Дело С-484/03) против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании от 12.01.06. В сокращенной интерпретации некоторые положения его решения констатируют:

• термины «реализация товаров» и «налогоплательщик, действующий в качестве такового» определяют операции, признаваемые объектом налогообложения, по своему характеру они объективны и используются безотносительно к цели или результатам данной операции;
• наложение на налоговые органы обязательства наводить справки с целью установления намерения налогоплательщика противоречило бы целям единой системы обложения НДС, которые состоят в обеспечении правовой определенности и упрощения процедуры обложения НДС, кроме исключительных случаев;
• каждая операция должна рассматриваться по существу, и предшествующие или последующие события не могут влиять на характер отдельно взятой операции;
• в соответствии со сложившейся судебной практикой принцип налогового нейтралитета не позволяет проводить какое-либо общее разграничение между законными и незаконными операциями;
• не затрагивает права налогоплательщика на вычет суммы входящего НДС и тот факт, что в цепи поставок, частью которых являются проводимые им операции, иные операции (предшествующие или последующие) имеют отношение к мошенничеству, о чем налогоплательщик не знал или не имел возможности узнать;
• вопрос о том, уплачен ли в казну НДС по предшествующей или последующей операции, не имеет отношения к вопросу права налогоплательщика на вычет сумм входящего НДС».

Эти неполные отрывочные выдержки демонстрируют судебный подход, не представляющий новизны и для российской судебной практики. Но их логика, пусть и в иной системе налогообложения, дает пример исследования обстоятельств, которыми не могут обосновываться лишение или ограничение законных прав налогоплательщика.

Странно читать судебные акты, в которых признается доказанным и неоспариваемым факт экспорта, а отказ в возмещении НДС мотивируется тем, что поставщики экспортера дефектны как юридические лица, или что они не изготавливали экспортируемую продукцию вообще или в таком количестве, которое экспортировано, в частности. То есть через границу законно «уплывает» неизвестно сколько, неизвестно каких и зачем оплачиваемых иностранными покупателями товаров с попустительства таможенных органов. Поскольку в деле исследование касается только обстоятельств, связанных с вычетом, напрашивается вывод, что государство, в лице уполномоченных органов, в том числе налоговых, таможенных и судебных, эти обстоятельства мало озадачивают. Получается, что триумф закона воплощается в отказе возмещения НДС (сохранение казны для всеобщего блага), например, потому что поставщик пять лет назад был зарегистрирован по утраченному паспорту, а значит его никогда не было, ему ничего и не уплачивали. И если в конкретном деле такое несоответствие не всегда очевидно, то как применяемый способ судебного разрешения налогового конфликта свидетельствует, в лучшем случае, о неполноте судебного исследования, в худшем – об отказе от такого исследования.

Сомнительна логика выводов такого типа: признать ничтожными сделки по поставке товара, отказать в возмещении НДС (или в признании расходов по налогу на прибыль в размере сумм, уплаченных по договору) и доначислить соответствующий налог, то есть облагаемая база не может быть уменьшена, если товар, который не покупался как бы отгружен, но соответствующий вычет может быть уменьшен.

Как уже указывалось, налоговые последствия недействительных сделок законодателем не предусмотрены; применение гражданско-правовых последствий (реституция) разрушит все элементы, образующие расчетную базу налога, последствия специальной нормы – статьи 169 ГК РФ – не прижились в российской налоговой и судебной практике, как и обращение в суд за налоговыми последствиями переквалификации сделок (подпункт 3 части второй статьи 45 НК РФ).

Более или менее очевидные налоговые приемы, ограничивающие, а то и лишающие налогоплательщика законных прав, «перекраивающие» принципы и основы образования, исчисления и взимания налогов, как правило, основаны на использовании категорий, лежащих за пределами норм прямого федерального налогового регулирования. Применение таких приемов в судебной практике для ограничения прав налогоплательщиков опасно. И как минимум они не должны приводить к судебному экстремизму в виде отказа в защите права налогоплательщика против всесилия государственного аппарата со ссылкой на часть вторую статьи 10 ГК РФ. Разумеется, глобального значения дефекты правосудия на состояние и развитие предпринимательства не оказывают, как говорится «…а караван идет».

Поэтому возможности, заложенные в предложениях Постановления Пленума ВАС РФ № 53, как в способе раскрытия ненадлежащего применения налогового законодательства налогоплательщиками, могут стать или этапом развития нового подхода к комплексному рассмотрению налоговых споров с учетом особенностей российского предпринимательства и экономики, или новым способом разрешения споров за пределами прямого законодательного регулирования и препятствием в надлежащем применении его в судебной практике. Так, осмотрительное использование в начале понятия недобросовестного поведения налогоплательщика, из способа оценки достоверности оснований возмещения НДС, превратилось в универсальный инструмент, ограничивающий применение налоговых правил по иным налогам и при любых обстоятельствах.