Практика рассмотрения налоговых споров с участием налоговых агентов

При рассмотрении дел № А13-7472/2008 и А13-7471/2008 установлено, что основанием для привлечения общества к ответственности послужил вывод налогового органа о неправомерном неудержании налога на прибыль с доходов в виде дивидендов за 2005 год, выплаченных иностранной организации в 2007 году.

Суды первой и кассационной инстанций, признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным, исходили из того, что иностранная компания зарегистрирована на территории Республики Кипр в соответствии с законодательством этой страны и является резидентом этого государства.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее — ВАС РФ) в определении от 03.08.09 № ВАС-9400/09 поддержал вывод судов об отсутствии у общества обязанности по удержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации налога на прибыль с дохода, выплаченного иностранному лицу, поскольку первая выплата дивидендов за 2005 год осуществлена 28.02.07 и на этот момент у общества имелось свидетельство, подтверждающее регистрацию постоянного местопребывания иностранной компании в Республике Кипр.

Суд первой инстанции по делу № А56-18352/2009 отказал обществу в удовлетворении заявления, поскольку документы, представленные в подтверждение постоянного местопребывания иностранных компаний, не отвечают требованиям соглашений «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», заключенных Правительством Российской Федерации с Правительством Республики Кипр 05.12.98 и со Швейцарской Конфедерацией 15.11.95, а также положениям пункта 1 статьи 312 Кодекса, так как подтверждают только статус этих иностранных лиц, а не место их постоянного нахождения.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и, удовлетворяя заявленные требования, указал, что документы, представленные иностранными организациями, отвечают требованиям названных соглашений и пункта 1 статьи 312 Кодекса. При этом суд исходил из того, что положения подпункта 3 пункта 1 статьи 309, пункта 1 и подпункта 4 пункта 2 статьи 310, пункта 1 статьи 312 Кодекса допускают для иностранной организации право выбора документа, который бы подтверждал ее постоянное местопребывание на территории иностранного государства, так как ни нормами Кодекса, ни иными законодательными актами о налогах и сборах не установлены конкретные органы иностранного государства, которые должны выдавать подтверждения о месте постоянного нахождения иностранной организации, а также конкретные формы и тексты такого рода документов.

Суд кассационной инстанции, отменяя постановление апелляционного суда, согласился с выводом суда первой инстанции о нарушении обществом положений Кодекса, устанавливающих определенные требования к форме документов, служащих подтверждением места постоянного нахождения иностранного юридического лица.

Кроме того, суд кассационной инстанции указал, что термин«компетентный орган соответствующего иностранного государства» используется в смысле, который придают ему нормы международного права. Исходя из упомянутых соглашений такими компетентными органами являются министр финансов или его уполномоченный представитель — применительно к Республике Кипр и директор Федерального налогового управления или его уполномоченный представитель — применительно к Швейцарии.

Президиум ВАС РФ поддержал позицию судов первой и кассационной инстанций, отметив, что информации о регистрации иностранной компании в Республике Кипр, равно как и информации о внесении иностранной компании в Торговый реестр Швейцарии, недостаточно для приобретения ими статуса лиц с постоянным местопребыванием в целях избежания двойного налогообложения, поскольку такая информация не свидетельствует, что эти лица также являются налоговыми резидентами данных иностранных государств.

При этом Президиумом ВАС РФ в постановлении от 28.12.10 № 9999/10 приведено следующее толкование норм права, которое является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

В силу пункта 1 статьи 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенное компетентным органом, указанным в международном договоре соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, этот доход освобождается от удержания налога у источника выплаты. 

Следовательно, несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 310 Кодекса, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.

В этом случае согласно пункту 2 статьи 312 Кодекса при последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица производится возврат ранее удержанного налога.

Учитывая вышеприведенную позицию Президиума ВАС РФ, суд кассационной инстанции направил дело № А44-1345/2011 по спорному эпизоду на новое рассмотрение в суд первой инстанции для истребования, исследования и оценки доказательств представления обществу иностранными контрагентами до даты выплаты дохода подтверждений их постоянного местонахождения в соответствующем иностранном государстве, заверенных компетентным органом, указанным в международном договоре такого государства.

К такому выводу пришли суды трех инстанций по делу № А42-1693/2011, удовлетворив заявление общества о признании недействительным решения налогового органа, которым налоговому агенту вменялось нарушение абзаца второго пункта 3 статьи 161 НК РФ — неисчисление и неперечисление в бюджет НДС с суммы процентов за предоставление рассрочки оплаты стоимости приобретенного муниципального недвижимого имущества.

Суды установили, что спорные отношения относительно порядка оплаты приобретаемого имущества возникли в связи с отчуждением из муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектом малого и среднего предпринимательства, в связи с чем в данном случае правильно руководствовались Федеральным законом от 22.07.08 № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства», в соответствии с которым и был заключен договор.

Как установлено статьей 3 указанного закона, муниципальное имущество реализуется по цене, равной его рыночной стоимости.

Согласно части 3 статьи 5 этого же закона на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества.

С учетом изложенного судами трех инстанций сделан вывод о том, что доходом от реализации недвижимого имущества является выручка, полученная за реализованное имущество, а именно: стоимость (цена) данного имущества, определенная договором, при этом проценты за пользование коммерческим кредитом не увеличивают цену товара.

Предусмотренные условиями договора купли-продажи проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не платой за реализованное имущество, в связи с чем они не могут являться доходом (выручкой) от реализации спорного имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения НДС.

Увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту ни положениями статьи 162 НК РФ, ни иными нормами налогового законодательства не предусмотрено.

По делам № А05-7569/2011, А05-11476/2010 и А52-3413/2009 суды отклонили доводы налогового органа и указали, что такое обстоятельство не свидетельствует о получении сотрудником дохода и не изменяет основания выдачи работнику подотчетных сумм.

По делу № А13-13347/2010 судебные инстанции указали, что при выплате дивидендов, которые начисляются непропорционально вкладам участников, действуют следующие правила:

• выплаты в пределах сумм, пропорциональных вкладу, признаются дивидендами и облагаются по льготной ставке 9 процентов;

• все, что начислено сверх данных сумм, дивидендами не признается и облагается, как и остальные доходы, по ставке 13 процентов.

К такому выводу пришли судебные инстанции при рассмотрении дела № А56-22533/2009.

Из положений пункта 3 статьи 161, пункта 5 статьи 174 НК РФ следует, что арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества признаются налоговыми агентами, обязанными исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Кроме того, у указанных лиц возникает обязанность налоговых агентов по представлению налоговой декларации в соответствующий налоговый орган.

Ответственность за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета предусмотрена статьей 119 НК РФ. Однако данная норма, как следует из ее диспозиции, распространяется только на налогоплательщиков.

Поскольку налоговый агент не является субъектом правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена статьей 119 НК РФ, а пунктом 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность налогового агента за непредставление в установленный срок документов, предусмотренных НК РФ, то в отличие от налогоплательщика за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации налоговый агент несет ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

При рассмотрении дела № А40-46934/10-13-255 суды трех инстанций удовлетворили заявление общества, признав обоснованными доводы заявителя относительно подтверждения местонахождения иностранной организации в Соединенных Штатах Америки.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.09.11 № 5317/11 поддержал позицию налогового органа, указав, что в данном случае свидетельство о регистрации иностранной организации в штате Вермонт определяет ее юридический статус как хозяйствующего субъекта, зарегистрированного в США, однако не является надлежащим подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации в США в смысле договора об избежании двойного налогообложения, поскольку упомянутое свидетельство не было выдано соответствующим компетентным органом иностранного государства.

Несоблюдение условий освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 Кодекса, обязывает общество как налогового агента произвести удержание суммы этого налога и ее перечисление в бюджет.

Однако решение налогового органа в части предложения обществу уплатить налог с дохода, выплаченного иностранной организации, является неправомерным, так как в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 310 Кодекса данный налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента.

Поскольку общество не удержало и не перечислило в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, налоговый орган вправе привлечь общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, так как эта ответственность наступает за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов.

Также налоговый орган вправе начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (статья 72 Кодекса). В силу пункта 1 статьи 75 Кодекса пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен уплатить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

По делу № А50-32345/2009 Президиум ВАС РФ постановлением от 13.01.11 № 10067/10 отменил судебные акты трех инстанций в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налоговому агенту суммы НДС, указав следующее.

Исходя из положений статей 161, 173 Кодекса НДС является частью платы за арендованное имущество, которая, в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета), согласно положениям Кодекса и договора перечисляется не арендодателю, а непосредственно в федеральный бюджет. В этом случае арендатор государственного (муниципального) имущества как налоговый агент исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы НДС, который впоследствии необходимо перечислить в бюджет.

Данной обязанности налогового агента корреспондирует право на предъявление (получение) вычетов в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса.

Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки правильности доначисления налоговым органом спорной суммы НДС исходя из положений пункта 4 статьи 164 Кодекса.

По делу № А72-5929/2010 суды трех инстанций согласились с выводом налогового органа о нарушении обществом положений статьи 161 Кодекса, в связи с чем посчитали правомерным начисление пеней и привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса. Вместе с тем они признали невозможным осуществление удержания у иностранной компании сумм НДС после выполнения условий соглашения, срок действия которого истек 31.12.07, и, как следствие, признали незаконным решение налогового органа в части возложения возникшей обязанности по уплате налога на общество — контрагента по соглашению. 

Президиум ВАС РФ постановлением от 03.04.12 № 15483/11 отменил судебные акты по эпизоду доначисления НДС, не удержанного обществом как налоговым агентом, исходя из того, что в размер согласованного сторонами вознаграждения НДС включен не был и, как следствие, данная сумма при исполнении обществом обязанности по оплате работ не выплачивалась иностранной компании. 

При этом надзорная инстанция указала, что вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса.

Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит.

Из материалов дела № А56-18448/2010 следует, что в течение девяти месяцев 2009 года работодатель выплачивал своим работникам доход за вычетом удержанной суммы налога, однако в бюджет НДФЛ не перечислил.

Отказывая обществу в удовлетворении заявления, суды трех инстанций исходили из того, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены статьей 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков в соответствии со статьями 227 и 228 НК РФ.

В определении ВАС РФ от 30.06.11 № ВАС-7703/11 судебная коллегия отклонила доводы общества о неправомерности применения к налоговому агенту негативных последствий до окончания налогового периода.

Аналогичная позиция сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1051/2011 по делу № А27-524/2010 и обоснована следующим.

Согласно пункту 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Уплата НДФЛ по окончании налогового периода, которым в соответствии со статьей 216 Кодекса признается календарный год, предусмотрена статьями 227 и 228 Кодекса в тех случаях, когда обязанность по уплате налога возложена на самих налогоплательщиков.

Как следует из материалов дела № А56-19155/2010, налоговый орган начислил пени по НДФЛ за 2006 и 2007 годы в связи с несвоевременным перечислением обществом удержанного из выплат физическим лицам налога.

Суды трех инстанций поддержали позицию налогового органа о правомерности начисления пеней, в том числе и на задолженность, образовавшуюся на 1 января 2006 года.

Президиум ВАС РФ постановлением от 29.05.12 № 17259/11 отменил судебные акты по спорному эпизоду и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По первому вопросу надзорная инстанция высказала правовую позицию об ограничении проверяемого периода трехлетним сроком применительно к налоговому агенту.

По мнению Президиума ВАС РФ, суды, отклоняя доводы общества, не учли положения пункта 4 статьи 89 Кодекса, в соответствии с которыми в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено данной статьей.

Поскольку решение о проведении выездной налоговой проверки вынесено 07.09.09, то проверяемый период исчисляется с 1 января 2006 года.

Налоговый орган начислил пени, в том числе на задолженность, образовавшуюся на начало проверяемого периода. Однако обстоятельства, связанные с возникновением этой задолженности, предшествовали 1 января 2006 года и не относились к проверяемому периоду.

Следовательно, по итогам данной проверки у налогового органа отсутствовали основания для начисления пеней с суммы задолженности на 1 января 2006 года.

По вопросу соблюдения налоговым органом срока давности взыскания пеней при их начислении по результатам выездной налоговой проверки надзорная инстанция применила правовую позицию, ранее сформулированную в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.11 № 3147/11, о том, что с момента представления налогоплательщиком налоговых деклараций налоговый орган должен выявить недоимку, сравнив задекларированные суммы налога с соответствующими платежными документами и сведениями о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом, и направить требование об уплате налога и пеней в трехмесячный срок, предусмотренный статьей 70 Кодекса.

При рассмотрении дела № А56-3707/2011 суды трех инстанций пришли к выводу о незаконности начисления налоговому агенту пеней в связи с наличием у него переплаты по налогу того же вида.

Налоговый орган настаивал на неправомерности зачета недоимки по НДФЛ за счет переплаты по НДС по причине разного статуса общества при перечислении НДФЛ (как налоговый агент) и уплате НДС (как налогоплательщик).

На основании анализа положений статьи 78 НК РФ суды отклонили позицию налогового органа и указали, что, установив действительную обязанность общества как налогового агента и начисляя ему пени за несвоевременное исполнение этой обязанности, налоговому органу следовало учесть имеющуюся у него переплату по иным федеральным налогам.