Актуальным для многих банков является вопрос о порядке формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС, налог) при реализации имущества, полученного по соглашению о предоставлении отступного: исчислять ли налог со всей стоимости реализованного имущества или с межценовой разницы?
Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс; здесь и далее НК РФ в редакции Федеральных законов от 06.08.01 № 110-ФЗ и от 07.07.03 № 117-ФЗ) установлен общий порядок определения налоговой базы по налогу при реализации товаров (работ, услуг). Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Пункт 3 названной статьи устанавливает специальный порядок определения налоговой базы при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, — как разницы между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) — так называемый налог с межценовой разницы.
При применении норм статьи 154 НК РФ необходимо учитывать положения Кодекса, регулирующие порядок учета «входного» НДС.
Кодекс устанавливает следующие способы учета сумм налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг):
-
налог принимается к вычету (возмещению) в порядке и на условиях, установленных статьями 171, 172, 176 НК РФ;
-
налог учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (в полном объеме или в определенной пропорции) — пункты 2 и 4 статьи 170 НК РФ.
Кроме того, налогоплательщики, обладающие специальной правоспособностью (банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды), вправе включать в затраты, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет (пункт 5 статьи 170 НК РФ).
Исключает ли предоставленное банкам право включать суммы уплаченного налога в затраты при исчислении налога на прибыль возможность применения ими порядка определения налоговой базы с межценовой разницы?
Министерство финансов Российской Федерации (далее — Минфин РФ) допускало возможность применения банками пункта 3 статьи 154 Кодекса при определении налоговой базы в отношении имущества, не используемого в банковской деятельности (письмо Минфина РФ от 31.05.07 № 03-07-05/30). Однако впоследствии позиция Минфина РФ однозначно строилась на том, что банки, применяющие для целей исчисления НДС нормы пункта 5 статьи 170 Кодекса (в отношении имущества, как используемого в банковской деятельности, так и предназначенного для перепродажи), не вправе определять налоговую базу по правилам пункта 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, полученного по соглашению о предоставлении отступного (письма Минфина РФ от 01.04.08 № 03-07-05/16, от 21.10.08 № 03-07-05/41, от 22.06.09 № 03-07-05/22, от 23.06.09 № 03-07-05/23, от 07.07.09 № 03-07-05/27, 03-07-05/28 и 03-07-05/26, от 11.09.09 № 03-07-05/39, от 14.09.09 № 03-07-05/43, 03-07-05/41 и 03-07-05/42, от 17.09.09 № 03-07-05/45, от 21.09.09 № 03-07-05/47).
Анализ судебной практики показывает различный подход судов при решении вопроса о возможности применения пункта 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, полученного по соглашению о предоставлении отступного, при одновременном закреплении в учетной политике банка применения пункта 5 статьи 170 Кодекса.
Банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании частично незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы (далее — налоговый орган) от 31.12.08 № 24-р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».
Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, заявленные требования налогоплательщика удовлетворены.
Как видно из материалов дела, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки банка составлен акт от 08.12.08 № 24/06321дсп и принято решение от 31.12.08 № 24-р, в соответствии с которым банк привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 240 639 руб. 59 коп., банку предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 1 069 670 руб. 40 коп., по НДС в общей сумме 1 268 462 руб. 52 коп., по транспортному налогу в сумме 189 руб. и начисленные за несвоевременную уплату НДС пени в сумме 199 483 руб. 39 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы решение № 24-р оставлено без изменения.
Как следует из акта выездной налоговой проверки и решения по нему, налоговым органом при проверке вопроса полноты отражения в бухгалтерском учете, книгах продаж, счетах-фактурах стоимости облагаемых оборотов и исчисления НДС по реализованным банком товарам (выполненным работам, оказанным услугам) установлено, что в 2006–2007 годах по четырем сделкам, заключенным банком, имела место реализация имущества и налогооблагаемая база по НДС определялась по пункту 3 статьи 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью). При этом по суммам исчисленного банком в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ налога разногласия у сторон отсутствуют. Поскольку по другому имуществу, используемому в своей деятельности, банк одновременно воспользовался правом, предусмотренным пунктом 5 статьи 170 НК РФ, и учитывал НДС на счете 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный», который в конце месяца переносился на счет расходов банка (то есть уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль), налоговый орган посчитал, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, пункт 3 статьи 154 НК РФ применяется только в случае, когда банк исключил использование пункта 5 статьи 170 НК РФ и выбрал способ учета налога в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, в связи с чем пришел к выводу, что реализация спорного имущества, в том числе оставленного банком за собой по договору об отступном, облагается НДС в общеустановленном порядке — в соответствии с пунктом 1 статьи 146 и пунктом 1 статьи 154 НК РФ, без применения налоговых вычетов. В результате по данным четырем сделкам налоговым органом установлена неполная уплата в бюджет НДС за 2006 год — в сумме 4249 руб. 56 коп., за 2007 год — в сумме 1 264 212 руб. 96 коп. (всего — 1 268 462 руб. 52 коп.).
Оставляя без изменения принятые судебные акты, суд кассационной инстанции указал, что системное толкование статьи 170 НК РФ в совокупности с применением принципа толкования неустранимых неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Кодекса) не исключает возможность одновременного применения банком к различным активам (в частности финансовым и нефинансовым) двух вариантов учета НДС: по пункту 5 статьи 170 НК РФ (не включать НДС в стоимость имущества, а сразу относить на расходы) и по пункту 2 статьи 170 НК РФ (включать НДС в первоначальную стоимость имущества при принятии его к учету). При этом в случае реализации имущества налоговая база должна определяться, соответственно, в порядке пункта 1 статьи 154 НК РФ, то есть на основании стоимости реализуемого имущества, исходя из рыночных цен, либо в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ — в виде разницы между ценой реализуемого имущества и его стоимостью.
Норма, установленная пунктом 5 статьи 170 НК РФ, является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому применение указанного порядка подлежит закреплению в учетной политике организации.
Из материалов дела следует, что согласно учетной политике банка на 2007 год, утвержденной генеральным директором, предусмотрено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (пункты 3.2.1 и 3.2.5).
В абзаце девятом пункта 3.5 учетной политики банка на 2007 год буквально указано: «Суммы налога, предъявленные банку при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ».
Между тем процитированный порядок учета не соответствует пункту 5 статьи 170 НК РФ, поскольку в силу данной нормы суммы НДС по приобретенному имуществу, в том числе полученному по соглашению о предоставлении отступного, банки включают в затраты при исчислении налога на прибыль организаций и не включают в первоначальную стоимость имущества при принятии его к учету.
Как установлено судом по данному делу, банк, реализовав по договору купли-продажи от 27.03.06 автомобиль УАЗ 3741, по договору купли-продажи от 29.11.07 имущество (оборудование по перечню), по договору купли-продажи от 18.07.07 недвижимое имущество, ранее используемое в банковской деятельности, а также по договору купли-продажи от 19.03.07 приобретенный по договору об отступном комбайн «Ягуар 850», учитывал указанное реализованное имущество по стоимости, включающей НДС. Доказательств единовременного включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, спорной суммы НДС, уплаченной за имущество, налоговый орган суду не представил.
Сторонами не отрицается, что НДС по указанному имуществу на балансовом счете 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» не отражался, а учитывался в составе стоимости такого имущества. На балансовом счете 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» отражались суммы НДС, не имеющие отношения к данному спору (по нереализованным материалам).
При таких обстоятельствах у судов обеих инстанций отсутствовали основания считать, что в данном случае банк применял для целей исчисления НДС нормы пункта 5 статьи 170 Кодекса, включал единовременно указанные суммы налога по данным сделкам в затраты при исчислении налога на прибыль организаций, а не учитывал в стоимости имущества суммы налога.
К тому же глава 21 Кодекса не содержит императивных норм, определяющих особый порядок учета в целях налогообложения основных средств и иных материальных ценностей у кредитных организаций, а допускает наличие имущества, учтенного вместе с НДС (пункт 3 статьи 154 НК РФ), и не требует выделения налога из стоимости приобретенного имущества, предоставляя право организациям определять порядок налогового учета НДС в учетной политике.
Таким образом, учет НДС в стоимости имущества соответствует положениям пунктов 2 и 4 статьи 170 НК РФ и не может быть признан противоречащим учетной политике банка с учетом выводов суда при оценке абзаца девятого пункта 3.5 учетной политики банка и применительно к установленным фактическим обстоятельствам дела.
В этой связи довод налогового органа со ссылкой на учетную политику банка (закрепление в ней использования банком пункта 5 статьи 170 НК РФ) в обоснование единственно возможного для банка способа определения налоговой базы по НДС от реализации спорного имущества (со всей суммы реализации) судом правомерно отклонен.
Принимая во внимание, что банк не относил НДС, уплаченный при приобретении спорного имущества, единовременно к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, а учитывал по стоимости с учетом уплаченного налога, применение заявителем при определении налоговой базы пункта 3 статьи 154 НК РФ, согласно которому при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Кодекса, с учетом налога, акциза (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок), судами обоснованно признано правомерным.
При этом суды сделали правильный вывод о том, что указанный порядок применяется при реализации имущества, как используемого для осуществления банковской деятельности, так и предназначенного для перепродажи (в том числе полученного по договору об отступном) ( постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22.12.09 по делу № А36-955/2009 ).
В названном деле суд пришел к выводу, что глава 21 Кодекса не содержит императивных норм, определяющих особый порядок учета кредитными организациями имущества в целях налогообложения, а допускает наличие имущества, учтенного вместе с НДС. При этом не исключается возможность одновременного применения банком к различным активам двух вариантов учета НДС: по пункту 5 статьи 170 НК РФ (не включать НДС в стоимость имущества, а сразу относить на расходы) и по пункту 2 статьи 170 НК РФ (включать НДС в первоначальную стоимость имущества при принятии его к учету). На основании изложенного суд сделал вывод о правомерности включения банком сумм НДС в стоимость имущества на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ и, соответственно, использования банком порядка определения налоговой базы, установленного пунктом 3 статьи 154 Кодекса. Довод налогового органа со ссылкой на учетную политику банка (закрепление в ней использования пункта 5 статьи 170 НК РФ) в обоснование единственно возможного способа определения налоговой базы по НДС со всей суммы реализации спорного имущества отклонен судами. Суды также приняли во внимание, что банк не относил НДС, уплаченный при приобретении спорного имущества, единовременно к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, а учитывал по стоимости с учетом уплаченного налога.
Банк обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России (далее — налоговый орган) о признании незаконным решения от 30.04.08 № 508 и требования от 11.07.08 № 862, выставленного по состоянию на 11.07.08.
Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением суда кассационной инстанции указанные судебные акты отменены в части эпизода, связанного с реализацией здания. Дело в данной части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, в удовлетворении требования заявителя отказано.
В обоснование кассационной жалобы банк ссылался на неприменение судами нормы материального права, подлежащей применению, — пункта 3 статьи 154 НК РФ, регулирующей порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации имущества, подлежащего учету налогоплательщиком по стоимости с учетом уплаченного налога, и применение к спорным правоотношениям не подлежащей применению нормы материального права — пункта 5 статьи 170 Кодекса, — имеющей иной (не оспариваемый сторонами по данному делу) предмет правового регулирования — отнесение сумм налога на затраты по производству и реализации товара.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки правильности и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.04 по 31.12.06 налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которое обжаловано заявителем в Управление Федеральной налоговой службы.
Основанием для доначисления НДС, пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о том, что банк в нарушение порядка исчисления и уплаты НДС, установленного пунктом 5 статьи 170 Кодекса, предусмотренного учетной политикой банка, при реализации в 2006 году здания, приобретенного в 2004 году, уплатил НДС с разницы между ценой приобретения и ценой реализации здания, а не в полном объеме.
Отказывая в удовлетворении требования заявителя, суды исходили из правомерности доначисления налоговым органом НДС, поскольку банк нарушил порядок исчисления и уплаты НДС, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ и установленный в учетной политике банка. Как следует из учетной политики банка, при исчислении НДС применяется пункт 5 статьи 170 Кодекса. Согласно главе 2 учетной политики банка уплата налога в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, производится по мере получения оплаты. При этом суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для основной производственной деятельности банков, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Исходя из положений пункта 2 статьи 11, пункта 1 статьи 23, подпункта 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ, а также пункта 3 статьи 5, статьи 6 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», суды указали на обязанность банка следовать установленному в учетной политике способу учета НДС, а также на применение банком пункта 5 статьи 170 Кодекса на протяжении всех налоговых периодов между датой приобретения здания по рассмотренной в ходе проверки сделке заявителя с объектом продажи и датой его продажи. Также суды указали на неправомерность применения банком пункта 3 статьи 154 НК РФ, поскольку согласно счету-фактуре от 29.06.06 № 629 банком получен НДС в сумме 8 629 868 руб. 14 коп. и указанная сумма подлежала уплате в бюджет.
Отменяя принятые по делу судебные акты, суд кассационной инстанции указал следующее.
В соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Указанный способ учета «входного» НДС закреплен в учетной политике банка.
Между тем приобретенное банком в 2004 году имущество не использовалось в банковской деятельности, здание не было введено в эксплуатацию, сумма НДС, предъявленная банку при приобретении здания, была учтена на счете 60701 «Вложение в приобретенное здание» в составе капитальных вложений.
Порядок определения налоговой базы по сделке по реализации имущества, ранее принятого к учету с учетом уплаченного при приобретении НДС, прямо установлен пунктом 3 статьи 154 Кодекса, в соответствии с которым налоговая база по такому имуществу определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акциза (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Включение НДС в стоимость имущества, не используемого в банковской деятельности, соответствует позиции Минфина РФ, изложенной в письме от 31.05.07 № 03-07-05/30, а пункт 5 статьи 170 Кодекса не содержит запрета на учет НДС в стоимости имущества в случаях, установленных пунктами 2 и 4 статьи 170 НК РФ, в связи с чем суд считает, что учет таким образом банком НДС пункту 5 статьи 170 Кодекса не противоречит.
Исходя из изложенного, в данном случае налогоплательщиком налоговая база по НДС в отношении реализуемого имущества определена в соответствии с требованиями Кодекса, в связи с чем недоимка по НДС, доначисленная оспариваемым решением налогового органа, у налогоплательщика не возникла, поскольку недоимка возникает в случае, если бы банк отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму уплаченного НДС по приобретенному имуществу, тогда в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ вся сумма налога, полученная по указанной реализации имущества, подлежала бы уплате в бюджет ( постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.05.10 № КА-А40/5229-10-П ).
Определением от 07.10.10 № ВАС-13168/10 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее — ВАС РФ) отказал в пересмотре в порядке надзора названного постановления.
В приведенном деле суд также указал, что пункт 5 статьи 170 НК РФ не содержит запрета на учет банками НДС в стоимости имущества в случаях, установленных пунктами 2 и 4 статьи 170 Кодекса. Вследствие этого порядок определения налоговой базы при реализации имущества, ранее принятого к учету с учетом налога, прямо установлен пунктом 3 статьи 154 НК РФ. Кроме того, суд указал, что недоимка по налогу могла возникнуть только в том случае, если бы банк отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму НДС, уплаченную по приобретенному имуществу. Применительно к приведенным нормам судом также отмечено, что спорное имущество не использовалось в банковской деятельности.
Банк по договору от 10.10.07 № 895-КР/2007 (далее — кредитный договор) предоставил обществу кредит в размере 50 000 000 руб.
В соответствии с договором о залоге от 10.10.07 № 895/1, заключенным сторонами кредитного договора, возврат кредита был обеспечен залогом имущества общества в виде оборудования промышленного назначения (далее — имущество, оборудование).
В связи с невозможностью возврата кредита общество передало банку по соглашению о предоставлении отступного от 21.12.07 находящееся в залоге оборудование по цене 50 000 000 руб. (в том числе 7 627 119 руб. — НДС) и выставило банку соответствующие счета-фактуры от 21.12.07 № 00000014 и 00000015.
Имущество принято банком к бухгалтерскому учету по счету 61011 «Внеоборотные запасы» по стоимости 50 000 000 руб., задолженность по кредитному договору в указанной сумме банком погашена.
В дальнейшем банк по договору купли-продажи от 27.02.08 реализовал оборудование по цене 60 000 000 руб. с учетом НДС.
Расчет налоговой базы по НДС по названным сделкам банк осуществлял, руководствуясь пунктом 3 статьи 154 Кодекса, согласно которому при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом указанного налога и стоимостью (остаточной стоимостью) этого имущества.
В результате выездной налоговой проверки банка за период с 01.01.06 по 31.12.08 Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы (далее — инспекция) пришла к выводу об ошибочном исчислении банком НДС по операции реализации оборудования, приобретенного в качестве отступного.
Ошибку инспекция усмотрела в определении банком налоговой базы по НДС с межценовой разницы, в то время как учетной политикой банка предусмотрена уплата всей суммы НДС в бюджет по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, и включение сумм НДС по приобретаемым товарам в затраты по налогу на прибыль (пункт 5 статьи 170 Кодекса).
Инспекция решением от 31.03.10 № 10-12/18 предложила банку уплатить в том числе 7 627 119 руб. НДС, соответствующие суммы пеней и штрафа и направила требование от 25.06.10 № 273 об уплате указанных сумм.
Решением Управления Федеральной налоговой службы апелляционная жалоба банка на решение инспекции оставлена без удовлетворения.
Банк обжаловал решение и требование инспекции в арбитражный суд.
Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, заявление банка в части признания недействительными решения и требования инспекции о доначислении 7 627 119 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа удовлетворено.
Суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным определение банком налоговой базы по операции реализации оборудования на основании пункта 3 статьи 154 Кодекса в силу того, что банк, руководствуясь утвержденным им Положением по учету операций по финансово-хозяйственной деятельности от 14.01.08 № 308/1 (далее — Положение № 308/1), учитывал имущество, приобретенное в качестве отступного, по стоимости с НДС и не включал сумму названного налога, уплаченного обществу, в расходы по налогу на прибыль.
Кассационный суд судебные акты первой и апелляционной инстанций в части удовлетворения требований банка в отношении доначисления 7 627 119 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа отменил, в удовлетворении требований в отмененной части отказал.
Суд кассационной инстанции отметил, что банк был не вправе учитывать суммы уплаченного обществу НДС в стоимости приобретенного имущества, а должен был включить сумму названного налога в расходы по налогу на прибыль и уплатить сумму полученного при реализации имущества НДС полностью в бюджет, так как названный порядок установлен учетной политикой банка на 2008 год (пункт 26.4), утвержденной приказом банка от 28.12.07 № 403.
По мнению суда кассационной инстанции, установленный пунктом 5 статьи 170 Кодекса порядок учета НДС применяется в отношении как имущества, приобретавшегося банком для осуществления банковской деятельности, так и имущества, полученного им от заемщика в счет погашения задолженности по кредитному договору.
Отменяя постановление кассационной инстанции и оставляя в силе судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, Президиум ВАС РФ указал следующее.
Банки совершают операции, как освобождаемые от НДС, так и облагаемые данным налогом.
Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых статьей 146 Кодекса объектом обложения названным налогом, не включаются в расходы по налогу на прибыль, если иное не установлено главой 21 Кодекса (пункт 1 статьи 170 Кодекса).
Иное предусмотрено пунктом 2 и пунктом 5 статьи 170 Кодекса.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных средств), учитываются в их стоимости в случае использования данных товаров для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Не подлежащие обложению НДС операции поименованы в статье 149 Кодекса, к их числу отнесены и осуществляемые банками банковские операции.
Таким образом, в силу упомянутых положений Кодекса банки учитывают в стоимости товаров суммы уплаченного поставщикам НДС в случае использования приобретаемых товаров для осуществления банковских операций.
При реализации в дальнейшем имущества, учтенного по стоимости с НДС, налоговая база определяется на основании пункта 3 статьи 154 Кодекса как разница между ценой реализуемого имущества с учетом названного налога и стоимостью (остаточной стоимостью) этого имущества.
Наряду с изложенным регулированием банки также вправе избрать иной порядок учета НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса суммы НДС, уплаченные поставщикам, банки вправе учесть не в стоимости приобретенных товаров, а единовременно включить в затраты по налогу на прибыль. В этом случае вся сумма НДС, полученная банками по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет.
Волеизъявление банков в отношении порядка учета сумм НДС по приобретенным товарам подлежит закреплению в учетной политике, обязанность и правила ведения которой установлены пунктом 2 статьи 11, пунктом 12 статьи 167 Кодекса, статьей 40 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее — Закон о банках и банковской деятельности), Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Центральным банком Российской Федерации 26.03.07 № 302-П (далее — Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях).
Суд кассационной инстанции, установив, что в учетной политике банка на 2008 год были закреплены положения, предусмотренные пунктом 5 статьи 170 Кодекса, сделал на основании этого вывод о применимости данных положений в том числе и к операции по реализации имущества, полученного банком в порядке отступного.
Между тем судом кассационной инстанции не учтено следующее.
Согласно положениям, предусмотренным статьей 40 Закона о банках и банковской деятельности, статьей 4 Федерального закона от 10.07.02 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», устанавливаемые Банком России правила бухгалтерского учета и отчетности являются обязательными.
В силу Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях (пункты 5.3, 5.6, 10.5.1 приложения № 10) и Указания Центрального банка Российской Федерации от 27.07.01 № 1007-У «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств» (пункт 7) имущество, приобретенное банкомкредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, новации, залога, при постановке на учет в балансе банка-кредитора отражается по счету 61011 «Внеоборотные запасы» в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) и списывается при его выбытии по балансовой стоимости выбывающего имущества в корреспонденции с соответствующими счетами по учету этого имущества.
На основании указанных правил бухгалтерского учета приобретенное по соглашению о предоставлении отступного имущество принято банком к учету по стоимости, равной сумме прекращенных обязательств общества, в размере 50 000 000 руб. с учетом уплаченного НДС.
Противоречий между правилами исчисления и уплаты НДС, содержащимися в Положении № 308/1, и учетной политикой банка на 2008 год (пункт 26.4) не усматривается, так как названные локальные акты банка являются составными частями его учетной политики, основаны на правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, применяются в зависимости от назначения приобретаемого имущества и от установленных Центральным банком Российской Федерации правил, соответствуют как пункту 3 статьи 154, так и пункту 5 статьи 170 Кодекса.
Следовательно, банк обоснованно определял налоговую базу как разницу между ценой реализации имущества с НДС (60 000 000 руб.) и стоимостью этого имущества, отраженной по счетам бухгалтерского учета с НДС в размере 50 000 000 руб., и вправе был исчислить НДС на основании пункта 3 статьи 154 Кодекса, поскольку правилами бухгалтерского учета установлен упомянутый порядок учета имущества, приобретенного в качестве обеспечения возвратности кредита ( постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.12 № 12030/11 ).
Названным постановлением Президиум ВАС РФ наконец разрубил гордиев узел воспроизведения банками в учетной политике положений пункта 5 статьи 170 Кодекса, сделавшего их заложниками ситуации, при которой вся сумма налога, исчисленная по операциям реализации имущества, подлежала уплате в бюджет.
ВАС РФ допускает как возможность учета сумм налога, предъявленных покупателю (банку) при приобретении имущества в порядке отступного, в стоимости этого имущества (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ), так и единовременного включения в затраты по налогу на прибыль (пункт 5 статьи 170 НК РФ), что определяет в дальнейшем и правила формирования налоговой базы при реализации этого имущества — с межценовой разницы (пункт 3 статьи 154 НК РФ) или со всей стоимости имущества (пункт 1 статьи 154 НК РФ). Избранный банком порядок учета сумм налога подлежит закреплению в его учетной политике.
Основное требование законодательства о налогах и сборах к спорным операциям — недопустимость учета уплаченных продавцу сумм налога как в составе затрат по налогу на прибыль, так и в стоимости приобретенного имущества, поскольку это неизбежно приведет к искажению налоговых обязательств кредитной организации.
Казалось бы, постановление Президиума ВАС РФ поставило точку в давнем споре.
Однако Федеральным законом от 19.07.11 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» пункт 2 статьи 170 Кодекса дополнен подпунктом 5, которым установлено, что с 1 октября 2011 года банки, применяющие порядок учета НДС в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ, суммы налога по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в дальнейшем реализуемым до начала использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, учитывают в стоимости таких товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.
В связи с изменениями законодательства Минфин РФ письмом от 20.09.11 № 03-07-05/21 разъяснил, что в случае, если банками суммы НДС по приобретенному по отступному имуществу в расходы при налогообложении прибыли организаций до 1 октября 2011 года не включались, то начиная с этой даты данные суммы налога следует учесть согласно порядку, предусмотренному подпунктом 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ, то есть включить в стоимость имущества. В связи с этим при реализации такого имущества после 1 октября 2011 года налоговая база по НДС исчисляется в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса как разница между рыночной ценой этого имущества с учетом налога и его стоимостью с учетом уплаченного налога.
В случае если суммы НДС по указанному имуществу до 1 октября 2011 года были включены в расходы при налогообложении прибыли организаций или не выделены в учете, то при реализации после 1 октября 2011 года такого имущества оснований для применения банками порядка определения налоговой базы, установленного пунктом 3 статьи 154 Кодекса, не имеется.
Представляется, что с учетом приведенной правовой позиции Президиума ВАС РФ 1 октября 2011 года — дата введения в действие подпункта 5 пункта 2 статьи 170 Кодекса — не является тем водоразделом, который может изменить установленный надзорной инстанцией порядок учета сумм налога, уплаченного при приобретении имущества в порядке отступного, и формирования налоговой базы при его реализации.
