Обобщение практики рассмотрения Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа дел, связанных с оспариванием процедуры взыскания налога

Статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налоговым органам предоставлено право взыскивать недоимки, то есть неуплаченные в установленный срок суммы налога, в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Процедура бесспорного (внесудебного) взыскания налога начинается с момента направления налоговым органом налогоплательщику (организации или индивидуальному предпринимателю) требования об уплате налога в соответствии с положениями статей 69, 70 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) от 29.03.05 No 13592/04), состоит в последовательном обращении взыскания на денежные средства и имущество налогоплательщика и может сопровождаться приостановлением операций по банковским счетам налогоплательщика. Порядок проведения такой процедуры регламентируется положениями статей 46—48 НК РФ.

То обстоятельство, что с августа 1999 г. (Федеральный закон от 09.07.99 No 154-ФЗ) по 01.01.06 редакция перечисленных норм оставалась практически неизменной (за исключением регулирования порядка взыскания налогов таможенными органами), позволило арбитражным судам в этот период сформировать единообразную практику рассмотрения дел, связанных с оспариванием процедуры взыскания налога. Не оказали значительного влияния на сложившуюся практику и изменения, внесенные Федеральным законом от 04.11.05 No 137-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.06. Эти изменения не коснулись самой процедуры, а лишь предоставили налоговым органам право бесспорного взыскания налога и с налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, тогда как ранее взыскание налога с этой категории лиц допускалось лишь в судебном порядке.

Вместе с тем наиболее значительные изменения в статьи 46—48 НК РФ, а также в статьи 69—70 НК РФ внесены Федеральным за коном от 27.07.06 No 137-ФЗ, действующим с 01.01.07. Однако в силу специфики деятельности Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа (далее — ФАС СЗО) практика по рассмотрению споров, связанных с применением перечисленных правовых норм в новой редакции, немногочисленна (постановления ФАС СЗО по делам No А26-3314/2007, No А05-8746/2007).

Анализ рассмотренных ФАС СЗО дел, связанных с оспариванием процедуры взыскания налога, за январь — декабрь 2007 г. свидетельствует о том, что судебная практика не претерпела существенных изменений по сравнению с предшествующим периодом.

В рамках данной категории дел налогоплательщики оспаривают как сами ненормативные акты, вынесенные налоговыми органами при осуществлении процедуры внесудебного взыскания налога (требования об уплате налога, решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках, о взыскании налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика), так и действия налоговых органов, выразившиеся в принятии перечисленных решений (постановления ФАС СЗО по делам No А42-10373/2004, No А42-10599/2005), а также во взыскании на лога на основании соответствующих решений (постановления ФАС СЗО по делам No А05-950/2007, No А42-5680/2006), в списании денежных средств по инкассовым поручениям (постановление ФАС СЗО по делу No А05-7203/2006-31). Инкассовые поручения налоговых органов, которые не являются ненормативными актами, налогоплательщики просят признать не подлежащими исполнению (постановление ФАС СЗО по делу No А42-10599/2005).

Большинство споров рассматриваемой категории разрешается в пользу налогоплательщиков.

Пропуск налоговым органом срока бесспорного взыскания налога

Наиболее распространенным основанием для признания оспариваемого ненормативного акта налогового органа недействительным или действий по бесспорному взысканию налога незаконными является пропуск налоговым органом срока такого взыскания (постановления ФАС СЗО от 24.07.07 по делу No А56-48590/2005, от 16.07.07 по делу No А66-80/2007, от 05.03.07 по делу No А56-11120/2005, от 20.02.07 по делу No А44-1732/2006-7), в том числе вынесение за сроком решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (постановления ФАС СЗО от 17.05.07 по делу No А42-6540/2006, от 14.05.07 по делу No А42-6734/2006, от 04.05.07 по делу No А56-13028/2006, от 04.05.07 по делу No А42-5680/2006, от 09.04.07 по делу No А66-9893/2006, от 20.02.07 по делу No А56-14009/2006, от 20.02.07 по делу No А66-7913/2006, от 09.02.07 по делу No А05-7203/2006-31, от 02.02.07 по делу No А66-7830/2006).

При этом кассационная инстанция и нижестоящие суды руководствуются следующим.

Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.11.05 No 137-ФЗ) неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК РФ.

В соответствии со статьей 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ. Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Несоблюдение срока выставления требования об уплате налога, установленного статьей 70 НК РФ, не лишает налоговый орган права на взыскание налога и пеней в пределах общих сроков, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, но и не влечет изменения порядка их исчисления, исходя из совокупности сроков, установленных статьями 70 и 46 НК РФ (пункт 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03 No 71). Указанным положением правомерно руководствовался ФАС СЗО в постановлениях от 04.04.07 по делу No А56-16099/2006, от 27.04.07 по делу No А56-16265/2006, от 12.07.07 по делу No А56-30660/2006.

Необходимо также отметить, что в случае направления налоговым органом налогоплательщику уточненного требования, которое в силу статьи 71 НК РФ оформляется при изменении обязанности налогоплательщика по уплате налога после направления первоначального требования, течение срока взыскания налога, предусмотренного статьей 46 НК РФ, начинается с момента направления налогоплательщику уточненного требования об уплате налога. Данный правомерный вывод содержится в постановлении ФАС СЗО от 27.04.07 по делу No А56-16265/2006.

Изменение обязанности по уплате налога, равно как и ее возникновение и прекращение, связано исключительно с наличием оснований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации или иным законодательным актом о налогах и сборах (пункт 1 статьи 44 НК РФ). Так, в силу положений пунктов 2—3 статьи 44, а также пунктов 2—3 статьи 78 НК РФ изменением налоговой обязанности является изменение ее содержания на основании принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу, либо на основании зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования, либо на основании предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога. Таким образом, в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации изменение обязанности по уплате налогов, служащее основанием для выставления уточненного требования, означает, что под воздействием определенных обстоятельств изменились либо сроки уплаты налога, либо его размеры.

Вместе с тем следует различать ситуации, когда вместо предусмотренного статьей 71 НК РФ уточненного требования налоговые органы направляют налогоплательщику повторное требование с целью искусственного продления срока бесспорного взыскания налога, что недопустимо. На неправомерность повторного выставления требования об уплате налогов указано в постановлениях ФАС СЗО от 02.07.07 по делу No А42-5273/2005, от 25.05.07 по делу No А42-14913/04.

В пункте 3 статьи 46 НК РФ указано, что решение о взыскании налога за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на банковских счетах налогоплательщика или отсутствии информации о таких счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 47 НК РФ (пункт 7 статьи 46 НК РФ).

Статьей 47 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.11.05 No 137-ФЗ и в предшествующих редакциях) не устанавливается какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика.

Следует иметь в виду, что в статье 47 НК РФ, так же как и в статье 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является огра ничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд. Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный статьей 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ. Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.06 No 10353/05.

Принудительное взыскание пеней по налогу

Единообразна и практика рассмотрения Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа дел, связанных с принудительным взысканием с налогоплательщиков пеней по налогу, которые являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 72 и пункт 1 статьи 75 НК РФ), уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункт 5 статьи 75 НК РФ) и взыскиваются в том же порядке, что и недоимка (пункт 6 статьи 75 НК РФ и пункт 9 статьи 46 НК РФ).

С учетом перечисленных норм в постановлениях ФАС СЗО от 10.05.07 по делу No А05-10387/2006-26, от 25.05.07 по делу No А42-14913/04, от 11.07.07 по делу No А05-13401/2006-18 сделан правомерный вывод о том, что уплата пеней является дополнительной обязанностью налогоплательщика по отношению к обязанности по уплате налога, поэтому с истечением срока бесспорного взыскания задолженности по основному обязательству истекает и срок взыскания по дополнительному обязательству. Разграничение процедуры взыскания налогов и процедуры взыскания пеней недопустимо, так как дополнительное обязательство не может существовать отдельно от главного. Такой же вывод содержится и в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.07 No 8241/07.

Недоказанность налоговым органом размера взыскиваемых с налогоплательщика недоимки и пеней

В качестве другого распространенного основания разрешения споров рассматриваемой категории в пользу заявителей следует выделить недоказанность налоговым органом размера взыскиваемых с налогоплательщика недоимки и пеней (постановления ФАС СЗО от 16.07.07 по делу No А66-80/2007, от 11.07.07 по делу No А05-13401/2006-18, от 07.05.07 по делу No А21-6423/2005, от 13.04.07 по делу No А05-4050/04-29, от 13.04.07 по делу No А05-8355/2006-34, от 12.04.07 по делу No А05-8468/2006-13). Перечисленные судебные акты мотивированы следующим:

согласно пункту 4 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В пункте 19 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 No 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что досудебное урегулирование спора о взыскании пеней по недоимкам состоит в указании налоговым органом в направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней.

Такое официальное толкование норм налогового права создает для налогоплательщика условия, когда он, исходя из содержания требования об уплате налога, в состоянии четко определить, куда, за какой налоговый период и в каком объеме должен внести обязательные платежи.

Между тем несоответствие требования об уплате налога форме и содержанию, установленным статьей 69 НК РФ, не является безусловным основанием для признания его судом недействительным (пункт 13 информационного письма от 11.08.04 No 79 ВАС РФ).

Требование об уплате налога и пеней может быть признано не дей ствительным, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по их уплате. В силу статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) налоговый орган должен доказать правомерность направления налогоплательщику требования и подтвердить размер пеней соответствующими расчетами, а в случае недоказанности указанных обстоятельств требование и принятые на его основании ненормативные акты о взыскании налога подлежат признанию недействительными, соответствующие действия налоговых органов — незаконными.

Следует подчеркнуть, что налоговым законодательством установлен не только предельный срок для осуществления налоговыми органами внесудебного взыскания с налогоплательщиков недоимок и пеней, но и детально регламентирована сама процедура такого взыскания, начинающаяся с направления требования об уплате налога и заключающаяся в последовательном обращении взыскания на денежные средства и имущество налогоплательщиков.

В связи с этим суды, выявив допущенные налоговыми органами нарушения порядка осуществления процедуры взыскания, признают недействительными принятые в ходе этой процедуры ненормативные акты налоговых органов.

Так, постановлениями ФАС СЗО от 26.02.07 по делу No А21-11404/2005 и от 19.02.07 по делу No А56-14849/2006 оставлены без изменения судебные акты нижестоящих судов, которыми удовлетворены требования о признании недействительными постановления и решения налоговых органов о взыскании налогов и пеней за счет имущества налогоплательщиков. При этом в первом случае судами установлено, что налоговый орган не представил доказательств направления налогоплательщику требований об уплате взыскиваемых сумм налога, а во втором — что ответчик вынес оспариваемое решение в нарушение пункта 7 статьи 46 НК РФ, не проверив все банковские счета налогоплательщика, на которых имелось достаточно денежных средств для погашения недоимки.

Приостановление операций по счетам налогоплательщиков в банках

Представляют практический интерес и результаты рассмотрения Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа дел, связанных с оспариванием решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков в банках.

Применение указанного способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов при взыскании налога предусмотрено пунктом 8 статьи 46 НК РФ, а его порядок и условия установлены статьей 76 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 76 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога.

Исходя из указанной нормы, ФАС СЗО постановлением от 14.06.07 по делу No А05-13604/2006-18 отменил решение суда первой инстанции и направил дело на новое рассмотрение, указав на неполное установление нижестоящим судом имеющих значение для рассмотрения дела обстоятельств, касающихся подписания оспариваемого решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке лицом, соответствующие полномочия которого не проверены судом и не подтверждены материалами дела.

В постановлении от 06.09.07 по делу No А05-3134/2007 ФАС СЗО поддержал вывод суда первой инстанции о недействительности решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, принятого для обеспечения исполнения решения о взыскании пеней. При этом кассационная коллегия указала на то, что в силу пунктов 1 и 2 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке не применяется для обеспечения исполнения решений о взыскании пеней.

Случаи недопустимости взыскания налога в бесспорном порядке

Вместе с тем в Налоговом кодексе Российской Федерации перечислены случаи, когда взыскание налога с налогоплательщика в бесспорном порядке не допускается.

В частности, в пункте 1 статьи 45 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.11.05 No 137-ФЗ) прямо указано на то, что взыскание налога с налогоплательщика производится в судебном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.

Несоблюдение налоговым органом указанной нормы явилось основанием для признания незаконными его действий по бесспорному взысканию налога с налогоплательщика (постановление ФАС СЗО от 21.05.07 по делу No А42-10599/2005) и недействительным вынесенного им ненормативного акта — постановления о взыскании на-лога за счет имущества налогоплательщика (постановление ФАС СЗО от 13.02.07 по делу No А42-10598/2005).

Обоснованность требований налогоплательщиков, оспаривающих процедуру взыскания налога

Однако требования налогоплательщиков, оспаривающих про цедуру взыскания налога, также не всегда обоснованны. В частности при рассмотрении дел No А05-13615/2006-25, No А21-7298/2006 (частично), No А05-950/2007 судами первой и апелляционной инстанций было установлено как соответствие взыскиваемых налоговыми органами с налогоплательщиков сумм налога и пеней действительной обязанности последних по их уплате, так и соблюдение ответчиками сроков бесспорного взыскания этих сумм, в связи с чем заявленные требования были оставлены без удовлетворения. Суд кассационной инстанции подтвердил законность выводов нижестоящих судов.

Дополнительным основанием для отказа в удовлетворении заявлений налогоплательщиков по делам No А05-13615/2006-25 и No А05-950/2007 явился пропуск ими срока на обращение в суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов налоговых органов недействительными, их действий незаконными. Указанный срок установлен частью 4 статьи 198 АПК РФ и, если иное не предусмотрено федеральным законом, исчисляется со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов.

Изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 27.07.06No 137-ФЗ

Таким образом, проведенный анализ практики рассмотрения Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа дел, связанных с оспариванием процедуры взыскания налога, за период с января по октябрь 2007 г. свидетельствует о единообразном применении судом норм, регламентирующих порядок проведения такой процедуры (в редакции, действовавшей до 01.01.07), которая осуществляется с учетом разъяснений ВАС РФ.

Вместе с тем представляется, что кардинальные изменения, вне сенные в Налоговый кодекс Российской Федерации (в частности в статьи 46, 47, 70 НК РФ) Федеральным законом от 27.07.06 No 137-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.07, неизбежно повлекут за собой возникновение новых оснований для оспаривания процедуры взыскания налога, и как следствие, формирование новой судебной практики, связанной с рассмотрением таких споров, которая потребует отдельного анализа и обобщения.

Так, по мнению авторов, наиболее принципиальное влияние на сложившиеся в судебно-арбитражной практике подходы к рассмотрению данной категории споров окажет изменение общего срока бесспорного взыскания налога, обусловленное введением специального срока для принятия налоговыми органами решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, который согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 47 НК РФ составляет один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, с 01.01.07 срок для бесспорного взыскания, который ранее ограничивался 60 днями после истечения срока исполнения требования об уплате налога, предусмотренными пунктом 3 статьи 46 НК РФ для вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на банковских счетах, и в силу отсутствия отдельного срока для обращения взыскания на имущество налогоплательщиков распространялся на всю процедуру внесудебного взыскания (вышеупомянутое постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.06 No 10353/05), продлен законодателем до одного года с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. В рамках указанного общего срока согласно пункту 3 статьи 46 НК РФ выделяется пресекательный двухмесячный срок (в новой редакции данной статьи) для вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на банковских счетах.

Нельзя обойти вниманием и изменение срока направления налогоплательщику требования об уплате налога, установленного статьей 70 НК РФ и являющегося одной из составных частей общего срока внесудебного взыскания: в силу пункта 1 названной статьи в новой редакции требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 70 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

В итоге можно прогнозировать, что применение на практике перечисленных нормативных положений, значительно продляющих с 01.01.07 срок для бесспорного взыскания налога, предоставит налоговым органам реальную возможность своевременно осуществлять все предусмотренные законом этапы такого взыскания, что, в свою очередь, приведет к уменьшению количества арбитражных дел, которые связаны с оспариванием процедуры взыскания налога.