Практика ФАС СЗО по вопросам применения главы 28 Налогового кодекса Российской Федерации (транспортный налог)
Главой 28 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) транспортный налог отнесен к региональным налогам, устанавливаемым данным Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязательным к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 14.12.04 № 451-О отметил, что налоговая база транспортного налога определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования.
Следовательно, одной из целей взимания транспортного налога является поддержание дорог общего пользования в надлежащем состоянии, снижение негативного воздействия на них эксплуатации транспортных средств.
Статьей 104 Модельного экологического кодекса для государств — участников Содружества Независимых Государств (Особенная часть), принятого постановлением от 31.10.07 № 29-14 на 29-м пленарном заседании Межпарламентской ассамблеи государств — участников Содружества Независимых Государств, данный налог отнесен к экологическим налогам, представляющим собой принудительные некомпенсируемые платежи в бюджет, основанные на налоговой базе, определяемой физической субстанцией или видом деятельности, которые оказывают специфические доказанные негативные воздействия на окружающую среду и расходуются целевым образом на решение задач снижения указанного воздействия.
Несмотря на различие в определении целей установления транспортного налога, единым моментом для всех дефиниций является наличие специфического объекта налогообложения в виде транспортного средства, характеризующего данный вид налога строгой регламентацией в нормативном регулировании.
В представленной статье будут затронуты основные вопросы, возникшие в судебной практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа (далее — ФАС СЗО) в связи с применением главы 28 НК РФ.
§Плательщики транспортного налога
Значение статуса индивидуального предпринимателя при исчислении транспортного налога
В соответствии со статьей 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 357 НК РФ.
Поскольку в пункте 2 статьи 11 НК РФ понятие «лицо» определено как организации и (или) физические лица, то возникает вопрос о том, является ли плательщиком транспортного налога индивидуальный предприниматель.
В статье 11 НК РФ указано, что под индивидуальным предпринимателем понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Из анализа норм налогового законодательства видно, что в большинстве случаев в налоговых отношениях происходит разделение статусов физического лица и индивидуального предпринимателя. Например, по-разному регулируется взыскание налогов, штрафов, пеней за счет имущества индивидуального предпринимателя и физического лица (статьи 46, 48 НК РФ); физические лица не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (статья 143 НК РФ).
Решение вопроса об отнесении предпринимателя к плательщикам транспортного налога имеет существенное значение, поскольку влияет на определение подведомственности судебного спора.
Согласно части 1 статьи 27 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности.
Если считать, что статус лица в качестве индивидуального предпринимателя не учитывается при начислении транспортного налога, а плательщиками являются физические лица, на которых зарегистрированы соответствующие транспортные средства (согласно пункту 20 Правил регистрации автотранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации от 24.11.08 № 1001, транспортные средства регистрируются за собственниками транспортных средств — юридическими или физическими лицами, указанными в документах, удостоверяющих право собственности на транспортные средства в соответствии с законодательством Российской Федерации), то тогда спор относительно начисления, взыскания транспортного налога имеет иную подведомственность и подлежит рассмотрению не в арбитражных судах, а в судах общей юрисдикции.
ФАС СЗО, рассматривая подобные дела, пришел к выводу, что НК РФ не связывает регистрацию транспортного средства с наличием у физического лица статуса предпринимателя.
Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа по бесспорному взысканию недоимки по транспортному налогу.
Суд первой инстанции при рассмотрении дела пришел к выводу, что доначисленные суммы налога подлежали взысканию с предпринимателя в судебном порядке как с физического лица.
Суд апелляционной инстанции отметил, что недоимка у заявителя возникла как у физического лица, налоговый орган не представил доказательств образования недоимки у предпринимателя как налогоплательщика.
Суд кассационной инстанции, отметив правомерность вывода суда апелляционной инстанции о разграничении НК РФ понятий «физическое лицо» и «индивидуальный предприниматель», указал на то, что задолженность по уплате транспортного налога с физических лиц может быть взыскана в судебном порядке в суде общей юрисдикции и действия налогового органа по направлению в банк инкассовых поручений на списание с расчетного счета индивидуального предпринимателя транспортного налога и пеней за несвоевременную уплату этого налога обоснованно признаны судами незаконными (постановление ФАС СЗО от 24.01.11 по делу № А21-776/2010).
В практике ФАС СЗО встречаются судебные акты, где суд признает, что плательщиками транспортного налога являются физические лица, споры с которыми рассматриваются в судах общей юрисдикции, однако допускает рассмотрение спора о признании недействительным ненормативного акта налогового органа о взыскании с физического лица, зарегистрированного в качестве предпринимателя, транспортного налога и пеней по этому налогу в арбитражном суде в случае использования физическим лицом автотранспортных средств в экономической (предпринимательской) деятельности (постановление ФАС СЗО от 16.10.08 по делу № А42-2764/2008).
Таким образом, из системного толкования норм налогового законодательства и законодательства о регистрации транспортных средств следует, что плательщиками транспортного налога являются организации и физические лица, на которых соответствующие транспортные средства зарегистрированы.
При взыскании недоимки по транспортному налогу с физических лиц, в том числе и с тех, которые имеют статус предпринимателя, дела подведомственны судам общей юрисдикции, однако в некоторых случаях не исключена возможность рассмотрения подобных дел в арбитражных судах.
Передача транспортного средства по доверенности
Согласно абзацу второму статьи 357 НК РФ по транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и распоряжения транспортным средством до момента официального опубликования Федерального закона от 24.07.02 № 110-ФЗ (до 29 июля 2002 года), налогоплательщиком является лицо, указанное в такой доверенности. При этом лица, на которых зарегистрированы указанные транспортные средства, обязаны уведомлять налоговый орган по месту своего жительства о передаче на основании доверенности указанных транспортных средств.
Поскольку данное положение противоречит основному принципу, сформулированному законодателем для транспортного налога, — обязанность уплаты налога связана с фактом регистрации транспортного средства, то оно является исключением, характеризуется фактом реальной передачи транспортного средства третьему лицу и требует соблюдения следующих обязательных моментов:
-
временной момент: передача транспортного средства по доверенности должна быть произведена до 29 июля 2002 года;
-
информационный момент: лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство и которое передало его по доверенности, должно уведомить налоговый орган о такой передаче;
-
субъективный момент: такую передачу вправе произвести только физическое лицо;
-
формальный момент: доверенность должна предусматривать право владения и распоряжения транспортным средством.
При этом необходимо учитывать не только наличие доверенности на момент передачи транспортного средства, но также и срок ее действия в дальнейшем.
Так, рассматривая дело о взыскании с предпринимателя задолженности по транспортному налогу, суды первой и апелляционной инстанций, установив, что транспортное средство было передано предпринимателем третьему лицу по доверенности в 1999 году и все условия абзаца второго статьи 357 НК РФ были соблюдены, а также посчитав, что данная норма не ограничивает срок составления такой доверенности, пришли к выводу, что в 2003 году плательщиком налога являлся не предприниматель, а лицо, которому транспортное средство было передано по доверенности.
Суд кассационной инстанции, установив, что срок доверенности истек, новая не выдавалась, собственник не сменился, заключил, что в 2003 году плательщиком налога являлся уже сам предприниматель. При этом суд отметил, что положения абзаца второго статьи 357 НК РФ являются переходными и распространяются на случаи, когда до момента опубликования Федерального закона от 24.07.02 № 110-ФЗ (29 июля 2002 года) собственником другому лицу выдана доверенность на право владения и распоряжения транспортным средством, подменяющая сделку по отчуждению автомобиля, и срок этой доверенности не истек на момент вступления в силу главы 28 НК РФ. Иное толкование названной нормы означает необоснованное освобождение собственников транспортных средств, обязанных нести бремя содержания своего имущества (в том числе и бремя уплаты налогов), от уплаты транспортного налога. Отказывая налоговому органу во взыскании с ответчика сумм названного налога, суды первой и апелляционной инстанций фактически возложили обязанность по уплате этого налога на доверенное лицо, которое к 1 января 2003 года таковым уже не являлось (постановление ФАС СЗО от 14.06.05 по делу № А13-11581/04-05).
Фактическое владение транспортным средством при обложении транспортным налогом
Из главы 28 НК РФ (без учета исключения, предусмотренного абзацем вторым статьи 357 НК РФ) следует, что налогоплательщиком по транспортному налогу признается лицо, на которое транспортное средство зарегистрировано.
При этом не поясняется, на каком праве налогоплательщику должно принадлежать транспортное средство, должен ли им быть обязательно собственник имущества.
На практике возникали вопросы определения налогоплательщика в случае передачи транспортного средства по договорам лизинга, аренды, доверительного управления.
Во всех случаях суды приходили к выводу, что статус плательщика налога, исходя из буквального толкования налогового законодательства, непосредственно связан с тем, на кого транспортное средство было зарегистрировано. При этом не имеет значения обладание титулом собственника транспортного средства, правообладателя или реальное использование транспортного средства в предпринимательской деятельности.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, обществу в удовлетворении заявления отказано.
Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены обжалуемых судебных актов с учетом следующего.
Согласно статье 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 357 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, если автомобиль зарегистрирован в установленном законодательством Российской Федерации порядке, он является объектом обложения транспортным налогом.
Согласно пункту 52 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (далее — ГИБДД), утвержденных приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации от 27.01.03 № 59 (далее — Правила), приобретенные в собственность физическим или юридическим лицом и переданные им на основании договора лизинга или договора сублизинга физическому или юридическому лицу во временное владение и (или) пользование транспортные средства регистрируются по письменному соглашению сторон за лизингодателем или лизингополучателем.
В соответствии с пунктом 52.2 Правил транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга или сублизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, и на которые отсутствуют запреты и ограничения на производство регистрационных действий, указанные в пунктах 49 и 55 данных Правил, временно регистрируются в регистрационном подразделении за лизингополучателем на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя или его филиала (представительства) на основании договора лизинга.
Автомобили, переданные обществу фирмой по договорам лизинга, во исполнение договоров и в соответствии с требованиями Правил зарегистрированы в органах ГИБДД за лизингополучателем (обществом) на срок действия договоров лизинга (временно) с выдачей лизингополучателю свидетельств о государственной регистрации.
Как правильно указали суды, по смыслу статей 357 и 358 НК РФ транспортные средства, зарегистрированные в установленном законом порядке на срок действия договоров лизинга (то есть временно), не исключаются из объектов обложения транспортным налогом.
Таким образом, общество является плательщиком транспортного налога в отношении автомобилей, переданных ему по договорам лизинга (постановление ФАС СЗО от 17.05.11 по делу № А52-2926/2010).
Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС СЗО от 06.04.07 по делу № А05-183/2006-13, от 17.05.11 по делам № А52-2924/2010 и А52-2925/2010.
На настоящий момент пунктом 48 Правил регистрации автотранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации от 24.11.08 № 1001, также предусмотрено, что транспортные средства, приобретенные в собственность физическим или юридическим лицом и переданные им на основании договора лизинга или договора сублизинга физическому или юридическому лицу во временное владение и (или) пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон за лизингодателем или лизингополучателем.
Следовательно, в случае заключения договора лизинга лизингодатель и лизингополучатель могут самостоятельно определить, кто из них будет являться плательщиком транспортного налога.
Большинство транспортных средств, зарегистрированных физическими и юридическими лицами, относится к движимому имуществу, однако существует ряд транспортных средств, которые законом отнесены к недвижимому имуществу, в связи с чем возникают некоторые особенности при определении плательщика транспортного налога.
Согласно статье 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) к недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
Недвижимое имущество, указанное выше, помимо транспортного налога, является также объектом налога на имущество, однако необоснованного двойного налогообложения одного и того же имущества не происходит, поскольку, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 14.12.04 № 451-О, указанные налоги имеют самостоятельные объекты налогообложения и налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу — физическими свойствами.
Особенность правового регулирования налогообложения транспортным налогом воздушных и морских судов, относящихся к недвижимому имуществу, заключается в том, что в силу статьи 131 ГК РФ государственной регистрации в едином государственном реестре подлежит как право собственности и другие вещные права на такие недвижимые вещи, так и ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение.
Таким образом, в реестр включается информация о собственнике и иных лицах, имеющих права пользования, владения вещью. Возникает вопрос: кто является плательщиком налога, учитывая, что согласно налоговому законодательству плательщиками являются лица, на которых транспортные средства зарегистрированы?
Судебная практика придерживается подхода, согласно которому плательщиком транспортного налога относительно указанного имущества признается собственник, несмотря на то обстоятельство, что реально использовать транспортное средство может иное лицо, право которого на пользование вещью также может быть зарегистрировано.
Кроме того, получается, что, в отличие от движимого имущества, переданного в лизинг, собственник и пользователь транспортного средства, являющегося недвижимым имуществом, не могут договориться о том, за кем закрепляется обязанность по уплате транспортного налога.
Похожая ситуация складывается в случаях, когда транспортное средство, относящееся к недвижимому имуществу, передается в доверительное управление.
Согласно положениям статьи 1020 ГК РФ доверительное управление предусматривает осуществление доверительным управляющим в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочий собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление, в том числе и распоряжение недвижимым имуществом.
В соответствии со статьей 33 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.99 № 81-ФЗ право собственности и иные вещные права на судно, ограничения (обременения) этих прав (ипотека, доверительное управление и другие), их возникновение, переход и прекращение подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или реестре маломерных судов.
Из анализа судебной практики следует, что плательщиком транспортного налога в подобной ситуации признается собственник транспортного средства.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налогового органа.
Из материалов дела следовало, что спорные ледоколы принадлежали на праве собственности Российской Федерации и были переданы заявителю по договору в доверительное управление.
Доверительное управление на объекты имущества по указанному договору надлежащим образом зарегистрировано в Государственном судовом реестре порта.
Основанием для доначисления транспортного налога на спорные ледоколы послужил вывод налогового органа о том, что доверительный управляющий судна приравнен к правообладателю, кроме того, он является лицом, на которое зарегистрировано транспортное средство.
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования общества, исходили из того, что плательщиком транспортного налога является собственник судна или лицо, владеющее судном на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему, в связи с чем последний не мог являться плательщиком транспортного налога.
Суд кассационной инстанции поддержал принятые по делу судебные акты, указав на следующее.
Согласно статье 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, в том числе и по уплате налогов.
Пунктом 72 Правил государственной регистрации судов, утвержденных приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 26.09.01 № 144, предусмотрено, что графа «Правообладатель» заполняется сведениями о правообладателе. Если судно находится в доверительном управлении, наряду с правообладателями указываются и сведения о доверительном управляющем.
Из указанного пункта не следует, что при передаче судна в доверительное управление и собственник, и доверительный управляющий являются лицами, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрировано транспортное средство, то есть плательщиками транспортного налога. Не следует также и то обстоятельство, что собственник судна перестает быть плательщиком налога и им становится доверительный управляющий (постановление ФАС СЗО от 19.10.07 по делу № А05-2963/2007).
Аналогично в судебной практике решается вопрос передачи транспортного средства, относящегося к недвижимому имуществу, в аренду.
Так, ФАС СЗО рассматривались дела, связанные с передачей в аренду воздушных судов, в рамках которых налоговый орган признавал плательщиком транспортного налога арендатора, получившего воздушное судно для использования в коммерческой деятельности, поскольку он числился в свидетельствах о государственной регистрации воздушных судов в качестве эксплуатанта.
Суд кассационной инстанции, принимая во внимание то обстоятельство, что в свидетельствах о государственной регистрации этих судов указывались как собственник, так и эксплуатант судна, обратил внимание, что в них отсутствовала информация, позволившая бы однозначно установить, за кем конкретно из названных лиц зарегистрировано судно. В результате суд признал плательщиком налога собственника судна, отмечая, что нормами налогового законодательства эксплуатант воздушного судна не отнесен к плательщикам транспортного налога, а доказательств того, что спорные воздушные суда зарегистрированы на него, налоговый орган в материалы дела не представил (постановления ФАС СЗО от 28.11.07 по делу № А05-5125/2007, от 20.12.07 по делу № А05-6827/2007).
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее — ВАС РФ) неоднократно подтверждал правомерность указанной выше позиции, отмечая, что воздушные суда не являются объектом налогообложения для эксплуатантов, поскольку в силу норм статьи 131 ГК РФ и статьи 33 Воздушного кодекса Российской Федерации, а также с учетом сложившейся правоприменительной практики налогоплательщиками в отношении воздушных судов признаются лица, обладающие вещными правами (правами собственности, оперативного управления, хозяйственного ведения) на воздушные суда (определения ВАС РФ от 31.01.08 № 600/08, от 22.01.10 № ВАС-17904/09, от 30.03.10 № ВАС-3261/10).
§Объект обложения транспортным налогом
Согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, основополагающим признаком для отнесения транспортного средства к объекту обложения транспортным налогом является его государственная регистрация.
В судебной практике до недавнего времени существовали разные подходы относительно зависимости обязанности уплаты транспортного налога от регистрации транспортного средства.
Так, в течение 2006–2009 годов в постановлениях ФАС СЗО прослеживалась позиция, основанная на буквальном толковании норм налогового законодательства, согласно которой транспортное средство не признавалось объектом налогообложения при отсутствии его государственной регистрации, даже если оно числилось на балансе налогоплательщика и отвечало критериям, позволяющим осуществить его государственную регистрацию.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, в том числе относительно эпизода, касающегося доначисления транспортного налога.
Как усматривается из материалов дела, налоговый орган по результатам проверки вынес решение о привлечении общества к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и доначислении налогов с соответствующими пенями, поскольку общество не включило в налоговую декларацию по транспортному налогу за 2003 год незарегистрированные водные транспортные средства — понтоны и плавпричалы, числящиеся на балансе общества.
Налоговый орган полагал, что неисполнение обязанности по регистрации транспортного средства не освобождает налогоплательщика от уплаты транспортного налога.
Решением суда требования общества были удовлетворены.
Кассационная инстанция поддержала решение суда первой инстанции, основываясь на следующем.
Из анализа положений статей 357, 358 НК РФ, статьи 33 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации следует, что субъект налоговых отношений приобретает статус плательщика транспортного налога и у него появляется объект налогообложения только в том случае, если приобретенное им транспортное средство будет зарегистрировано в установленном порядке.
Как установлено судом и подтверждено материалами дела, транспортные средства — понтоны и плавпричалы — действительно не были зарегистрированы обществом в установленном порядке. Таким образом, доначисление транспортного налога, произведенное налоговым органом по указанным средствам, нельзя признать правомерным.
В ходе проверки также установлено, что общество при определении налоговой базы по транспортному налогу не учло автопогрузчики, приобретенные по договору финансового лизинга, за период с января по октябрь 2003 года, когда эти транспортные средства не были зарегистрированы за обществом.
В соответствии с пунктом 3 постановления Правительства Российской Федерации от 12.08.94 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами, обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в Государственной инспекции, или военных автомобильных инспекциях (автомобильных службах), или органах гостехнадзора в течение 5 суток после приобретения транспортных средств.
Исходя из положений статьи 357 НК РФ субъект налоговых отношений приобретает статус плательщика транспортного налога и у него появляется объект налогообложения только в том случае, если приобретенное им транспортное средство будет зарегистрировано в установленном порядке.
Поскольку автопогрузчики были зарегистрированы в установленном порядке только 28 ноября 2003 года, то оснований для доначисления налога за период с января по октябрь 2003 года у налогового органа не было (постановление ФАС СЗО от 09.10.06 по делу № А05-8113/2005-29).
Аналогичная позиция высказана в постановлениях ФАС СЗО от 07.11.07 по делу № А56-45175/2006, от 26.07.07 по делу № А05-10494/2006-18, от 09.10.08 по делу № А05-10548/2007, от 30.04.08 по делу № А05-10160/2007, от 16.02.09 по делу № А56-11858/2008.
В некоторых делах ФАС СЗО, ссылаясь на мнение Конституционного Суда Российской Федерации, изложенное в определении от 14.12.04 № 451-О, об определении налоговой базы налога в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования, делал вывод об отсутствии оснований для взимания транспортного налога, если транспортные средства не использовались налогоплательщиками на дорогах общего пользования и соответственно не оказывали на них воздействия.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, в том числе в части доначисления транспортного налога.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения апелляционным судом, требования удовлетворены.
При проверке налоговый орган установил, что в нарушение статьи 358 НК РФ общество в 2005–2006 годах не заявляло и не уплачивало транспортный налог в отношении 27 транспортных средств. Указанная техника использовалась в производственной деятельности, учет этих машин осуществлялся только в аэропорту, без регистрации в органах ГИБДД. По мнению налогового органа, непринятие мер по государственной регистрации транспортного средства не освобождает заявителя от обязанности по уплате транспортного налога.
Кассационный суд поддержал принятые по делу судебные акты, отметив, что экономических оснований для обложения транспортного средства налогом не имеется, поскольку транспортное средство, не прошедшее регистрацию и не допущенное к участию в дорожном движении, не воздействует на состояние дорог общего пользования.
Инспекцией в материалы дела не представлены доказательства того, что 27 автотранспортных средств использовались обществом на дорогах общего пользования.
Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что использование транспортных средств (автомобилей, автобусов) исключительно на территории аэропорта без их регистрации в ГИБДД не противоречит действующему законодательству, связанному с регистрацией транспортных средств. Поэтому спорные транспортные средства (автобусы, автомобили), не используемые в дорожном движении на территории Российской Федерации, не являются объектом обложения транспортным налогом (постановление ФАС СЗО от 23.03.09 по делу № А05-8942/2008).
Подобная позиция встречается также в постановлениях ФАС СЗО от 09.07.07 по делу № А05-367/2007, от 23.04.07 по делу № А05-12323/2006-13, от 01.09.08 по делу № А44-86/2008.
Несколько иная точка зрения на объект обложения транспортным налогом, основанная на приоритете фактического использования транспортного средства, имеется в судебной практике 2010 года.
Так, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что сам по себе факт наличия регистрационной записи о транспортном средстве не влечет за собой обязанности по уплате транспортного налога в отсутствие у налогоплательщика транспортного средства и невозможности его реального использования.
Суд указал, что объектом налогообложения по транспортному налогу являются именно транспортные средства, а не факты внесения регистрационных записей о транспортных средствах. С учетом этого, в случае фактического отсутствия у налогоплательщика транспортного средства (например в связи с его хищением, уничтожением, утилизацией и т. п.), транспортный налог не подлежит уплате ввиду отсутствия объекта налогообложения (постановление ФАС СЗО от 14.01.10 по делу № А56-20453/2008).
Однако на практике встречались судебные акты, в которых сделан вывод о том, что основное значение имеет факт государственной регистрации транспортного средства, даже при фактическом списании транспортных средств с баланса организации и реализации их третьим лицам — постановления ФАС СЗО от 30.06.11 по делу № А05-9838/2010, от 28.07.11 по делу № А26-7565/2010, от 01.09.11 по делу № А56-19155/2010, от 15.12.11 по делу № А66-5535/2011.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.12.11 № 12223/10 разрешил существовавшую в судебной практике неоднозначность позиций и, основываясь на системном толковании норм главы 28 НК РФ, указал на правильность подхода, согласно которому списание транспортного средства с баланса организации без снятия его с учета в регистрирующем государственном органе не освобождает налогоплательщика, на которого зарегистрировано это транспортное средство, от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога, поскольку в силу императивных положений статей 357, 358, 362 НК РФ признание лиц налогоплательщиками, определение объекта налогообложения и возникновение обязанности по исчислению и уплате транспортного налога основаны на сведениях о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы.
Также Президиум ВАС РФ разрешил проблему неоднозначности судебной практики по вопросу обложения налогом специальных транспортных средств, используемых налогоплательщиками исключительно на территории организаций и не участвующих в дорожном движении, указав в постановлении от 07.06.12 № 14341/11, что подобные транспортные средства, подлежащие государственной регистрации в установленном законом порядке, признаются объектами обложения транспортным налогом; уклонение от совершения действий по государственной регистрации транспортных средств не освобождает лицо от уплаты транспортного налога.
§Налоговые льготы
Согласно статье 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются данным Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах.
Пункт 2 статьи 358 НК РФ предусматривает ряд случаев, когда транспортные средства не признаются объектом обложения транспортным налогом. В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ к таковым относятся пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций и индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.
До 1 января 2010 года указанная норма устанавливала льготу по предусмотренным в ней основаниям только для транспортных средств, принадлежащих организациям.
В этой связи в судебной практике возникла ситуация, когда за индивидуальными предпринимателями, осуществляющими вышеназванную деятельность и владеющими данными транспортными средствами, не признавалось право на льготу в силу отсутствия в норме упоминания о них.
Президиум ВАС РФ исходя из буквального толкования главы 28 НК РФ пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель, осуществляющий пассажирские и (или) грузовые перевозки, не является лицом, чьи транспортные средства освобождаются от обложения транспортным налогом.
При этом ВАС РФ указал, что освобождение от уплаты налогов и сборов по своей природе — льгота, которая является исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Только законодатель вправе определить круг лиц, на который распространяются налоговые льготы. Исключая из объекта обложения транспортным налогом морские, речные и воздушные суда, названные в подпункте 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ, законодатель тем самым установил льготу по этому налогу для определенного круга лиц — организаций, у которых такие суда находятся в собственности (хозяйственном ведении или оперативном управлении) и основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и грузовых перевозок. Именно для этой категории плательщиков законодатель установил указанную льготу (постановление Президиума ВАС РФ от 21.07.09 № 3513/09).
Названная позиция Президиума ВАС РФ утратила свою актуальность в связи с изложением Федеральным законом от 27.12.09 № 368-ФЗ подпункта 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ в новой редакции, подлежащей применению с 1 января 2010 года и предусматривающей освобождение от налогообложения транспортным налогом пассажирских и грузовых морских, речных и воздушных судов, находящихся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) как организаций, так и индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.
Подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ установлено, что не являются объектом налогообложения транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.
Следовательно, для применения указанного вида льготы необходимо соблюдение такого условия, как принадлежность транспортных средств на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, на которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.
Однако, несмотря на четко сформулированные критерии для предоставления льготы, в судебной практике возникали споры по применению названной нормы.
Так, плательщик, являясь коммерческой организацией, владеющей имуществом на праве собственности, полагал, что имеет право на указанную льготу, поскольку его транспортные средства находились в оперативном управлении Министерства обороны Российской Федерации в соответствии с мобилизационным предписанием.
Однако суды обоснованно отклонили перечисленные доводы налогоплательщика, поскольку они противоречат требованиям подпункта 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ: коммерческие организации, целью деятельности которых является получение прибыли, не относятся к федеральным органам исполнительной власти, не входят в структуру органов Министерства обороны Российской Федерации (постановление ФАС СЗО от 20.12.07 по делу № А21-865/2007).
Для применения указанной льготы не обязательно, чтобы транспортные средства принадлежали непосредственно органам исполнительной власти, возможно их закрепление на праве оперативного управления и за юридическим лицом, находящимся в их ведении (постановления ФАС СЗО от 06.07.07 по делу № А05-415/2007, от 10.06.08 по делу № А42-6047/2007).
При этом условие о наличии военной и (или) приравненной к ней службы считается соблюденным и в том случае, когда такая служба отсутствует у самого налогоплательщика, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, однако он находится в ведомственном подчинении органа исполнительной власти, в котором военная и (или) приравненная к ней служба законодательно предусмотрена.
В судебной практике встречаются случаи, когда налогоплательщик применял указанную льготу на том основании, что в его штатном расписании была предусмотрена должность, комплектуемая лицами офицерского состава органа исполнительной власти, в котором предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. Однако судами признано, что данное обстоятельство не означает наличие у самого налогоплательщика военной и (или) приравненной к ней службы. Тем более если сам плательщик транспортного налога находился в ведомственном подчинении органа исполнительной власти, в котором военная и (или) приравненная к ней служба законодательно не предусматривалась (постановление ФАС СЗО от 04.06.12 по делу № А56-20059/2011, постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.11 № 6302/11).
§Налоговые ставки
Согласно пункту 1 статьи 361 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортного средства в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или одну единицу транспортного средства.
Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.01.09 № 11519/08, федеральным законом не предусмотрена дифференциация ставок данного налога в зависимости от субъекта налогообложения, у законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации отсутствуют полномочия устанавливать разные ставки транспортного налога для юридических и физических лиц на один и тот же вид транспортного средства, той же категории и мощности.
Пункт 3 статьи 361 НК РФ допускает установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортных средств, и (или) их экологического класса.
До 1 января 2010 года указанный пункт допускал установление дифференцированных налоговых ставок с учетом срока полезного использования транспортных средств. При этом законодатель не раскрывал понятия «срок полезного использования», что создавало проблемы в его применении на практике.
Судебные органы восполняли подобный пробел законодательства ссылкой на приказы Министерства финансов Российской Федерации от 13.04.06 № 65н и от 23.03.06 № 48н, которыми утверждались формы налоговой декларации по транспортному налогу и налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу и рекомендации по их заполнению.
Согласно указанным документам судебные органы пришли к выводу, что срок полезного использования определяется полным количеством лет использования конкретного транспортного средства, которые на начало налогового периода уже истекли (постановление ФАС СЗО от 14.12.10 по делу № А56-81915/09).
С 1 января 2010 года изменена редакция статьи 361 НК РФ, исключено понятие «срок полезного использования», однако вместо него законодатель указал на возможность установления дифференцированных налоговых ставок с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортных средств, и (или) их экологического класса. Количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах с года, следующего за годом выпуска транспортного средства.
Значительный объем судебных дел ФАС СЗО по применению главы 28 НК РФ был связан с определением категории транспортного средства и применением соответствующей ставки налога (отнесение к легковым или грузовым транспортным средствам, к автомобилям или специальной технике).
Изначально судебная практика при отнесении транспортного средства к определенной категории основывалась на Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94, утвержденном постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.94 № 359 (постановление ФАС СЗО от 27.11.06 по делу № А13-13117/2006-21).
Затем ФАС СЗО пошел по пути использования регистрационных данных транспортных средств для определения категории транспортного средства. При этом в судебных актах отмечалось, что при наличии каких-либо противоречий в регистрационных документах они подлежали замене (постановления ФАС СЗО от 20.06.07 по делу № А56-27524/2006, от 10.07.07 по делу № А56-30860/2006, от 24.09.07 по делу № А05-4145/2007, от 20.12.07 по делу № А56-15373/2007).
Правомерность такой позиции подтверждена Президиумом ВАС РФ в постановлении от 17.07.07 № 2620/07, в котором указано, что при определении категории транспортного средства необходимо руководствоваться регистрационными данными транспортного средства.
Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.07 № 5336/07 говорится, что при регистрации транспортного средства в органах ГИБДД как автомобиля, независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является другим самоходным транспортным средством, поименованным в пункте 1 статьи 361 НК РФ.
Данная позиция отражена также в постановлениях ФАС СЗО от 17.03.08 по делу № А05-8497/2007, от 20.08.09 по делу № А05-13177/2008.
Таким образом, практика применения главы 28 НК РФ идет по пути буквального толкования норм налогового законодательства, придавая решающее значение такому формальному признаку, как государственная регистрация транспортного средства, что напрямую связано с особенностями элементов обложения транспортным налогом, которые четко определены законодателем и не предполагают использования оценочных категорий.
Поделиться этой статьёй в социальных сетях:
Ещё из рубрики
6 июня 2024
