Федеральным законом от 29.12.06 № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 244-ФЗ) урегулирована деятельность по организации и проведению азартных игр на территории Российской Федерации и установлены ограничения осуществления данной деятельности в целях защиты нравственности, прав и законных интересов граждан.
Частями 1 и 2 статьи 5 Федерального закона № 244-ФЗ предусмотрено, что деятельность по организации и проведению азартных игр может осуществляться исключительно организаторами азартных игр при соблюдении требований, предусмотренных этим законом и другими федеральными законами, а также законами субъектов Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами. Деятельность по организации и проведению азартных игр может осуществляться исключительно в игорных заведениях, соответствующих требованиям, предусмотренным перечисленными федеральными законами.
Вместе с тем игорным заведениям, имеющим соответствующие лицензии, было предоставлено право продолжить свою деятельность до 30.06.09 без получения разрешения на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в игорной зоне, при условии их соответствия требованиям, установленным частью 6 статьи 6, частями 1, 3—5 статьи 8, частями 2 и 3 статьи 15, частью 2 статьи 16 Федерального закона № 244-ФЗ.
В частности, частью 2 статьи 16 Федерального закона № 244-ФЗ определены следующие требования:
— площадь зоны обслуживания участников азартных игр в казино не может быть менее чем восемьсот квадратных метров (пункт 3);
— в зоне обслуживания участников азартных игр в казино должно быть установлено не менее чем десять игровых столов (пункт 4);
— площадь зоны обслуживания участников азартных игр в зале игровых автоматов не может быть менее чем сто квадратных метров (пункт 7);
— в зоне обслуживания участников азартных игр в зале игровых автоматов должно быть установлено не менее чем пятьдесят игровых автоматов (пункт 8).
Частью 6 статьи 16 этого закона предусмотрено, что деятельность игорных заведений, не отвечающих требованиям, установленным частями 1 и 2 статьи 16 Федерального закона № 244-ФЗ, должна быть прекращена до 01.07.07.
Порядок регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес регулируется нормами статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Игровые столы и игровые автоматы в соответствии с пунктом 1 статьи 366 НК РФ отнесены к объектам обложения налогом на игорный бизнес.
Согласно пункту 2 этой же статьи в целях главы 29 НК РФ каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта налогообложения с обязательной выдачей соответствующего свидетельства.
Пунктом 4 статьи 366 НК РФ установлено, что объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения.
В соответствии с пунктом 6 статьи 366 НК РФ регистрация таких объектов налогообложения осуществляется налоговым органом в срок не позднее пяти дней со дня представления заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения (об изменении количества объектов налогообложения).
Каких-либо изменений в статью 366 НК РФ с принятием Федерального закона № 244-ФЗ внесено не было. В связи с этим в 2008— 2009 гг. возникли спорные ситуации при регистрации в налоговых органах объектов обложения налогом на игорный бизнес.
Рассмотрим наиболее показательные примеры по обозначенной проблеме из практики Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа.
Налоговый орган обоснованно отказал обществу в регистрации игровых автоматов, поскольку открытие и функционирование новых игорных заведений после принятия и вступления в силу Федерального закона № 244-ФЗ (то есть после 01.01.07) возможно только на территории игорных зон в соответствии с установленным разрешительным порядком.
К такому выводу пришел Арбитражный суд Тверской области при рассмотрении обстоятельств дела № А66-2349/2008, не удовлетворив заявление общества о признании незаконными действий инспекции, выразившихся в отказе в выдаче свидетельства о регистрации игровых автоматов.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и признал действия налогового органа не законными.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа отменил постановление апелляционного суда и оставил в силе решение суда первой инстанции, руководствуясь при этом следующим.
Согласно части 1 статьи 16 Федерального закона № 244-ФЗ имеющие соответствующие лицензии игорные заведения при условии их соответствия требованиям, установленным частью 6 статьи 6, частями 1, 3–5 статьи 8, частями 2 и 3 статьи 15, частью 2 статьи 16 настоящего закона, вправе продолжить свою деятельность до 30.06.09 без получения разрешения на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в игорной зоне. При этом требования, установленные частью 2 статьи 15 названного закона, применяются ко всем игорным заведениям вне зависимости от их вида.
Деятельность игорных заведений, не отвечающих требованиям, установленным частями 1 и 2 статьи 16 Федерального закона № 244-ФЗ, должна быть прекращена до 01.07.07 (часть 6 статьи 16 этого закона).
Указанные ограничения вступили в силу с 01.01.07 и касаются введения новых требований, в том числе к организаторам азартных игр и игорным заведениям.
Из вышеприведенных норм следует, что игорные заведения, уже открытые и действовавшие до вступления в силу Федерального закона № 244-ФЗ (то есть до 01.01.07), вправе продолжить свою деятельность после указанной даты до 30.06.09 вне территории игорных зон при условии соблюдения требований, установленных указанным законом. Открытие и функционирование новых игорных заведений после принятия и вступления в силу данного закона возможно только на территории игорных зон в соответствии с разрешительным порядком.
С учетом того, что заявление о регистрации новых объектов обложения налогом на игорный бизнес по новому адресу (где до 01.01.07 общество не осуществляло деятельности в сфере игорного бизнеса) подано налогоплательщиком в 2008 г., то есть после вступления в силу Федерального закона № 244-ФЗ, инспекция правомерно отказала заявителю в регистрации игровых автоматов и выдаче соответствующего свидетельства.
Аналогичная позиция арбитражных судов сформулирована в судебных актах по делу № А66-7587/2008.
Налоговый орган неправомерно отказал обществу в регистрации игровых столов и игровых автоматов, поскольку игорные за ведения, уже открытые и действовавшие до вступления в силу Федерального закона № 244-ФЗ (то есть до 01.01.07), вправе продолжить свою деятельность после указанной даты до 30.06.09 вне территории игорных зон при условии соблюдения требований, установленных указанным законом.
В процессе рассмотрения арбитражного дела № А56-22695/2008 налоговый орган настаивал, что у него отсутствовали основания для выдачи свидетельства о регистрации объектов налогообложения, поскольку открытие в декабре 2007 г. казино по адресу, по которому ранее располагался зал игровых автоматов, означает открытие нового игорного заведения, что противоречит Федеральному закону № 244-ФЗ.
Арбитражные суды первой и кассационной инстанций такую позицию налогового органа не поддержали.
При этом судами установлено, что по состоянию на 01.01.07 общество осуществляло по спорному адресу деятельность по организации и проведению азартных игр в зале игровых автоматов и было поставлено на налоговый учет по месту осуществления такой деятельности. Инспекция также не оспаривала, что по состоянию на 01.07.07 деятельность налогоплательщика по этому адресу соответствовала требованиям, установленным частями 1 и 2 статьи 16 Федерального закона № 244-ФЗ.
Пунктом 7 статьи 16 Федерального закона № 244-ФЗ установлено, что органы государственной власти субъектов Российской Федерации вправе принять до 01.07.07 решение о запрете начиная с 01.07.07 на территории субъекта Российской Федерации (за исключением игорных зон) деятельности по организации и проведению азартных игр (в том числе в отношении отдельных видов игорных заведений).
В соответствии с указанной нормой принят Областной закон Ленин градской области от 18.06.07 № 96-оз, которым с 01.01.08 на территории Ленинградской области запрещена деятельность по организации и проведению азартных игр в залах игровых автоматов. При этом запрет на осуществление деятельности по организации и про ведению азартных игр в казино не введен.
Общество предприняло необходимые меры по приведению своего игорного заведения в соответствие с требованиями названного Областного закона Ленинградской области (по переоборудованию зала игровых автоматов в казино), в связи с чем судебные инстанции отклонили доводы инспекции об открытии нового игорного за ведения.
Порядок регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес регулируется нормами статьи 366 НК РФ. При этом действующее законодательство о налогах и сборах не содержит оснований для неисполнения налоговым органом обязанности по регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, в связи с чем невыдача налогоплательщику в пятидневный срок свидетельства о регистрации при получении соответствующего заявления является нарушением положений пункта 6 статьи 366 НК РФ.
Отказ налогового органа в регистрации игровых автоматов не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в случае установки игровых автоматов по адресу, по которому заявитель ранее (до вступления в силу Федерального закона № 244-ФЗ) не осуществлял деятельность в сфере игорного бизнеса.
При рассмотрении дела № А66-2324/2008 установлено, что налоговый орган отказал обществу в регистрации новых игровых автоматов по адресу, по которому оно ранее не осуществляло деятельность в сфере игорного бизнеса.
Общество оспорило отказ инспекции в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования заявителя, основываясь на том, что отказ в регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес не предусмотрен действующим законодательством, поскольку Федеральный закон № 244-ФЗ не относится к актам налогового законодательства, а на территории Тверской области не установлен запрет на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр до 30.06.09.
Кассационная инстанция посчитала такой вывод ошибочным, указав, что отказ инспекции в регистрации игровых автоматов не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, так как осуществление им деятельности по организации рассматриваемого игорного заведения является нарушением Федерального закона № 244-ФЗ.
С 01.07.07 право продолжить предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса предоставлено только тем игорным заведениям, которые по состоянию на эту дату соответствовали требованиям Федерального закона № 244-ФЗ, а также нормативного правового акта о регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр, действующего на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. В данном случае по состоянию на 01.07.07 обществом не был зарегистрирован игровой зал по спорному адресу, поэтому у заявителя не имелось оснований для открытия нового игорного заведения после указанной даты вне территории игорных зон, установленных Федеральным законом № 244-ФЗ.
Отказ налогового органа в регистрации игровых автоматов не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в случае, если органы государственной власти субъектов Российской Федерации приняли в соответствии с частью 7 статьи 16 Федерального закона № 244-ФЗ решение о запрете начиная с 01.07.07 на территории субъекта Российской Федерации (за исключением игорных зон) деятельности по организации и проведению азартных игр (в том числе отдельных видов игорных заведений).
Как следует из материалов дела № А05-2773/2008, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия инспекции, выразившегося в отказе в регистрации и выдачи свидетельства о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес (19 игровых автоматов, заявление в отношении которых подано в налоговый орган 01.10.08).
Отклоняя доводы заявителя, арбитражные суды исходили из того, что деятельность по организации нового игорного заведения на территории, не отнесенной к игорным зонам после 01.01.07, противоречит требованиям Федерального закона № 244-ФЗ.
Кроме того, согласно части 7 статьи 16 Федерального закона № 244-ФЗ органы государственной власти субъектов Российской Федерации вправе принять до 01.07.07 решение о запрете начиная с 01.07.07 на территории субъекта Российской Федерации (за исключением игорных зон) деятельности по организации и проведению азартных игр (в том числе отдельных видов игорных заведений).
В соответствии со статьей 1 Областного закона Архангельской области от 18.04.07 № 350-17-ОЗ деятельность по организации и про ведению азартных игр на территории Архангельской области запрещена с 01.01.08 (за исключением деятельности букмекерских контор и тотализаторов).
При таких обстоятельствах налоговый орган обоснованно отказал обществу в регистрации игровых автоматов, и данный отказ не нарушает права и законные интересы заявителя.
Судебная коллегия Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в определении от 11.02.09 № ВАС-1078/09 признала позицию арбитражных судов обоснованной, указав, что отказ налогового органа в регистрации игровых автоматов не нарушает и не может нарушать прав и законных интересов общества, так как деятельность общества по организации нового игорного заведения на территории, не отнесенной к игорным зонам после 01.01.07, противоречит требованиям Федерального закона № 244-ФЗ.
Применение к налогоплательщику ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 129.2 НК РФ, не основано на законе, если выбытие объектов налогообложения произошло в связи с принятием органами государственной власти субъектов Российской Федерации решения о запрете начиная с 01.07.07 на территории субъекта Российской Федерации (за исключением игорных зон) деятельности по организации и проведению азартных игр (в том числе в отношении отдельных видов игорных заведений).
К такому выводу пришли судебные инстанции при рассмотрении дела № А13-5756/2008.
Пунктом 1 статьи 129.2 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение порядка регистрации в налоговых органах изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес.
Согласно пункту 3 статьи 366 НК РФ налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес любое изменение количества данных объектов не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения.
Согласно налоговым декларациям заявителя по налогу на игорный бизнес количество объектов налогообложения за октябрь и ноябрь 2007 г. составило 50 игровых автоматов, тогда как в налоговой декларации за декабрь 2007 г. общество отразило отсутствие объектов налогообложения.
Суды, проанализировав представленные сторонами доказательства, сделали вывод о том, что у общества произошло выбытие объектов обложения налогом на игорный бизнес.
При этом судебные инстанции указали следующее.
Принятый во исполнение части 7 статьи 16 Федерального закона № 244-ФЗ Закон Вологодской области от 30.01.07 № 1563-ОЗ запретил на территории Вологодской области с 01.01.08 деятельность по организации и проведению азартных игр.
Какие-либо изменения и дополнения в главу 29 НК РФ и статью 129.2 НК РФ в связи с принятием Федерального закона № 244-ФЗ не внесены.
Ответственность за совершение налогового правонарушения (в том числе за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса) Федеральным законом № 244-ФЗ не установлена.
Названный Закон Вологодской области также не содержит норм, предусматривающих ответственность налогоплательщиков за неисполнение ими обязанности по регистрации изменений количества объектов игорного бизнеса.
Поскольку выбытие объектов налогообложения у общества произошло в связи с принятием Закона Вологодской области, а расширительное толкование норм об ответственности недопустимо, судебные инстанции признали применение к налогоплательщику ответственности за нарушение пункта 3 статьи 366 НК РФ не основанным на положениях названных норм.
Судебная коллегия Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не усмотрела оснований для передачи дела в Президиум, указав в определении от 04.08.09 № ВАС-9963/09, что суды пришли к выводу о наличии обстоятельств, исключающих вину общества в совершении налогового правонарушения, и об отсутствии у инспекции оснований для привлечения общества к налоговой ответственности.
Приведенные примеры арбитражной практики показывают, что при оценке правомерности отказов налоговых органов в регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес после вступления в силу Федерального закона № 244-ФЗ арбитражные суды, безусловно, исследуют и учитывают вопросы соблюдения налогоплательщиками требований и ограничений, установленных указанным законом для продолжения предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса.
