Предпосылки принятия Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.12.07 No 65
Ни для кого не является секретом, что рассмотрение налоговых споров в судах имеет существенные отличия от рассмотрения иных категорий судебных споров. Указанные отличия касаются как особенностей применимого материального (налогового) права, так и процедуры доказывания, объема и видов доказательств, а также фактических обстоятельств, подлежащих установлению по делу. Однако если материально-правовая специфика налоговых споров нашла отчетливое отражение в законе, то процессуальные особенности до последнего времени могли быть подмечены лишь аналитически, путем исследования огромного массива судебных дел и сложившихся, но формально не закрепленных в правовых актах обыкновений судебной практики. Кроме перераспределения бремени доказывания между сторонами публично-правового спора в интересах «слабой» стороны (часть 3 статьи 189, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ; далее — АПК РФ), процессуальный закон не предусматривает фундаментальных отличий доказывания в рамках административного судопроизводства от общих положений о доказывании в арбитражном суде.
Одной из проблем, традиционно представляющих интерес для практики разрешения налоговых споров, является соотношение административных (внесудебных) процедур и судебного процесса. В частности, речь идет об объеме доказательств, которые представляются сторонами в арбитражный суд впервые, без предварительного исследования в рамках административных процедур. Правовые позиции высших судебных инстанций по этому вопросу менялись неоднократно, соответствующим образом отражая взгляды на правосудие, административное судопроизводство, эффективность судебной защиты.
После принятия первой части Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), пронизанной идеями, сформулированными Конституционным Судом РФ (далее — КС РФ), судебная практика была нацелена в первую очередь на установление действительного объема прав и обязанностей сторон налогового правоотношения — наличия основанной на законе обязанности уплатить налог, права на возмещение суммы налога из бюджета, налоговой льготы и т. п. — вне зависимости от исследования налоговым органом доказательств, представляемых непосредственно в суд. Во главу угла были поставлены принципы уплаты законно установленного налога и материальной (объективной) истины. Соответственно Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ (далее — ВАС РФ) в пункте 29 постановления от 28.02.01 No 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что «суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ».
Однако по мере увеличения количества налоговых дел и объема представляемых сторонами доказательств перед арбитражными су дами встала проблема затруднительности объективного, всестороннего и полного исследования тех доказательств, которые представляются непосредственно в суд. К тому же вступивший в силу с 01.09.02 новый Арбитражный процессуальный кодекс РФ, содержащий раздел III «Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений», создал предпосылку для обособления процедуры административного судопроизводства и, в частности, доказывания по публично-правовым спорам.
Не без влияния указанных обстоятельств в серии постановлений по спорам, связанным с возмещением НДС из бюджета (постановления от 06.07.04 No 1200/04, 21.09.05 No 4152/05, 18.04.06 No 16470/05 и др.), Президиум ВАС РФ сформулировал позицию, согласно которой оценка законности решения налогового органа об отказе в возмещении налога по ставке 0 процентов должна производиться исходя из тех доказательств, которыми он располагал на момент вынесения решения. Такой подход, с одной стороны, переносил акценты в деятельности суда с установления действительного содержания налогового правоотношения на проверку «процедурной законности» оспариваемого решения, но, с другой стороны, позволял суду всесторонне оценить доказательства по делу, в том числе с учетом результатов контрольных мероприятий налоговых органов.
Указанный подход был поставлен под сомнение с принятием Конституционным Судом РФ Определения от 12.07.06 No 267-О по жалобе ОАО «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 НК РФ и части 4 статьи 200 АПК РФ. В указанном Определении КС РФ сформулировал правовую позицию, согласно которой налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета. На первый взгляд, позиция КС РФ исходит из безусловного приоритета права на судебную защиту перед интересами налогового администрирования.
Очередным этапом в поиске справедливого баланса публичных и частных интересов при разрешении указанной проблемы является принятие постановления Пленума ВАС от 18.12.07 No 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов» (далее — Постановление No 65).
Общая характеристика Постановления No 65
Комментируя указанное постановление, прежде всего необходимо обратить внимание на то, что оно продолжает практику издания ВАС РФ постановлений, носящих доктринальный характер. Как и Постановление от 12.10.06 No 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление No 53), Постановление No 65 представляет собой не толкование отдельных норм законодательства с целью конкретизации их смысла, а логически взаимосвязанную систему правоположений, выводимых из общего смысла законодательства1, имеющих собственный, относительно автономный понятийный аппарат (например, «требование о возмещении НДС», «несоблюдение административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС»), общие исходные идеи (принципы) и развивающие их применительно к конкретным ситуациям специальные положения. В содержании отдельных разъяснений можно отчетливо выявить элементы, свойственные правовым нормам, — гипотезы, диспозиции и даже санкции (например, пункты 6, 7 Постановления No 65). 1 Поэтому неслучайными являются содержащиеся в тексте постановления ссылки не на конкретные нормы закона, а на «действующее законодательство» в целом (например, пункт 1 Постановления No 65).
Само по себе принятие подобных «доктринальных» (т. е. содержащих достаточно законченную логическую структуру и новаторское содержание) постановлений имеет большую практическую ценность, поскольку создает относительно постоянную и системную основу для применения различных по своему содержанию и институциональной принадлежности норм законодательства, что особенно важно для налогового законодательства со свойственными ему изменчивостью и казуистичностью нормативных положений. Кроме того, такие постановления служат хорошим поводом к научной дискуссии и определению позиции законодателя. Тем важнее уяснить основные, фундаментальные идеи (принципы толкования), которые использованы высшим судебным органом для выработки позиции по конкретным, достаточно узким вопросам, обозначенным в названии постановления. Ведь если будет установлено, что такие исходные идеи (принципы) обусловлены не спецификой конкретных, истолкованных судом законодательных норм, а правовой природой более широкого круга правоотношений, то область эффективного использования указанных принципов с неизбежностью распространяется до границ этих правоотношений.
Сфера применения Постановления No 65. Понятие административной процедуры реализации права налогоплательщика
Переходя к анализу содержания рассматриваемого постановления, осмелимся предположить, что сфера его применения выйдет за рамки тех отношений, которые вынесены в наименование постановления, т. е. отношений, связанных с возмещением НДС по операциям, облагаемым по «нулевой» ставке. Во всяком случае дать сугубо ограничительное толкование Постановлению No 65 не позволяют хотя бы те изменения, которые внесены в порядок возмещения указанного налога с 01.01.07. Новая редакция статьи 176 НК РФ не предусматривает (в отличие от предыдущей редакции) какого-либо специального порядка возмещения НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, а напротив, устанавливает обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган единой налоговой декларации, в которой подлежат отражению все операции, совершенные налогоплательщиком за налоговый период, и общая сумма НДС (к уплате в бюджет или возмещению из бюджета) с учетом как «экспортных» операций, так и операций на «внутреннем рынке» и соответствующих налоговых вычетов. Поэтому применять Постановление No 65 только к отношениям, обозначенным в его наименовании, невозможно ввиду отсутствия особого порядка возмещения НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.
Однако следует оговориться, что в главе 21 НК РФ сохранен особый порядок подтверждения налогоплательщиками обоснованности применения ставки 0 процентов путем представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, а также отличный от общего порядок определения налоговой базы и применения налоговых вычетов, относящихся к указанным операциям (пункт 9 статьи 167, пункт 3 статьи 172 НК РФ). Но возмещению из бюджета подлежит разница, образованная суммами налогов и налоговых вычетов, начисленных по всем операциям налогоплательщика, и статья 176 НК РФ устанавливает единый порядок такого возмещения.
Насколько широко может быть определена сфера применения правовых позиций, содержащихся в Постановлении No 65? Должны ли они применяться ко всем категориям налоговых споров?
Думается, что для ответа на указанные вопросы нужно установить и проанализировать те исходные доктринальные положения, на которых основываются и которые развивают конкретные разъяснения, содержащиеся в Постановлении No 65. Фундаментальная идея этого постановления, на наш взгляд, заключена в абзаце четвертом пункта 2: «В силу части 1 статьи 4 АПК РФ в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, т. е. когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей». Это положение, в свою очередь, основывается на распространенном мнении о недопустимости подмены судом налогового органа. В абзаце втором того же пункта 2 постановления прямо указывается: «... рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов».
Анализ указанных положений позволяет выделить общие признаки отношений, на которые может распространяться логика правовых позиций, содержащихся в Постановлении No 65:
1) отношения по реализации права, предоставленного налогоплательщику. Такие отношения инициируются налогоплательщиком, возникают по его воле и в его интересе. Этому признаку соответствуют далеко не всякие правоотношения, связанные с получением налоговой выгоды (по терминологии Постановления No 53). Например, уменьшение доходов налогоплательщика на сумму расходов является составной частью такого элемента налога на прибыль, как налоговая база, определение которой относится к обязанностям налогоплательщика, а не к его правам;
2) отношения, в рамках которых предусмотрена административная процедура реализации права налогоплательщика.
Последнее положение делает актуальным разработку понятия «административная процедура реализации прав налогоплательщика», не определенного и даже не упоминаемого в налоговом законодательстве. Исходя из направленности и общего смысла Постановления No 65 можно предположить, что в нем указанное понятие используется в специальном («техническом») смысле — для выделения ситуаций, когда в силу закона реализация субъективного права налогоплательщика невозможна без специального обращения в налоговый орган и представления в этот орган нормативно определенного комплекта документов. В таких случаях процедура осуществления права налогоплательщиком совмещена с процедурой контроля со стороны налогового органа.
Из контекста анализируемого разъяснения видно, что имеются в виду такие права налогоплательщика, реализация которых обеспечивается активными действиями налогового органа, подлежащими осуществлению на основании обращения налогоплательщика. Как правило, такие действия имеют форму ненормативного правового акта (решения), и закон содержит специальное правовое регулирование порядка совершения действий как налогоплательщиком, так и налоговым органом.
Наряду с возмещением налога (НДС, акцизов) из бюджета подобная административная процедура предусмотрена, например, для реализации права на возврат излишне уплаченного (излишне взысканного) налога (статьи 78 и 79 НК РФ), права на получение свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (пункт 4 статьи 179.2 НК РФ).
Однако налоговым законодательством предусмотрены и такие права налогоплательщиков, реализация которых, с одной стороны, предполагает обязательное обращение налогоплательщиков в налоговые органы (как правило, с представлением определенного комплекта документов), но с другой — не устанавливает обязанности последних по принятию какого-либо определенного решения. Такие административные процедуры являются уведомительными(заявительными). Например, уведомительный порядок предусмотрен статьей 346.13 НК РФ для реализации права на применение упрощенной системы налогообложения, статьей 145 НК РФ — для реализации права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
В этих случаях, на наш взгляд, также имеет место установление законодателем специальной административной процедуры реализации соответствующих прав налогоплательщика, несоблюдение которой (например, непредставление в налоговый орган надлежащих документов) препятствует использованию этих прав. Последовательное толкование Постановления No 65 требует распространения содержащихся в нем правовых позиций на указанные отношения, поскольку в свете закрепленных в указанном Постановлении положений существенное значение имеет не характер действий налогового органа или вид принимаемого им решения, а необходимость инициативного обращения налогоплательщика в налоговый орган с целью установления, изменения или прекращения соответствующего правоотношения, а следовательно, соблюдение процедуры такого обращения, включая представление необходимых документов.
Собственно говоря, даже реализация права налогоплательщика на применение ставки 0% в условиях нового правового регулирования далеко не всегда предполагает принятие определенного акта налогового органа. Например, в случае если сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком по операциям на «внутреннем» рынке, превышает сумму налоговых вычетов, относящихся к экспортным операциям за тот же налоговый период, налогоплательщик не предъявляет какие-либо суммы к возмещению, а уплачивает в бюджет образовавшуюся разницу. Однако в этом случае применение ставки 0% и соответствующих налоговых вычетов также обусловлено представлением в налоговый орган комплекта документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, и едва ли в описанной ситуации может быть иным, нежели изложенный в Постановлении No 65, подход судов к оценке последствий непредставления таких документов в налоговый орган. Чтобы избежать упрека в нарушении принципа равенства налогообложения, суды должны будут применять содержащиеся в комментируемом постановлении позиции за пределами той узкой области, которая обозначена в его наименовании. (Кроме того, поскольку право на возмещение НДС может возникнуть у налогоплательщика вне всякой связи с осуществлением операций, облагаемых по ставке 0% (например, в случае превышения суммы вычетов над суммой начисленного налога по операциям на «внутреннем» рынке), а статья 176 НК РФ устанавливает единый порядок возмещения НДС (по терминологии Постановления No 65 — единую административную процедуру реализации права), последствия нарушения налогоплательщиком указанного порядка также должны оцениваться исходя из логики комментируемого постановления. Это, в частности, относится к истребованным у налогоплательщика при проведении камеральной проверки документам, подтверждающим налоговые вычеты. Напротив, в остальных случаях, не сопряженных с реализацией права на возмещение НДС, для применения налоговых вычетов не установлена какая-либо специальная административная процедура, истребование дополнительных документов у налогоплательщика в ходе камеральной проверки не предусмотрено, поэтому в таких случаях Постановление No 65 применяться не может . — Прим. авт .)
В то же время от понятия административной процедуры реализации прав налогоплательщика следует отличать понятие реализации прав налогоплательщика в рамках административных процедур. Последнее понятие охватывает права, предоставляемые налогоплательщикам при осуществлении различных мероприятий налогового администрирования (т. е. процедурные права). К числу таких прав относится, например, предусмотренное пунктом 4 статьи 88 НК РФ право налогоплательщика при проведении камеральной проверки по своей инициативе представлять дополнительные документы, в т. ч. выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета. Неиспользование налогоплательщиком такого права при проведении камеральной проверки не должно препятствовать представлению им в суд дополнительных доказательств при оспаривании решения, принятого по результатам проверки.
На наш взгляд, Постановление No 65 не может быть истолковано и как ограничивающее права налогоплательщиков на представление в суд дополнительных доказательств, не представлявшихся при проведении выездной налоговой проверки. Очевидно, что независимо от своего предмета выездная проверка является не процедурой реализации прав налогоплательщика, а процедурой налогового контроля и проводится по инициативе налогового органа. Поэтому содержащиеся в Постановлении No 65 правовые позиции не могут быть отнесены к выездным проверкам.
Кроме того, по результатам выездной проверки принимается решение не об отказе в возмещении НДС (оно выносится по результатам камеральной проверки), а о доначислении налога, пеней, а также налоговых санкций. Между тем применение комментируемого постановления при рассмотрении споров, связанных с взысканием задолженности с налогоплательщика, представляется недопустимым: в основе концепции (доктрины), предложенной Пленумом ВАС РФ, лежит идея об устранимости допущенных нарушений административной процедуры, об отсутствии у них пресекательного действия в отношении самого материального права, а следовательно, о возможности повторного обращения налогоплательщика в налоговый орган с аналогичным заявлением, но с соблюдением требований административной процедуры. Взыскание же недоимки (а также пеней и санкций) с налогоплательщика — в случае признания судом правомерным соответствующего решения налогового органа — не предполагает повторного рассмотрения налоговым органом того же вопроса и носит окончательный (бесповоротный) характер (в частности, налоговое законодательство не предусматривает ни возможность, ни процедуру пересмотра налоговым органом собственного решения о взыскании недоимки, пеней и штрафа). Поэтому применительно к требованиям об изъятии обязательных платежей в бюджет безусловным приоритетом должен пользоваться конституционный принцип взимания законно установленного налога, предполагающий уплату налога исключительно по основаниям и в размере, предусмотренных законом, а также применение мер ответственности только в случае причинения действительного ущерба бюджетной системе. (Изложенный вывод находит подтверждение в новейшей практике рассмотрения споров, связанных с взысканием НДС. Так, в Постановлении от 10.07.07 No 16097/06 Президиум ВАС РФ указал: «Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по статье 122 Кодекса, если имеются доказательства отсутствия недоимки по налогу , в том числе и в случае несвоевременного представления их налоговому органу по его запросу. Вывод о наличии недоимки по налогу и совершении обществом правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, сделан инспекцией исходя из ошибочного предположения об отсутствии у общества истребованных документов, подтверждающих уплату им налога при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, а не на основании фактических обстоятельств». —Прим. авт .)
Таким образом, правильное определение сферы применения Постановления No 65 позволяет исключить коллизию его положений и разъяснения, содержащегося в пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 No 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Проблема соотношения Постановления No 65 и правовых позиций Конституционного Суда РФ
Более сложным представляется вопрос о соотношении правовых позиций, содержащихся в рассматриваемом постановлении, и позиций, сформулированных в Определении КС РФ от 12.07.06 No 267-О. Безусловно, указанные позиции высших судов нельзя признать полностью совпадающими, однако свести вопрос об их соотношении к их противопоставлению было бы ошибкой.
Прежде всего обращает на себя внимание тот факт, что позиция КС РФ была сформулирована применительно к прежней редакции статьи 88 НК РФ, которая четко не определяла объем документов, которые могли быть истребованы и исследованы на логовым органом в рамках камеральной проверки. Более того, указанная редакция не устанавливала конкретного механизма, позволявшего налогоплательщику узнать о претензиях налоговых органов к представленным документам, а также предоставлявшего ему возможность оперативно устранить обнаруженные нарушения. По существу, прежняя редакция статьи 88 НК РФ не устанавливала определенной административной процедуры. Принимая Определение от 12.07.06 No 267-О, КС РФ давал толкование статьи 88 НК РФ и статьи 200 АПК РФ в их системной связи, и содержащийся в Определении вывод о том, что «налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, бы ли ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы», — может пониматься как не допускающий ограничения процессуальных прав налогоплательщика по доказыванию в условиях, когда сама обязательность истребования и исследования соответствующих доказательств в рамках налоговых правоотношений законодательством однозначно не была урегулирована.
Действующая с 01.01.07 редакция статьи 88 НК РФ, на которой в том числе основывает свои выводы Пленум ВАС РФ в Постановлении No 65, существенно изменила подход как к основаниям и объему истребования документов при камеральной проверке, так и к процессуальным гарантиям налогоплательщика. Представление налогоплательщиком декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС из бюджета, отнесено к числу трех исключений из общего правила о недопустимости истребования дополнительных доказательств. Таким образом, законодатель, по существу, не распространил на указанные случаи презумпцию достоверности сведений, заявленных в декларации, не ограничил применение налоговых вычетов в названном случае лишь их заявлением в декларации и, с учетом новой редакции статьи 176 НК РФ, также вступившей в силу с 01.01.07, фактически включил процедуру камеральной проверки в порядок возмещения налога из бюджета.
К тому же теперь налогоплательщику предоставляется эффективное средство защиты — до составления акта ему должно быть предложено дать свои пояснения по обнаруженным ошибкам в декларации либо исправить указанные ошибки.
Наконец, Определение КС РФ от 12.07.06 No 267-О должно толковаться в общей системе правовых позиций КС РФ. В частности, КС РФ неоднократно подчеркивал необходимость обеспечения эффективного налогового контроля при реализации прав налогоплательщиков (например, определения от 15.01.03 No 3-О, от 22.01.04 No 41-О, от 08.11.05 No 438-О), что, безусловно, вытекает из принципа справедливого баланса публичных и частных интересов. В постановлении от 14.07.05 No 9-П КС РФ прямо указал на конституционно-обусловленную дифференциацию правовых гарантий, предоставляемых налогоплательщикам, противодействующим (препятствующим) осуществлению налогового контроля.
Именно гармонизированное (системное) толкование Постановления No 65 и правовых позиций КС РФ, на наш взгляд, может определить те случаи, при которых допустимо отнесение на налогоплательщика неблагоприятных последствий нарушения административной процедуры реализации его права. В частности, в судебно-арбитражной практике должны приниматься во внимание причины нарушения процедуры (в том числе степень вины налогоплательщика), характер нарушения и его последствия для осуществления налогового контроля, а также обеспечение налоговым органом процедурных гарантий прав налогоплательщика. Содержание конкретных положений комментируемого Постановления позволяет обеспечить его применение в конституционно-правовом смысле.
Постановление No 65 и процедурные гарантии прав налогоплательщиков при камеральной проверке
Ключевая идея Постановления No 65, сформулированная в пункте 2, состоит в том, что в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, т. е. когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.
Вместе с тем данное положение при его буквальной интерпретации не учитывает весьма распространенные на практике случаи, при которых урегулированная налоговым законом административная процедура нарушается как налогоплательщиком, так и налоговым органом.
В частности, одной из принципиальных новелл, вне сенных за конодателем в часть первую НК РФ с 01.01.07 в рамках совершенствования процедур на логового администрирования, являются положения пунктов 3—5 статьи 88 НК РФ, которые обязывают налоговый орган в случае выявления им ошибок в составлении налоговой декларации или противоречий (несоответствий) в представленных налогоплательщиком документах либо содержащихся в них сведениях сообщить об этом налогоплательщику. Последнему, в свою очередь, предоставляется право на исправление допущенных ошибок, в том числе путем представления недостающих документов. Причем истребование налоговым органом документов, не представленных налогоплательщиком, но подлежащих представлению вместе с налоговой декларацией (в частности, документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ), установлено как исключение из общего правила о недопустимости истребования у налогоплательщика дополнительных документов в ходе камеральной проверки (пункт 7 статьи 88 НК РФ).
Данное правовое регулирование, основанное на правовой позиции КС РФ, изложенной в пунктах 2.2 и 2.3 Определения от 12.07.06 No 267-О (В пункте 2.2 мотивировочной части КС РФ указал, что «налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов». —Прим. авт .), обеспечивает необходимый баланс интересов налогового администрирования и частных интересов налогоплательщика при проведении камеральной проверки, которая, таким образом, кроме функции налогового контроля, выполняет функцию содействия налогоплательщику в правильном осуществлении его обязанностей и прав. Именно такой подход позволяет законодателю в статье 176 НК РФ, а вслед за ним и Пленуму ВАС РФ в Постановлении No 65 признать камеральную проверку, т. е. одну из форм налогового контроля, а значит, деятельности налогового органа (пункт 1 статьи 82 НК РФ), составной частью процедуры реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС.
Таким образом, толкование пункта 2 Постановления No 65 в системной взаимосвязи с пунктами 3—5 статьи 88 НК РФ, пунктом 1 статьи 176 НК РФ, а также Определением КС РФ от 12.07.06 No 267-О позволяет сделать вывод, что административная процедура реализации права на возмещение НДС может считаться соблюденной, если налогоплательщик в ходе камеральной проверки устранил выявленные и сообщенные ему налоговым органом ошибки в налоговой декларации (например, применение «нулевой» ставки по операции, не подтвержденной каким-либо документом, предусмотренным статьей 165 НК РФ), в том числе путем представления необходимого документа в налоговый орган. Напротив, неисполнение налоговым органом возложенной на него законом (пункт 3 статьи 88 НК РФ) обязанности сообщить налогоплательщику о допущенных ошибках с предложением об их устранении является нарушением административной процедуры со стороны налогового органа и поэтому не должно исключать право налогоплательщика на представление таких доказательств непосредственно в суд2 2 Из этого положения и ранее исходила судебно-арбитражная практика (например, постановления Президиума ВАС РФ от 13.03.07 No 14385/06; ФАС Московского округа от 12.12.07 No КА-А40/12797-07-2; ФАС Северо-Западного округа от 31.10.07 No А56-30713/2006).
Данный вывод косвенно подтверждается пунктом 3 комментируемого постановления, где указывается на то, что законность решения об отказе в возмещении НДС должна оцениваться исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения. В указанном пункте под обстоятельствами в действительности понимаются не объективно существующие фактические обстоятельства, с которыми налоговый закон связывает право на возмещение НДС (т. е. юридические факты), а представленные в налоговый орган доказательства, свидетельствующие о них. Следовательно, административная процедура реализации права на возмещение не завершается представлением налоговой декларации, а продолжается вплоть до вынесения соответствующего решения налогового органа, что предполагает право налогоплательщика, гарантированное пунктами 3—5 и 7 статьи 88 НК РФ, представить недостающие или внести коррективы в представленные документы до момента вынесения решения.
Значение характера и причин нарушения налогоплательщиком административной процедуры
В пунктах 2 и 4 Постановления No 65 обоснованно различаются два вида документов, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган: документы, представление которых обязательно в силу закона (комплекты документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ для обоснования ставки 0 процентов), и документы, представление которых является обязательным только в случае их истребования налоговым органом. Непредставление документов и того, и другого видов (причем последнего — только в случае направления налогоплательщику соответствующего требования) признается нарушением административной процедуры реализации права на возмещение НДС. Такой подход означает, что с точки зрения Пленума ВАС РФ указанная административная процедура не исчерпывается действиями налогоплательщика по представлению налоговой декларации и необходимого комплекта документов и включает в себя также камеральную проверку, в том числе действия налогового органа по истребованию дополнительных документов и действия налогоплательщика по их представлению. В основе данной позиции лежит специфика формулировок пункта 8 статьи 88 и статьи 176 НК РФ, признающих камеральную проверку составной частью порядка возмещения НДС.
Основываясь на пункте 8 статьи 88 НК РФ, Пленум ВАС РФ разъяснил, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика, заявляющего право на возмещение НДС, документы, подтверждающие налоговые вычеты. Положения пункта 8 статьи 88 НК РФ, в свою очередь, отсылают к статье 172 НК РФ, определяющей состав документов, подтверждающих налоговые вычеты. Цитируя пункт 1 статьи 172 НК РФ, Пленум ВАС РФ указывает, что такими документами являются:
— счета-фактуры, выставленные продавцами;
— документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
— документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;
— иные документы в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6—8 статьи 171 НК РФ.
Кроме того, пунктом 1 статьи 172 Кодекса в качестве документов, обязательных для подтверждения налоговых вычетов, предусмотрены первичные документы, на основании которых товары (работы, услуги) приняты к учету.
Следовательно, по буквальному смыслу указанных пра вовых положений в рамках административной про цедуры реализации права на возмещение у налогоплательщика могут быть истребованы не любые документы, а только те, которые предусмотрены статьей 172 НК РФ. Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права в случае отказа налогового органа в возмещении НДС представить непосредственно в суд иные доказательства правомерности применения налоговых вычетов, а значит, вывод о том, что комментируемое Постановление в принципе исключает представление налогоплательщиком новых доказательств непосредственно в суд, является неверным.
В пункте 4 комментируемого постановления на основе системного анализа статьи 88 и статьи 176 НК РФ сделан вывод о том, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные статьей 172 НК РФ. Такое разъяснение нацеливает налоговые ор ганы на полное исследование всех обстоя тельств, связанных с возмещением НДС (как в части применения ставки 0%, так и на логовых вычетов), в административном порядке, до передачи вопроса о возмещении на рассмотрение арбитражного суда. Указанное разъяснение основывается на фундаментальном принципе, разработанном в юридической науке и отраженном, например, в Определении КС РФ от 12.07.06 No 267-О, согласно которому полномочия государственного органа носят публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от их осуществления. КС РФ подчеркнул, что «при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более — обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию».
Одним из отличий документов, подлежащих представлению только в случае их истребования у налогоплательщика, исходя из последнего абзаца пункта 2, служит то, что только этим видом документов ограничены возможности суда по оценке и учету причин их непредставления в налоговый орган. Пленум ВАС РФ допускает представление таких документов непосредственно в суд в исключительных случаях, если установлены уважительные причины их непредставления в налоговый орган. Что касается документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, их непредставление в налоговый орган свидетельствует о нарушении налогоплательщиком административной процедуры вне зависимости от причин их непредставления.
Основанием для такого не допускающего исключений подхода к представлению документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, может служить то, что отсутствие у налогоплательщика полного комплекта указанных документов (вне зависимости от причин) не позволяет ему определить налоговую базу по соответствующим операциям, т. к. пункт 9 статьи 167 НК РФ связывает с формированием налогоплательщиком полного комплекта документов вполне конкретное материально-правовое последствие — наступление момента определения налоговой базы, а следовательно, включение соответствующих операций и относящихся к ним вычетов в налоговую декларацию.
Признание причин непредставления истребованных у налогоплательщика документов уважительными носит оценочный характер. В самом Постановлении No 65 Пленум ВАС РФ ограничивается лишь одним примером, когда указанные причины должны признаваться уважительными, а соответствующие документы допускаться непосредственно в суд — изъятие документов у налогоплательщика полномочным государственным органом или должностным лицом. Безусловно, арбитражный суд в данном случае не должен оценивать законность такого изъятия, поскольку с точки зрения оценки причин непредставления документов в налоговый орган существенное значение имеет не правомерность поведения третьих лиц (тем более представителей публичной власти), а невозможность по ставить непредставление документов в упрек налогоплательщику. (Представляется, что к числу случаев непредставления налогоплательщиком документов по уважительным причинам — с учетом указанного выше конституционно-правового истолкования и буквального смысла пунктов 3—5, 7 статьи 88 НК РФ — могут быть отнесены случаи, когда налоговые органы не сообщают налогоплательщикам об отсутствии каких-либо обязательных к представлению документов и тем самым блокируют реализацию права налогоплательщика на устранение ошибок в ходе камеральной проверки. —Прим. авт .)
Вместе с тем достаточно неопределенный характер таких оценочных критериев, как уважительность причин и исключительность конкретного случая, требует его уточнения в целях практического применения и обеспечения единообразия судебной практики. Тем более что в данном случае речь идет о публичных процедурных отношениях, правовое регулирование которых предполагает высокую степень определенности взаимных прав и обязанностей их участников.
От непредставления истребуемых документов необходимо отличать представление в налоговый орган документов, имеющих дефекты содержания или формы. Пленум ВАС РФ допускает признание административной процедуры реализации права соблюденной, если указанные дефекты носят незначительный характер. Вводя еще одно оценочное понятие и наделяя суды полномочиями по его использованию, Пленум ВАС РФ не указывает критериев для оценки значительности дефектов в документах или ориентирующих примеров.
Думается, что для выработки таких критериев может быть использована правовая позиция КС РФ, сформулированная в Определении от 15.02.05 No 93-О и поддержанная в определениях от 18.04.06 No 87-О и от 16.11.06 No 467-О. По мнению КС РФ, требования статьи 169 НК РФ, регламентирующие содержание счета-фактуры, т. е. основного документа, подтверждающего в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность налоговых вычетов, направлены на создание условий для осуществления эффективного налогового контроля и пресечения ситуаций, связанных с необоснованным возмещением НДС.
Таким образом, дефекты содержания счета-фактуры или иного подтверждающего вычеты документа могут быть признаны судом незначительными, если не установлено, что они препятствовали осуществлению налогового контроля и таким образом сделали невозможной реализацию права налогоплательщика в рамках административной процедуры.
Кроме того, указанные разъяснения Пленума ВАС РФ должны применяться в системной взаимосвязи с уже упоминавшимися положениями новой редакции статьи 88 НК РФ и правовыми позициями КС РФ, обязывающими налоговые органы информировать налогоплательщиков об ошибках (несоответствиях), обнаруженных в ходе камеральной проверки, и гарантирующими право налогоплательщиков на их устранение. В частности, это положение касается исправления дефектных счетов-фактур, правомерность представления которых подтверждена сложившейся судебно-арбитражной практикой.
Требование о возмещении НДС — само-стоятельный вид требований налогоплательщиков
Особого рассмотрения заслуживают положения комментируемого постановления, касающиеся квалификации требований налогоплательщиков по делам о возмещении НДС. Пленум ВАС официально поддержал ранее сформировавшуюся в правоприменительной практике ВАС РФ и судов округов позицию, согласно которой требование налогоплательщика о возмещении НДС носит самостоятельный характер и должно рассматриваться не по правилам главы 24 АПК РФ, а по общим правилам искового производства с учетом особенностей, предусмотренных главой 22 АПК РФ. Указанная позиция является чрезвычайно важной для всех категорий публично-правовых споров, поскольку, во-первых, допускает предъявление прямых имущественных исков из публичных право-отношений, во-вторых, указывая на особенности, предусмотренные главой 22 АПК РФ, подтверждает публично-правовую природу имущественного спора, и, в-третьих, закрепляет независимость судьбы публичного имущественного требования от предварительного или одновременного оспаривания правовых актов или действий (бездействия) соответствующего государственного органа.
Нельзя не отметить сугубо прагматические основания указанной позиции. Ее практический смысл состоит в том, что она позволяет вывести имущественные требования налогоплательщиков (Очевидно, что рассматриваемая позиция применима не только к требованиям о возмещении НДС, но и к иным имущественным требованиям налогоплательщиков (например, о начислении процентов), что подтверждается и судебной практикой3. Поэтому в очередной раз следует отметить тот факт , что содержание Постановления No 65 существенно шире его названия. —Прим. авт .) из-под дей ствия части 4 статьи 198 главы 24 АПК РФ, устанавливающей до крайности усеченный трехмесячный срок для обжалования в суд ненормативных актов, решений, действий (бездействия) государственных органов, и таким образом устраняет очевидный дисбаланс публичных и частных интересов относительно сроков предъявления взаимных имущественных притязаний в налоговой сфере. Как известно, пункт 4 статьи 89 НК РФ обеспечивает налоговым органам возможность обнаружения недоимки в пределах трех лет, предшествующих году назначения выездной налоговой проверки, а статья 47 НК РФ предусматривает шестимесячный срок обращения налогового органа в суд с требованием о взыскании недоимки, пеней, а также налоговых санкций.
Если анализировать указанную позицию с точки зрения «чистой» доктрины, то нельзя не отметить ее дискуссионность, т. к. всякий спор в публично-правовой сфере вызван решениями или действиями (бездействием) государственного органа, которые заявитель считает неправомерными и нарушающими его права. И если его позиция подтверждается судом, то, помимо решения о признании оспариваемого акта или действия (бездействия) незаконным, суд должен восстановить нарушенные (в том числе имущественные) права заявителя (пункт 3 части 4 и пункт 3 части 5 статьи 201 АПК РФ).
В целом на этой же концепции основаны иные пункты Постановления No 65, предусматривающие удовлетворение «прямого» имущественного требования о возмещении НДС только в случае соблюдения налогоплательщиком административной процедуры и вынесения налоговым органом незаконного решения или в случае его незаконного уклонения от вынесения решения (пункт 3 Постановления). Более того, не соблюдение налогоплательщиком административной процедуры служит основанием для оставления имущественного требования налогоплательщика без рассмотрения. Следовательно, Пленум ВАС РФ допускает рассмотрение такого иска по существу только при наличии ненормативного акта налогового органа или его бездействия.
Однако отступление ВАС РФ от изложенной «чистой» теории в условиях действующего правового регулирования может быть признано обоснованным с конституционно-правовых позиций и обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов в сфере налогообложения, по отношению к которым процессуальные нормы играют служебную роль.
(Можно предположить, что указанная проблема обострится и приобретет практическое значение с 01.01.09, когда вступит в силу пункт 5 статьи 101.2 НК РФ, вводящий обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) в административном порядке. В этих условиях предъявление налогоплательщиком «прямого» имущественного требования в суд со ссылкой на незаконность необжалованного решения налогового органа может подорвать саму суть досудебного порядка обжалования. —Прим. авт .)
Кроме того, по-видимому, с учетом указанных выше положений статьи 201 АПК РФ (но не ссылаясь на нее) Пленум ВАС РФ в пункте 6 комментируемого постановления указывает на то, что «если при рассмо-рении заявления налогоплательщика о признании не законным решения налогового органа об отказе в воз мещении НДС (бездействия налогового органа) суд установит, что мотивы отказа необоснованны, он признает оспариваемое решение (бездействие) незаконным и в резолютивной части судебного акта обязывает налоговый орган в установленный судом срок возместить соответствующую сумму НДС».
Таким образом, Пленум ВАС РФ допускает возложение на налоговый орган обязанности восстановить имущественные права налогоплательщика без заявления им самостоятельного требования о возмещении НДС только в рамках требования о признании незаконным решения налогового органа (его бездействия).
Вместе с тем, исходя из признаваемого в Постановлении No 65 права налогового органа представить непосредственно в суд дополнительные доводы в подтверждение необоснованности возмещения НДС, если такие доводы представлены и признаны судом законными и обоснованными, то суд ограничивается признанием незаконным оспариваемого решения (бездействия) налогового органа. Иными словами, в этом случае устанавливается формальная незаконность оспариваемого ненормативного правового акта или бездействия налогового органа, но с учетом представленных налоговым органом дополнительных возражений суд констатирует отсутствие у налогоплательщика нарушенного права, подлежащего восстановлению в силу статьи 201 АПК РФ.
Такой подход представляет собой логическое развитие фундаментального принципа, положенного в основу комментируемого постановления (пункт 3) и состоящего в том, что законность решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия). Однако в данном случае позиция Пленума ВАС РФ вызывает сомнения как с доктринальных, так и с практических позиций. С одной стороны, небесспорна возможность признания судом недействительным ненормативного правового акта государственного органа при отсутствии нарушенного права (в данном случае — права на возмещение НДС). (Так, сохраняет силу правовая позиция, содержащаяся в пункте 6 постановления Пленума ВАС РФ и Пленума Верховного Суда РФ от 01.07.96 No 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: «Основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту , так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием». Такая же позиция сформулирована в части 2 статьи 201 АПК РФ. —Прим. авт .) С другой стороны, неясен практический смысл признания недействительным решения налогового органа, если это не сопряжено с защитой или восстановлением права налогоплательщика. К тому же в этом случае остается неясным исход административной процедуры, так как решение налогового органа утратило силу, а решение суда — с учетом абзаца 2 пункта 2 Постановления No 65 — не может его заменить.
Вообще, вопрос о представлении налоговым органом дополнительных доказательств в арбитражный суд по спору о возмещении НДС является одним из центральных и, можно сказать, «конституционно-напряженных» в системе правоположений, содержащихся в комментируемом постановлении. Нужно отметить, что и ранее, а именно в пункте 2 Постановления No 53, Пленум ВАС РФ высказывался о праве налогового органа представить непосредственно в суд доказательства необоснованного получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Однако во-первых, понятие налоговой выгоды в контексте Постановления No 53 сформулировано гораздо шире, чем возмещение НДС из бюджета (пункт 1 указанного Постановления), а во-вторых, процессуальные права налогового органа по доказыванию были уравновешены адекватными правами налогоплательщика на представление доказательств обоснованности налоговой выгоды.
Допущение к представлению налоговыми органами в суд новых доказательств при отрицании аналогичного права за налогоплательщиками может быть обосновано с позиции конституционно значимого баланса публичных и частных интересов лишь в том случае, если указанные негативные для налогоплательщика меры будут применяться на практике исключительно как санкция за виновное противоправное поведение налогоплательщика в ходе административных процедур и злоупотребление процессуальным правом на представление доказательств непосредственно в суд. При этом негативный характер указанных мер компенсируется тем, что они не имеют пресекательного значения и допускают повторное обращение налогоплательщика в налоговый орган.
В пунктах 5—7 комментируемого Постановления упоминается о праве налогового органа на представление дополнительных «возражений против возмещения». Равнозначно ли это выражение понятию дополнительных доказательств необоснованности возмещения НДС?
Думается, что нет. Термин «возражения» в процессуальном законодательстве используется для обозначения доводов стороны ответчика, обоснованных ссылкой на фактические обстоятельства, представленные доказательства и правовые нормы (часть 1 статьи 64, статья 65, часть 3 статьи 70 АПК РФ). Нормы арбитражного процесса различают возражения ответчика и представляемые в их подтверждение доказательства (например, часть 1 статьи 131, пункт 1 части 1 статьи 135 АПК РФ).
Указанный вопрос, по-видимому, может быть разрешен следующим образом. Законодательство о налогах и сборах предусматривает определенные формы налогового контроля (статья 82 НК РФ), в рамках которых налоговым органом могут выявляться обстоятельства, имеющие значение, в том числе, для оценки обоснованности возмещения НДС. Постановление No 65 не имеет и не может иметь цели допустить к представлению в суд доказательства, добытые налоговым органом за рамками мероприятий налогового контроля, т. е. с нарушением закона. (Исходя из практики ВАС РФ положение о недопустимости получения налоговым органом доказательств за рамками налогового контроля не должно исключать использование доказательств, истребованных налоговым органом в ходе налоговой проверки, но полученных по не зависящим от него причинам после ее окончания4. —Прим. авт .) Однако поскольку наряду с требованием об оспаривании конкретного решения об отказе в возмещении НДС налогоплательщик вправе заявить «прямое» имущественное требование, налоговый орган вправе представлять на такое требование все возражения, в том числе не упомянутые в решении об отказе в возмещении НДС. В то же время подтверждающие указанные обстоятельства доказательства должны быть получены налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля (например, в результате выездной налоговой проверки, проведенной после камеральной проверки за тот же период). 4 См. постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.07 No 3355/07
Наконец, следует упомянуть о том, что, исключив самостоятельные требования налогоплательщиков о возмещении НДС из-под действия трехмесячного срока, предусмотренного частью 4 статьи 198 АПК РФ, Пленум ВАС РФ распространил на такие требования трехлетний срок, установленный пунктом 3 статьи 79 НК РФ. Указанный срок, по буквальному смыслу содержащей его нормы, относится только к требованиям о возврате из бюджета излишне взысканных сумм налогов, поэтому в основе разъяснения, которое дано в пункте 1 Постановления No 65, лежит такой прием, как аналогия закона. Этот факт довольно примечателен, так как, во-первых, опровергает расхожее мнение о принципиальной недопустимости аналогии в налоговом праве, а во-вторых, указывает на наличие сходной правовой природы отношений по возмещению НДС и по возврату налогов из бюджета.
Практическое значение имеет также начальный момент исчисления указанного трехлетнего срока — с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС. Исходя из этой формулировки необходимо различать трехлетний срок на возмещение НДС, т. е. срок на подачу в налоговый орган соответствующей налоговой декларации за истекший период, к которому относится налоговый вычет (пункт 2 статьи 173 НК РФ), и срок на защиту права на возмещение НДС в суде. Поскольку, как следует из пункта 2 комментируемого постановления, право налогоплательщика на возмещение НДС может быть нарушено не иначе, как действиями (бездействием) налогового органа, упомянутый в пункте 1 того же постановления срок на обращение в суд должен исчисляться со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать, исходя из установленных статьей 176 НК РФ сроков, о нарушении своего права незаконными действиями (бездействием) налогового органа.
Завершая комментарий Постановления No 65, следует подчеркнуть, что детальный анализ его положений обусловлен принципиальным характером затронутых в нем вопросов, давно требовавших единообразного разрешения, а также тем, что положенные в основу комментируемого постановления исходные принципы имеют значительно более широкую сферу применения, чем это заявлено в названии постановления. Не будучи лишенным дискуссионных моментов и отдельных противоречий Постановление No 65 может послужить надежным каркасом для развития судебной практики, если содержащиеся в нем положения будут применяться в их системе, а также во взаимосвязи с новой редакцией статей 88, 165 и 176 НК РФ, правовыми позициями КС РФ и прецедентной практикой Президиума ВАС РФ.
