18 декабря 2007 г. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) принял Постановление No 65 (далее — Постановление No 65), в котором затронуты некоторые процессуальные вопросы, возникающие при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость (далее — НДС) по операциям, облагаемым этим налогом по ставке 0 процентов.
Востребованность и актуальность данного постановления очевидна, ведь несмотря на некоторое уменьшение в 2007 г. количества рассмотренных арбитражными судами споров, связанных с применением налогового законодательства, они составили 25,9 процента к общему количеству споров, возникающих из административных правоотношений. И среди указанных арбитражных дел, связанных с применением налогового законодательства, значительное количество составляют споры о возмещении сумм НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.
Появление Постановления No 65 важно для судебной практики в целом, поскольку в нем разъяснены, прежде всего, процессуальные вопросы рассмотрения данной категории дел. Однако в этом постановлении нашли свое отражение и некоторые моменты, касающиеся практики применения норм материального права, а именно законодательства о налогах и сборах.
Ранее ВАС РФ в ряде своих постановлений уже высказывал определенную правовую позицию по вопросам, которые связаны с возмещением сумм НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке. Интересно остановиться на некоторых рекомендациях, изложенных ВАС РФ в Постановлении No 65, проанализировать и сравнить их с уже высказанными этим судом разъяснениями, содержащимися в постановлениях по конкретным делам о возмещении НДС по ставке 0 процентов.
В Постановлении No 65 обращено внимание на возможность предъявления налогоплательщиками в суд двух самостоятельных требований по рассматриваемой категории дел: имущественного (о возмещении сумм НДС) и неимущественного (о признании незаконным решения, действий (бездействия)).
При этом отмечено, что заявления по данным требованиям налогоплательщика рассматриваются в соответствии с нормами различных глав Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ).
В случае одновременного предъявления в суд требований имущественного и неимущественного характера возникают вопросы о соблюдении сроков предъявления таких требований, которые регламентируются разными нормами АПК РФ. Учитывая положения главы 24 названного Кодекса, к неимущественным требованиям налогоплательщиков применяется трехмесячный срок их обращения в суд (часть 4 статьи 198 АПК РФ). По требованиям имущественного характера срок обращения с заявлением в суд составляет, как отмечено в Постановлении No 65, три года, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС.
Данное разъяснение ВАС РФ о трехлетнем сроке обращения в суд с требованием о возмещении НДС не ново для судебной практики. В постановлении от 08.05.07 No 16367/06 ВАС РФ уже высказывал аналогичную точку зрения, согласно которой требование о возмещении НДС может быть предъявлено в арбитражный суд в течение трех лет. Как следует из указанного постановления, налогоплательщиком в суд заявлены два требования — о признании недействительным решения налогового органа и об обязании налогового органа возместить НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов. По первому требованию налогоплательщиком пропущен срок обращения в суд, установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ. Однако ВАС РФ обратил внимание на то, что заявленные налогоплательщиком требования самостоятельны, и указал на необходимость применения ко второму требованию — о возмещении НДС — трехлетнего срока.
Такой же вывод содержится и в рекомендациях Научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа, подготовленных по итогам заседания 19.10.06. В пункте 5 рекомендаций отмечено, что на требование о возмещении денежных средств из бюджета распространяется срок защиты нарушенного права (пункт 3 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации, далее — НК РФ), а не специальный срок для обращения в суд, установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ.
О неприменении специального трехмесячного срока, установленного частью 4 статьи 198 АПК РФ, указано и в постановлении ВАС РФ от 31.01.06 No 9316/05 применительно к требованиям о взыскании процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей и возмещении расходов, вызванных неправомерными действиями налогового органа. По мнению ВАС РФ, указанное требование о взыскании процентов и связанное с этим требование о возмещении расходов должны рассматриваться по правилам искового производства.
Налоговые органы, которые рассматривают заявления налогоплательщиков о возмещении НДС, принимают соответствующее решение на основании проверки документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, и дополнительно истребованных ими в соответствии со статьей 88 НК РФ документов, подтверждающих налоговые вычеты.
В своих постановлениях ВАС РФ неоднократно обращал внимание на то, что в силу положений НК РФ право на применение налоговой став ки 0 процентов по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, не обусловлено наличием документов, подтверждающих вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам. Такой вывод сделан, в частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.12.06 No 10855/06 и позже в постановлении от 17.04.07 No 15000/06. Со гласно правовой позиции ВАС РФ, сформулированной им в ряде по становлений в 2004 г. (от 19.10.04 No 4356/04, от 14.12.04 No 3521/04), правила главы 21 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщиков одновременно с налоговой декларацией по НДС по налоговой ставке 0 процентов представлять в налоговый орган первичные документы, обосновывающие налоговый вычет.
Налогоплательщик не обязан вместе с декларацией по НДС по ставке 0 процентов и документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ, представлять документы, подтверждающие налоговые вычеты. Как отмечено в постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.03.07 No 15557/06, No 15311/06 и No 14385/06, такая обязанность по представлению документов в обоснование заявленных налоговых вычетов возникает у налогоплательщика только при направлении ему налоговым органом соответствующего требования.
Поскольку положения статей 165 и 172 НК РФ не требуют представления одновременно с налоговой декларацией счетов-фактур и документов о взаимоотношениях с поставщиками экспортированного товара для обоснования правомерности применения налоговых вычетов по экспортным операциям, налоговый орган не может отказать в возмещении сумм НДС только на том основании, что налогоплательщик не представил указанных документов, если эти документы не были истребованы налоговым органом, а требования статьи 165 НК РФ налогоплательщиком соблюдены (постановление Президиума ВАС РФ от 05.12.06 No 10855/06).
При применении статьи 165 НК РФ и установлении объема документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком вместе с декларацией по НДС по ставке 0 процентов, следует обратить внимание на постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.07 No 15004/06. Как следует из содержания статьи 165 НК РФ, заявление о возврате сумм НДС не относится к предусмотренному этой статьей пакету документов, представляемых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. ВАС РФ признал недействительным решение налогового органа, которым налогоплательщику отказано в применении налоговой ставки 0 процентов и в возмещении НДС в связи с непредставлением им полного пакета документов, а именно заявления о возврате НДС, до истечения 180-дневного срока, считая с даты отгрузки товара.
Не является новеллой и рекомендация ВАС РФ о необходимости соблюдения налогоплательщиком досудебного порядка возмещения НДС по нулевой ставке, изложенная им в пункте 2 Постановления No 65.
ВАС РФ привел три случая, когда досудебная процедура возмещения НДС считается несоблюденной: налогоплательщик обратился с требованием о возмещении НДС непосредственно в суд, минуя налоговый орган; налогоплательщик представил в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполный комплект документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ; налогоплательщик не выполнил требование налогового органа, направленное в соответствии с пунктом 8 статьи 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность налоговых вычетов.
Если налогоплательщик представил документы, подтверждающие обоснованность заявленных налоговых вычетов, которые имеют незначительные дефекты, то это не рассматривается как несоблюдение досудебной процедуры возмещения налога на добавленную стоимость.
Некоторые авторы критикуют вывод ВАС РФ о допустимости представления налогоплательщиком оправдательных документов непосредственно в суд лишь в исключительных случаях по уважительной причине — невозможности их представления налоговому органу. Высказываются мнения о том, что такой подход ВАС РФ «вошел в конфликт» с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (далее — КС РФ), изложенной в определениях от 19.06.07 No 387-О-О и от 12.07.06 No 267-О1. Согласно мнению КС РФ налогоплательщик вправе представлять в суд «документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, бы ли ли эти документы истребованы и исследованы налоговым ор ганом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к на логовой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы». 1 Пепеляев С. Г. Споры о спорах // Налоговед. No 2. 2008; Щербакова М. А. ВАС РФ: и опять НДС // Ваш налоговый адвокат. No 2. 2008.
Вопрос о возможности представления налогоплательщиком в суд новых документов является важным и в том смысле, что это пра во налогоплательщика должно соотноситься с правом налогового органа на представление в суд дополнительных документов в обоснование оспариваемого решения об отказе в применении налоговой ставки 0 процентов и (или) возмещении НДС. Как обоснованно отмечается в литературе, проблема представления налогоплательщиком в суд документов, которые не представлены им в налоговый орган при проведении проверки, корреспондирует с вопросом о приведении налоговым органом новых доводов и возражений, которые не содержатся в оспариваемом налогоплательщиком решении2. 2 Смола А. А. Совершенствование механизма рассмотрения налоговых споров: проблемы и предложения по их разрешению // Налоговая политика и практика. No 1. 2008.
Более того, для успешного налогового администрирования налоговому органу необходимо анализировать в совокупности все полученные от налогоплательщика сведения, документы, получать от него необходимые пояснения, заслушивать возражения налогоплательщика, запрашивать дополнительные документы. В распоряжении налогового органа как органа исполнительной власти, а не суда как органа, осуществляющего правосудие, находится арсенал правовых инструментов, позволяющих проводить качественный административный контроль и выявлять, в том числе, обстоятельства, которые свидетельствовали бы о получении налогоплательщиком обоснованной либо необоснованной налоговой выгоды при совершении тех или иных хозяйственных операций. Согласно разъяснениям ВАС РФ арбитражные суды оценивают доказательства обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика и при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора, и налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 No 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Значительность дефектов документов, которые представлены налогоплательщиком налоговому органу по его требованию, оценивается судом. Данное правило об оценке характера дефектов представленных заявителем документов оправданно и направлено на недопущение ситуации, когда налогоплательщик пытается лишь формально соблюсти досудебный порядок урегулирования спора о возмещении НДС, представив любые документы налоговому органу. Авторы отмечают, что, к сожалению, ВАС РФ не «привел критерии, которые могли бы позволить определить значительность (незначительность) дефектов» представленных налогоплательщиком документов3. 3 Мокрышев И. Ю. ВАС РФ о возмещении НДС // Финансовые и бухгалтерские консультации. No 2. 2008.
При рассмотрении заявления о пересмотре в порядке надзора судебных актов трех инстанций по делу No А40-71609/05-108-393 ВАС РФ установил, что налоговый орган, направив запросы в банки и таможенные органы, не истребовал у налогоплательщика дополнительные документы, подтверждающие его право на применение налоговых вычетов. Налогоплательщик, не получив своевременно требование налогового органа о представлении дополнительных документов, вынужден был представить их одновременно и в налоговый орган, и в суд первой инстанции. ВАС РФ в постановлении от 13.03.07 No 15557/06 сделал вывод о том, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием для получения налогового возмещения. Во многих постановлениях, принятых Президиумом ВАС РФ, отражен вышеприведенный вывод и указано на то, что документы, подтверждающие налоговые вычеты, должны быть исследованы судом независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о праве на применение налогового вычета. В постановлении от 13.03.07 No 14385/06 ВАС РФ упрекнул налоговый орган в том, что он, выявив в ходе камеральной проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов ошибки в документах налогоплательщика, не сообщил об этом налогоплательщику и не потребовал внести необходимые изменения. В то же время налогоплательщик внес соответствующие изменения в счета-фактуры и «вынужден был представить» исправленные счета-фактуры непосредственно в суд.
Приведенные постановления ВАС РФ от 13.03.07 касаются случаев непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих налоговые вычеты и предусмотренных статьей 172 НК РФ. Однако применительно к пакету документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ в обоснование правомерности применения на логовой ставки 0 процентов, судебная практика придерживается иного подхода. Так, в постановлении No 16470/05 ВАС РФ поддержал суд первой инстанции, который оценил законность оспариваемого решения налогового органа об отказе в возмещении НДС с учетом тех предусмотренных статьей 165 НК РФ документов, которые на момент вынесения этого решения были представлены налогоплательщиком в налоговый орган. Представление же полного (исправленного) пакета документов, определенных статьей 165 НК РФ, непосредственно в суд не может являться основанием для признания судом незаконным отказа налогового органа в возмещении НДС, поскольку проверка законности решения налогового органа о применении налоговой ставки 0 процентов проводится с учетом только тех документов, которыми налоговый орган располагал.
В Постановлении No 65 ВАС РФ разъяснил возможные процессуальные последствия несоблюдения налогоплательщиком внесудебного порядка возмещения НДС. Если налогоплательщиком в суд заявлено требование о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении налога, то при несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора суд отказывает в удовлетворении такого заявления. При этом отмечено, что решение налогового органа оценивается исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения, что согласуется с выводом, изложенным в постановлении No 16470/05. Если же налогоплательщиком в суд подано заявление имущественного характера — о возмещении сумм налога, то при несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора суд оставляет данное заявление без рассмотрения.
В абзаце 4 пункта 3 Постановления No 65 ВАС РФ напоминает, что налогоплательщик, не представивший пакет документов, подтверждающих налоговые вычеты, вправе повторно обратиться в налоговый орган, надлежащим образом выполнив требования статьи 165 НК РФ. При применении рекомендаций, изложенных в названном абзаце, интересно проанализировать постановление ВАС РФ от 17.04.07 No 14386/06, в котором признан ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган не обязан рассматривать по существу вопрос об обоснованности заявления налоговых вы четов по уточненной налоговой декларации. Суд первой инстанции, рассматривая дело, незаконно по считал, что представление де кларации, по которой уже имеется решение налогового органа об отказе в возмещении НДС, направлено на получение нового ре шения налогового органа по данному вопросу. ВАС РФ обратил внимание судов на обязанность налогового органа в силу статьи 88 и пункта 4 статьи 176 НК РФ проверить представленную налогоплательщиком декларацию по налогу и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении соответствующих сумм налога либо об отказе в их возмещении. Аналогичный вывод об обязанности налогового органа проверить декларацию и приложенные документы, предусмотренные статьями 165 и 172 НК РФ, когда налогоплательщик повторно обратился в налоговый орган по поводу налоговых вычетов и возмещения сумм НДС в форме подачи уточненной декларации, сделан ВАС РФ в постановлении от 27.03.07 No 14229/06.
В пункте 7 Постановления No 65 суд пояснил, что в случае заявления налогоплательщиком в суд требований о возмещении НДС суд проверяет мотивы отказа в возмещении налога, которые изложены в решении налогового органа, а также мотивы отказа в возмещении налога, которые заявлены налоговым органом непосредственно в суде.
Поскольку требование о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и требование о возмещении налога являются самостоятельными требованиями, то налогоплательщик вправе, не обращаясь с заявлением в суд о признании решения об отказе в возмещении НДС, заявить в суд требование непосредственно о возмещении НДС. Такие же рекомендации сформулированы Научно-консультативным советом при Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа по итогам заседания 19.10.06.
Кроме того, ВАС РФ также ранее в постановлении от 13.02.07 No 12943/06 отклонил вывод нижестоящих судебных инстанций о невозможности удовлетворения требований общества об обязании налогового органа возместить сумму НДС, если обществом не оспаривалось решение об отказе в возмещении этой суммы.
В Постановлении No 65 ВАС РФ затронул также вопросы, связанные с содержанием резолютивной части окончательного судебного акта, который суд принимает при рассмотрении дел о возмещении налога на добавленную стоимость НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.
В случае признания судом незаконными мотивов отказа в возмещении сумм налога, изложенных налоговым органом в оспариваемом заявителем решении, суд признает это решение налогового органа незаконным и в резолютивной части обязывает налоговый орган возместить заявителю сумму НДС.
Если же налоговый орган непосредственно в суд представит возражения против возмещения сумм НДС, которые суд признает обоснованными, суд при вынесении решения об удовлетворении неимущественных требований налогоплательщика в резолютивной части указывает лишь на признание недействительным оспариваемого решения налогового органа либо незаконным бездействия налогового органа в возмещении сумм налога, но вместе с тем не обязывает налоговый орган возместить заявителю сумму налога.
Проанализировав ряд постановлений ВАС РФ по вопросам возмещения сумм НДС по экспортным операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, можно заметить, что рекомендации, изложенные в Постановлении No 65, базируются на вполне сформировавшейся судебной практике, которая, в свою очередь, развивалась с учетом ранее принятых постановлений ВАС РФ.
