Согласно пункту «и» части 1 статьи 72 Конституции Российской Федерации установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. По предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации. Законы и иные нормативные правовые акты субъектов не могут противоречить федеральным законам. В случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон (части 2 и 5 статьи 76 Конституции Российской Федерации).
В силу подпункта 33 пункта 2 статьи 26.3 Федерального закона от 06.10.99 № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» (с последующими изменениями) к полномочиям органов государственной власти субъекта Российской Федерации по предметам совместного ведения, осуществляемым данными органами самостоятельно за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации, относится решение вопросов установления, изменения и отмены региональных налогов и сборов.
Статьями 14 и 356 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) предусмотрено, что транспортный налог является региональным налогом, вводится в действие в соответствии с названным Кодексом законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта Российской Федерации определяют ставку налога в пределах, установленных указанным Кодексом, порядок и сроки его уплаты. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Согласно пункту 2 статьи 361 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) налоговые ставки, указанные в пункте 1 названной статьи, могли быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз.
Федеральным законом от 28.11.09 № 282-ФЗ «О внесении изменений в главы 22 и 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 282-ФЗ) в НК РФ внесены изменения. Пункт 2 статьи 361 НК РФ изложен в новой редакции: «Налоговые ставки, указанные в пункте 1 настоящей статьи, могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в десять раз». Согласно Федеральному закону № 282-ФЗ данная норма вступила в силу с 1 января 2010 года.
Федеральный закон № 282-ФЗ принят Государственной Думой 20 ноября 2009 года, одобрен Советом Федерации 25 ноября 2009 года и подписан Президентом Российской Федерации 28 ноября 2009 года.
С принятием этого закона в правоприменительной практике возникла следующая ситуация.
На территории субъекта Российской Федерации транспортный налог введен Областным законом от 01.10.02. Ставки транспортного налога, установленные в статье 1 этого закона в редакции, действовавшей в 2009 году, соответствовали норме федерального закона — пункту 2 статьи 361 НК РФ. Областным законом от 27.11.09 были внесены изменения в Областной закон от 01.10.02 и установлены ставки для легковых автомобилей, соответствующие пункту 2 статьи 361 НК РФ (в редакции Федерального закона № 282-ФЗ: налоговые ставки, указанные в пункте 1 названной статьи, могут быть увеличены законом субъекта Российской Федерации, но не более чем в десять раз).
Согласно статье 2 Областного закона от 27.11.09 данные изменения вступили в силу с 1 января 2010 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по транспортному налогу.
Таким образом, изменения в Областной закон об увеличении ставки транспортного налога приняты областным Собранием депутатов на один день раньше, чем Президентом Российской Федерации был подписан Федеральный закон № 282-ФЗ.
Однако как Областной закон от 27.11.09, так и Федеральный закон № 282-ФЗ вступили в силу одновременно — с 1 января 2010 года.
Спор с налоговым органом заключался в следующем: обществу принадлежит автомобиль LEXUS LX 570 с мощностью двигателя 367 лошадиных сил. При исчислении транспортного налога за I квартал 2010 года общество применило ставку налога 150 руб. с каждой лошадиной силы в соответствии с пунктом 2 статьи 361 НК РФ и Областным законом от 01.10.02 (без учета изменений, внесенных 27.11.09 и вступивших в силу с 1 января 2010 года, установивших налоговую ставку для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 250 лошадиных сил в размере 203 руб. с каждой лошадиной силы).
Налоговая инспекция при доначислении обществу транспортного налога за I квартал 2010 года исходила из того, что с 1 января 2010 года действуют измененные увеличенные ставки, установленные Областным законом от 27.11.09 «О внесении изменений в Областной закон «О транспортном налоге».
Суд первой инстанции при рассмотрении данного спора пришел к выводу о несоответствии Областного закона от 27.11.09 федеральному закону в части установления ставок транспортного налога. Суд посчитал, что Областным законом от 27.11.09 установлены ставки, превышающие действующие на момент его принятия предельные ставки, предусмотренные статьей 361 НК РФ, и признал, что обществом правомерно при исчислении транспортного налога применена старая редакция Областного закона от 01.10.02 (без учета изменений от 27.11.09, вступивших в силу с 1 января 2010 года).
Апелляционная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции, признала ошибочным его вывод в части признания не подлежащим применению Областного закона от 27.11.09 «О внесении изменений в Областной закон «О транспортном налоге» как несоответствующего пункту 1 статьи 361 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году) и принятого с превышением законодательным органом полномочий в части установления размера ставок транспортного налога.
Суд кассационной инстанции согласился с выводами апелляционного суда, руководствуясь следующим.
В силу части 1 статьи 192 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим бóльшую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно статье 29 АПК РФ и части 3 статьи 191 АПК РФ дела об оспаривании нормативных правовых актов рассматриваются арбитражным судом, если их рассмотрение в соответствии с федеральным законом отнесено к компетенции арбитражных судов.
Статья 193 АПК РФ содержит требования к заявлению о признании нормативного правового акта недействующим. Согласно статье 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обращаться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов. Если соответствующий орган считает, что нормативный правовой акт нарушает публичные интересы, то в заявлении о признании его недействующим должно быть указано, какие конкретно публичные интересы нарушены принятием этого акта. Статья 195 АПК РФ регулирует порядок вступления в силу решения арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта. Статьей 196 АПК РФ предусмотрен особый порядок направления копии решения арбитражного суда лицам, участвующим в деле, в официальные издания государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, в которых был опубликован оспариваемый акт, в издательство журнала «Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации». В органы (должностным лицам) решение арбитражного суда направляется и в случае признания оспариваемого нормативного правового акта (отдельных его положений) не соответствующим иному нормативному правовому акту, имеющему бóльшую юридическую силу, и не действующим полностью (в части), и в случае признания оспариваемого акта (отдельных его положений) соответствующим иному нормативному правовому акту, имеющему бóльшую юридическую силу.
Таким образом, с введением в действие главы 23 АПК РФ «Рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов» представляется, что первоначально следует признать недействующим нормативный акт в установленном законом порядке и затем обжаловать ненормативный акт налогового органа, принятый на основании этого нормативного акта.
В данном случае в установленном законом порядке нормативный акт субъекта не был признан недействующим.
Поэтому у суда первой инстанции не имелось оснований в рамках налогового спора в нарушение установленной процедуры оспаривания нормативного правового акта признавать нормативный акт субъекта недействующим как принятый субъектом с превышением полномочий.
Пунктом 3 статьи 14 НК РФ транспортный налог отнесен к региональным налогам.
Согласно пункту 3 статьи 12 НК РФ региональными налогами признаются налоги, которые установлены данным Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 7 указанной статьи. Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены данным Кодексом.
В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.01 № 2-П выражена правовая позиция, согласно которой установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных налогов как источников поступлений в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, осуществляются федеральным законом в соответствии с Конституцией Российской Федерации (пункт «и» части 1 статьи 72; часть 3 статьи 75; статья 76).
Применительно к налогам субъектов Российской Федерации (региональным налогам) «законно установленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом. Эти общие принципы относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в Российской Федерации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.97 по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).
Согласно пункту 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены такие элементы налогообложения, как налоговый период и налоговая ставка. При этом налоговая ставка не может рассматриваться самостоятельно и отдельно как от налогового периода, так и от других элементов налогообложения, установленных пунктом 1 статьи 17 НК РФ.
Следовательно, исходя из пункта 1 статьи 3, пункта 3 статьи 12 и пункта 1 статьи 17 НК РФ положения налогового законодательства, возлагающие на налогоплательщика определенные обязанности, действуют с начала налогового периода. Иными словами, налог становится обязательным к уплате с начала налогового периода. Поскольку Областной закон от 27.11.09 и Федеральный закон № 282-ФЗ вступили в силу с 1 января 2010 года, то давать правовую оценку нормативному акту, который еще не вступил в силу, не имелось оснований.
В данном случае Областной закон от 27.11.09 «О внесении изменений в Областной закон «О транспортном налоге» как нормативный акт не признавался не соответствующим законодательству в установленном законом порядке.
Представляется правильным вывод судов, что исходя из пункта 1 статьи 3, пункта 3 статьи 12 и пункта 1 статьи 17 НК РФ положения налогового законодательства, возлагающие на налогоплательщика определенные обязанности, действуют с начала налогового периода и налог становится обязательным к уплате с начала налогового периода. Поскольку Федеральный закон № 282-ФЗ и Областной закон от 27.11.09 «О внесении изменений в Областной закон «О транспортном налоге» вступили в силу с 1 января 2010 года, то при оценке обязанности по уплате налога следует исходить не из даты принятия закона органами законодательной власти, а из даты вступления его в силу и наличия на эту дату и начало налогового периода соответствующей нормы федерального закона.
Однако по данному вопросу не имеется сложившейся правоприменительной практики.
