В период развития системы социальной защиты населения в Российской Федерации, в основном ориентированной на смягчение негативных последствий экономического спада, высокой инфляции и безработицы, начала действовать система государственных внебюджетных фондов (пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд медицинского страхования, фонд занятости). Созданная социальная сфера функционировала нерационально, уровень социальных гарантий, предоставляемый фондами, был крайне низкий при высоком размере страховых взносов.
Для обеспечения устойчивого и рационального функционирования системы социальной защиты у Государственной налоговой службы России (в настоящее время — Федеральная налоговая служба России) возникла идея объединения всех страховых взносов, уплачиваемых в государственные внебюджетные фонды, и введения единого налога с передачей функций по учету и контролю за его уплатой одному ведомству. По данным налоговой службы, введение такого унифицированного порядка определения базы и процесса взимания страховых взносов в виде социального налога обеспечит прирост поступлений. Соответствующий проект Федерального закона был подготовлен в 1998 г., но в связи с его несовершенством содержащиеся предложения оказались невостребованными, и некоторое время вопрос о введении социального налога оставался открытым.
С 1 января 2001 г. был введен единый социальный налог, который заменил совокупность уплачивавшихся обязательных страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Порядок исчисления и уплаты единого социального налога (далее — ЕСН) регулируется главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), действующей с момента вступления в силу Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». До этого категории плательщиков взносов в государственные внебюджетные фонды, облагаемая база, ставки, льготы и порядок уплаты определялись большим количеством различных нормативно-правовых актов и многочисленными разъяснениями руководящих органов государственных внебюджетных фондов.
Единый социальный налог — это регулярный и прямой налог, взимаемый непосредственно с сумм выплат и иных вознаграждений, указанных в НК РФ, и уплачиваемый с определенной законом периодичностью.
Изначально было предусмотрено, что единый социальный налог зачисляется в государственные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ.
Введение ЕСН не привело к ликвидации Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования и фондов обязательного медицинского страхования как самостоятельных государственных учреждений, которые продолжают осуществлять оперативное управление и расходование поступающих средств. Поскольку ЕСН носит строго целевой характер, каждый из фондов получает причитающуюся часть налога, зафиксированную в НК РФ.
С вступлением в силу Федерального закона Российской Федерации от 31.12.01 № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» единый социальный налог, зачисляемый в Пенсионный фонд РФ, трансформировался в единый социальный налог, поступающий в федеральный бюджет и направляемый на финансирование базовой части трудовой пенсии.
ЕСН представляет собой источник формирования доходной части федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, то есть средств, которые по существу имеют целевую направленность. Согласно статье 234 НК РФ, утратившей силу 1 января 2005 г., ЕСН предназначался для мобилизации средств с целью реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Отмена указанной статьи, однако, не означает, что средства, поступающие от уплаты ЕСН, утратили целевой характер использования, что подтверждается главой 17 Бюджетного кодекса РФ, законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов на очередной финансовый год, пенсионным законодательством и законодательством о социальном страховании.
Необходимо отметить, что с момента вступления в силу главы 24 НК РФ ее текст претерпел значительные изменения, которые были внесены более чем двумя десятками федеральных законов. Особого внимания заслуживают изменения, действующие с момента вступления в силу 1 января 2005 г. федеральных законов, принятых в 2004 г., а также существенные новации, действующие с 1 января 2007 г. в связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.06 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».
При анализе изменений, внесенных в главу 24 НК РФ, прослеживается тенденция последовательного улучшения условий уплаты ЕСН для работодателей. Свидетельством тому, в частности, является снижение ставок налога, регрессивная шкала налогообложения и упрощение ее применения, возможность не уплачивать единый социальный налог с выплат, не относимых к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, установление дополнительных льгот и пр.
Для руководителей, бухгалтеров и юридических служб предприятий, учреждений и организаций различных форм собственности, в том числе для бюджетных учреждений, является весьма важным вопрос о применении положений главы 24 НК РФ.
Несмотря на все внесенные в данную главу изменения, остается огромное количество вопросов, не решенных законодателем, в связи с чем они разрешаются при помощи арбитражных судов, рассматривающих возникающие между налоговым ведомством и налогоплательщиками споры.
Выработанные рекомендации по решению некоторых вопросов, возникающих при применении главы 24 НК РФ, обобщены в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2006 г. № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» (далее — Информационное письмо ВАС РФ № 106 от 14.03.06).
По другим вопросам, связанным с исчислением и уплатой единого социального налога, круг которых достаточно широк, необходимо обращаться к практике, выработанной арбитражными судами первой, апелляционной и кассационной инстанций, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации по конкретным спорам.
Как показывает анализ судебной практики, большое количество вопросов возникает при применении положений главы 24 НК РФ, определяющих порядок формирования налоговой базы по единому социальному налогу.
Исходя из положений главы 24 НК РФ алгоритм формирования налоговой базы по ЕСН следующий:
1) определяется объект налогообложения в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 236 НК РФ;
2) исключается сумма выплат, не признаваемых объектом налогообложения согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ;
3) исключается сумма выплат, освобожденных от налогообложения согласно статье 238 НК РФ.
Из положений пункта 1 статьи 235 НК РФ следует, что налогоплательщиками ЕСН являются две категории лиц: первая — лица, производящие выплаты физическим лицам, вторая — индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой (то есть, лица, не являющиеся работодателями и не производящие выплат физическим лицам, а уплачивающие налог за себя).
Согласно пункту 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для второй категории налогоплательщиков признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
ПРАВОМЕРНОСТЬ ВКЛЮЧЕНИЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕМ СУММ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА, ИСЧИСЛЕННЫХ С ВЫПЛАТ, ПРОИЗВЕДЕННЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕМ В ПОЛЬЗУ РАБОТНИКОВ, В СОСТАВ РАСХОДОВ, УМЕНЬШАЮЩИХ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО ЕСН, КОТОРАЯ ФОРМИРУЕТСЯ ЗА СЧЕТ ДОХОДОВ ОТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Согласно уточнению, содержащемуся в пункте 2 статьи 235 НК РФ, налогоплательщик, который одновременно относится и к категории налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и к лицам, уплачивающим налог за себя, обязан исчислять и уплачивать налог по каждому основанию. К такой категории налогоплательщиков, в частности, относятся индивидуальные предприниматели, использующие труд наемных работников либо заключающие гражданско-правовые договоры с физическими лицами.
Налоговые органы исключают из состава расходов индивидуального предпринимателя, уменьшающих налоговую базу по ЕСН, которая формируется за счет доходов от предпринимательской деятельности, суммы ЕСН, исчисленные с выплат, произведенных предпринимателем в пользу работников, со ссылкой на пункт 4 статьи 270 НК РФ.
Арбитражные суды, рассматривая законность выводов налоговых органов, указали, что предприниматель вправе включить в состав расходов суммы ЕСН, начисленные с выплат и вознаграждений, выплачиваемых ими физическим лицам по трудовым договорам (постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.03.06 по делу № А52-5041/2005/2, от 06.06.06 по делу № А52-31/2006/2) по следующим основаниям.
Согласно уточнениям, содержащимся в пункте 2 статьи 235 НК РФ, в случаях, когда лицо одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, единый социальный налог исчисляется и уплачивается им по каждому основанию. В пункте 4 статьи 270 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ указано, что расходы в виде суммы налога не учитываются для целей налогообложения (расходы в виде налога на прибыль не учитываются для целей налогообложения прибыли), то есть налоговая база налогоплательщика конкретного налога не может уменьшаться на сумму исчисленного с этой же базы налога.
Следовательно, положения пункта 4 статьи 270 НК РФ не нарушаются, если при исчислении единого социального налога налогоплательщик — индивидуальный предприниматель уменьшает свою базу, облагаемую единым социальным налогом, на сумму этого же налога, но исчисленного им как лицом, производящим выплаты физическим лицам.
Таким образом, суммы единого социального налога, исчисленного с выплат, произведенных в пользу работников, включаются индивидуальными предпринимателями в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому социальному налогу, которая формируется за счет доходов от предпринимательской деятельности.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ в объект налогообложения для работодателей включаются суммы выплат в пользу физических лиц. В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
ОБЛОЖЕНИЕ ЕДИНЫМ СОЦИАЛЬНЫМ НАЛОГОМ ВЫПЛАТ, ПРОИЗВЕДЕННЫХ В ПОЛЬЗУ ИНОСТРАННЫХ ГРАЖДАН — РАБОТНИКОВ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, РАСПОЛОЖЕННОГО НА ТЕРРИТОРИИ ИНОСТРАННОГО ГОСУДАРСТВА, В ПЕРИОД С 01.01.03 ПО 01.01.07
Федеральным законом от 31.12.01 № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» с 1 января 2003 г. из НК РФ были исключены нормы, определяющие особенности обложения единым социальным налогом выплат, производимых в пользу иностранных граждан.
С 1 января 2008 г. выплаты иностранцам по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами РФ, не являются объектом налогообложения по ЕСН (подпункт 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.07 № 216-ФЗ). Эти положения, согласно пункту 5 статьи 4 Федерального закона от 24.07.07 № 216-ФЗ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Налоговые органы считают, что выплаты, произведенные российской организацией в пользу иностранных граждан — работников представительства, расположенного за рубежом, в период с 01.01.03 до 01.01.07 должны облагаться ЕСН в общеустановленном порядке в связи с отсутствием в НК РФ норм, определяющих особенности их налогообложения.
Арбитражные суды такую позицию контролирующих органов не поддержали, встав на сторону налогоплательщиков (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.07 по делу № А56-10798/2007, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.02.07 по делу № А56-20721/2006, от 28.12.07 по делу № А56-4562/2007), руководствуясь следующим.
В силу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам. В соответствии со статьей 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно статье 11 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) на территории Российской Федерации правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан. Положения НК РФ регулируют установление и взимание налогов в Российской Федерации.
Так как заработная плата выплачивается иностранным гражданам, проживающим на территориях иностранного государства, работающим в представительствах, расположенных в этих государствах, трудовые договоры заключаются на территории другого государства, то на этих граждан не распространяются ни положения НК РФ, ни положения ТК РФ. Следовательно, данные суммы не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Из положений пункта 1 статьи 236 НК РФ усматривается, что необходимым условием возникновения обязанности уплатить ЕСН для налогоплательщика-работодателя является наличие трудовых или гражданско-правовых (в определенных случаях) договоров между налогоплательщиком и физическим лицом. Вместе с тем, как показала практика, из данного правила могут быть исключения.
ПРАВОМЕРНОСТЬ ОБЛОЖЕНИЯ ЕДИНЫМ СОЦИАЛЬНЫМ НАЛОГОМ ВЫПЛАТ ЧЛЕНАМ СОВЕТА ДИРЕКТОРОВ АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА ЗА ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ИМИ СВОИХ ФУНКЦИЙ ПРИ ОТСУТСТВИИ ТРУДОВЫХ ЛИБО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ ДОГОВОРОВ
Налоговые органы, с учетом позиции Минфина России (письмо от 10.07.07 № 03-03-06/1/475) полагают, что если взаимоотношения между членами совета директоров и акционерным обществом строятся не на основании гражданско-правовых и трудовых договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не подпадают под определение объекта обложения единым социальным налогом.
В пункте 1 информационного письма ВАС РФ № 106 от 14.03.06, судебных актах арбитражных судов (решение Арбитражного суда Республики Карелия от 16.04.07 по делу № А26-100/2007, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.07 по делу № А26-7759/2006-216, определение ВАС РФ от 30.05.08 № 5040/08) по данному вопросу высказана иная позиция.
Согласно статье 103 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров, то есть отношения совета директоров акционерного общества с самим обществом являются гражданско-правовыми.
В соответствии с пунктом 2 статьи 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения, размеры которых устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Таким образом, поскольку выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций, такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный пунктом 1 статьи 236 НК РФ, независимо от наличия оформленного договора. Вместе с тем данный вывод правомерен, если такие выплаты производятся за счет текущих доходов налогоплательщика.
Как показывает судебная практика, если указанные выплаты производятся за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении плательщика после налогообложения, и согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли, они не признаются объектом обложения единым социальным налогом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.07 по делу № А56-5697/2007, определение ВАС РФ от 04.06.08 № 6863/08).
Как указано в пункте 1 статьи 236 НК РФ, выплаты по гражданскоправовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, включаются в объект обложения ЕСН. При выполнении договоров возмездного оказания услуг (выполнения работ) могут возникнуть расходы, которые оплачиваются исполнителем и непосредственно связаны с оказанными услугами (выполненными работами). В таких ситуациях выплата по гражданско-правовому договору включает и компенсацию в возмещение понесенных исполнителем издержек.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ПО ДОГОВОРАМ ГРАЖДАНСКОПРАВОВОГО ХАРАКТЕРА, ПРЕДМЕТОМ КОТОРЫХ ЯВЛЯЕТСЯ ВЫПОЛНЕНИЕ РАБОТ (ОКАЗАНИЕ УСЛУГ)
Если между налогоплательщиком и физическим лицом заключен договор гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), объектом налогообложения является только сумма вознаграждения по договору.
Налоговое ведомство считает, что вся сумма выплат по гражданско-правовому договору должна облагаться ЕСН, а компенсационные выплаты, произведенные в возмещение издержек исполнителям по договорам возмездного выполнения работ (оказания услуг), законодателем не исключены из объекта налогообложения.
Как усматривается из содержания пункта 1 информационного письма ВАС РФ № 106 от 14.03.06, такая позиция налоговых органов является ошибочной.
Действительно, по смыслу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.
При документальном подтверждении понесенных затрат и их связи с выполненными работами (оказанными услугами) выплаты, направленные на компенсацию таких издержек, не являются объектом обложения единым социальным налогом.
При осуществлении предпринимательской деятельности хозяйствующие субъекты привлекают квалифицированные трудовые кадры различными способами. В настоящее время актуальным стало привлечение трудовых ресурсов специализированной сторонней организации по гражданско-правовому договору аренды персонала (аутсоринг), порядок заключения которого установлен статьей 779 главы 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса Российской Федерации. Взаимоотношения организации и аутсоринговой компании оформляются посредством заключения гражданскоправового договора оказания услуг по предоставлению персонала в соответствии с нормами ГК РФ, а аутсоринговой компании и работников — трудовых договоров в соответствии с нормами ТК РФ. Налоговыми последствиями такой формы взаимоотношений, в соответствии с налоговым законодательством, у организации, получающей персонал, является отсутствие налогооблагаемой базы по единому социальному налогу. Вместе с тем в отдельных случаях такое налоговое последствие может характеризоваться как необоснованное получение налогоплательщиком налоговой выгоды, выразившейся в неуплате сумм единого социального налога.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ ПО ДОГОВОРАМ АУТСОРИНГА
На основании правовой переквалификации юридической формы сделок и характера деятельности налогоплательщика платежи по договорам аутсоринга могут быть признаны выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, то есть объектом обложения единым социальным налогом.
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной экономической деятельности. У налогоплательщика должно быть экономическое обоснование необходимости заключения договора аутсоринга, наличие экономического эффекта от сотрудничества с аутсоринговыми компаниями.
По результатам рассмотрения дела в суде может быть сделан вывод о том, что реальная экономическая деятельность, связанная с привлечением и использованием труда работников, осуществляется налогоплательщиком и может быть охарактеризована как трудовые отношения, а отношения в рамках договора аутсоринга являются притворными с целью прикрыть действительный характер деятельности.
Вместе с тем обязанность по доказыванию данных обстоятельств, в соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговый орган. При неисполнении налоговым органом указанной обязанности суды принимают решения в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.01.08 по делу № А05-4768/2007, от 17.03.08 по делу № А56-4538/2007, определение ВАС РФ от 19.05.08 № 6332/08).
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Увольнение работников из организации-налогоплательщика и прием на работу по трудовым договорам в другие организации, освобожденные от уплаты единого социального налога, предоставившие в дальнейшем услуги этих физических лиц по договору аутсоринга прежнему работодателю, само по себе не говорит о получении необоснованной налоговой выгоды. Одна лишь ссылка налогового органа на то, что с момента заключения договоров аутсоринга у налогоплательщика уменьшились платежи по единому социальному налогу, не может служить основанием для доначисления данного налога.
Таким образом, при принятии решения о такой оптимизации налогообложения и использовании данной конструкции налогоплательщику необходимо иметь соответствующее экономическое обоснование, из которого будет следовать, что мотивом ее применения не является исключительно получение такой налоговой выгоды.
При определении налоговой базы по ЕСН большую роль играет толкование и применение пункта 3 статьи 236 НК РФ, в соответствии с которым указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
ОБЛОЖЕНИЕ ЕСН СУММ, ОТНЕСЕННЫХ ЗАКОНОМ К РАСХОДАМ, УМЕНЬШАЮЩИМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
При наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому налогу.
В соответствии с положением пункта 3 статьи 236 НК РФ налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает налог на прибыль в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает единый социальный налог в меньшем размере.
Как указано в пункте 3 Информационного письма ВАС РФ № 106 от 14.03.06, пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Вопрос об отнесении таких выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, решается на основании норм главы 25 НК РФ.
Если в соответствии с положениями главы 25 НК РФ выплаты признаются расходами по налогу на прибыль, налогоплательщик должен начислить на эти выплаты единый социальный налог. Если организация при исчислении налога на прибыль не включает в расходную часть выплаты, признаваемые расходами в целях налогообложения прибыли, и на этом основании не облагает данные выплаты ЕСН, такие действия квалифицируются как занижение налоговой базы по ЕСН (решение Арбитражного суда Республики Карелия от 01.11.07 по делу № А26-2871/2007, постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.08 по делам № А26-6910/2007, № А05-6193/2007).
При заключении между налогоплательщиком и физическим лицом трудового договора объектом налогообложения признается начисленное работнику вознаграждение. Выплаты в пользу работников можно разделить на две основные группы: за отработанное и неотработанное время. Выплаты за отработанное время всегда относятся к расходам, которые уменьшают базу по налогу на прибыль и облагаются единым социальным налогом. Среди выплат за неотработанное время есть те, которые должны быть произведены в обязательном порядке, и те, которые работодатель может осуществлять добровольно в соответствии с условиями трудового или коллективного договоров.
В практике много проблем возникает при налогообложении выплат компенсационного и стимулирующего характера, одни из них облагаются единым социальным налогом, другие — нет.
НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, этот термин должен применяться в смысле, который придает ему трудовое законодательство. В соответствии со статьей 164 ТК РФ компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с выполнением трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, а также выплаты, призванные компенсировать вред, причиненный жизни или здоровью работника. Трудовым кодексом РФ предусмотрены являющиеся элементом оплаты труда доплаты и надбавки компенсационного характера, отражающие условия труда работника и выплачиваемые за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных. Такие выплаты, как указано Высшим Арбитражным Судом РФ в пункте 4 Информационного письма № 106 от 14.03.06, являются частью вознаграждения за труд, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда и облагаются ЕСН в общем порядке.
Таким образом, вопрос о налогообложении выплат компенсационного и стимулирующего характера должен решаться в каждом конкретном случае в зависимости от назначения названных выплат, их характера и оснований возникновения, целей, которым они служат, и с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ.
ОБЛОЖЕНИЕ ЕСН СУММ МАТЕРИАЛЬНОЙ ПОМОЩИ И СТИМУЛИРУЮЩИХ ВЫПЛАТ ЗА СЧЕТ ПРИБЫЛИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, ОСТАВШЕЙСЯ ПОСЛЕ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются стимулирующие начисления и надбавки (в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам за профессиональное мастерство и иные подобные показатели), компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В то же время в пункте 1 статьи 270 НК РФ установлено, что расходы, осуществленные за счет чистой прибыли (распределяемого дохода), то есть прибыли (дохода), оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.
Таким образом, выплаты, производимые налогоплательщиком за счет чистой прибыли, оставшейся после уплаты налогов, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.12.07 по делу № А13-2979/2007, постановления ВАС РФ от 20.03.07 № 13342/06, от 03.07.07 № 1441/07).
Вместе с тем не все выплаты, отвечающие требованиям статьи 236 НК РФ, подлежат обложению единым социальным налогом, в статье 238 НК РФ предусмотрены случаи освобождения от налогообложения, к которым, в частности, относятся государственные пособия, компенсации, предусмотренные законодательством РФ, и суммы материальной помощи в случаях, предусмотренных в данной статье.
В соответствии с абзацем вторым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ, ПРОИЗВОДИМЫХ РАБОТОДАТЕЛЕМ НА ОБУЧЕНИЕ РАБОТНИКОВ
По мнению налоговых органов, получение работниками специальности впервые или специальности, отличной от уже имеющейся, не может рассматриваться как повышение профессионального уровня работника, а является обучением, в связи с чем сумма оплаты такого обучения включается в налоговую базу для исчисления ЕСН.
Суды отклоняют доводы налогового ведомства, указывая, что суммы оплаты за обучение работников, получающих высшее профессиональное образование, осуществляющих иную профессиональную подготовку (приобретение новой специальности), необходимые для более эффективного выполнения ими своих должностных обязанностей, не должны облагаться ЕСН (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.05.07 по делу № А66-6218/2006, от 02.08.07 по делу № А56-12499/2006, от 10.07.08 по делу № А56-4753/2007). Данная правовая позиция отражена в информационном письме ВАС РФ № 106 от 14.03.06.
Согласно статье 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются трудовым договором, коллективным договором и локальными актами.
Работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям и по собственной инициативе (статья 197 ТК РФ).
Следовательно, при решении вопроса о правомерности исключения сумм оплаты учебы из налоговой базы по ЕСН необходимо проводить разграничение по субъекту, выступающему инициатором профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.
Таким образом, оплата обучения работников, проводимая по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе возмещение командировочных расходов. Командировочные расходы осуществляются в интересах работодателя, так как согласно статье 166 ТК РФ служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения. Одним из видов командировочных расходов, установленных подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ и статьей 168 ТК РФ, являются суточные, под которыми понимаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. При этом в соответствии с положениями приведенной нормы НК РФ не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.
ОБЛОЖЕНИЕ ЕДИНЫМ СОЦИАЛЬНЫМ НАЛОГОМ СУТОЧНЫХ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫХ РАБОТОДАТЕЛЕМ РАБОТНИКАМ В СЛУЧАЕ НАПРАВЛЕНИЯ В СЛУЖЕБНУЮ КОМАНДИРОВКУ, В РАЗМЕРЕ, ОПРЕДЕЛЕННОМ КОЛЛЕКТИВНЫМ ДОГОВОРОМ ИЛИ ЛОКАЛЬНЫМ НОРМАТИВНЫМ АКТОМ
Доначисление ЕСН на суммы суточных, выплаченных налогоплательщиком своим работникам в связи с направлением в служебную командировку в части, превышающей сумму суточных в размере 100 рублей, неправомерно (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.07 по делу № А26-12499/2006, постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.05 № 14324/04, пункт 6 Информационного письма ВАС РФ № 106 от 14.03.06).
Законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к единому социальному налогу не определены. Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрен только трудовым законодательством. Так согласно статье 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета (в настоящее время — постановление № 729 от 02.10.02 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета»).
Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Суточные в части превышения размера, указанного в постановлении № 729, не подлежат включению в облагаемую единым социальным налогом базу, если они выплачиваются в пределах норм, предусмотренных коллективным договором или локальным нормативным актом.
Постановление Правительства Российской Федерации от 08.02.02 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией», на которое ссылаются налоговые органы, не подлежит применению к рассматриваемым отношениям. Данное постановление принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отсылка к нормам главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса отсутствует.
Кроме того, согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный постановлением № 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения единым социальным налогом на основании абзаца второго пункта 3 статьи 236 Кодекса.
Трудовым кодексом РФ лицам, состоящим в трудовых отношениях, гарантируется оплачиваемый отпуск, предоставляемый в порядке и на условиях, предусмотренных трудовым законодательством. В соответствии со статьей 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией. Замена денежной компенсацией отпуска, не использованного в полном размере, беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.
НАЧИСЛЕНИЕ ЕСН НА ДЕНЕЖНУЮ КОМПЕНСАЦИЮ ЗА НЕИСПОЛЬЗОВАННЫЙ ОТПУСК
Компенсация за неиспользованный отпуск, которая выплачивается работнику при увольнении, освобождена от ЕСН, что прямо предусмотрено в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Что касается компенсации за неиспользованный отпуск в иных случаях, то она облагается единым социальным налогом на общих условиях.
Перечень компенсационных выплат, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, которая превышает 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника, включается в расходы на оплату труда (пункт 8 статьи 255 НК РФ). Данная компенсация не относится к компенсациям, которые направлены на возмещение понесенных работником затрат, не является компенсацией в смысле статьи 164 ТК РФ, то есть входит в систему оплаты труда и должна облагаться ЕСН (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.07 по делу № А56-12028/2005, постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.04.07 по делу № А26-6260/2006-212, от 07.02.07 по делу № А26-5550/2006-213, определение ВАС РФ от 27.11.07 № 15389/07).
Если работодателем выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск в ситуациях, когда это запрещено законом (например, компенсация отпуска, не использованного в течение нескольких лет (в нарушение части 4 статьи 124 ТК РФ), замена компенсацией отпуска, положенного работнику за вредные условия труда (часть 3 статьи 126 ТК РФ)), объект налогообложения по ЕСН не возникает, поскольку эту компенсацию нельзя учесть в расходах на оплату труда по налогу на прибыль.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Указанным лицам в соответствии со статьей 325 ТК РФ и статьей 33 Закона Российской Федерации от 19.02.93 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» возмещается проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным.
ПОРЯДОК ВКЛЮЧЕНИЯ В НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО ЕСН СУММ КОМПЕНСАЦИЙ ПРОЕЗДА К МЕСТУ ОТДЫХА НА ЛИЧНОМ АВТОТРАНСПОРТЕ
Суды признают правомерным невключение в налогооблагаемую базу по ЕСН сумм компенсации стоимости проезда к месту отдыха и обратно на личном автомобиле, отклоняя доводы налогового органа о том, что согласно пункту 39 Инструкции, утвержденной приказом Минтруда РСФСР от 22.11.90 № 2, стоимость проезда к месту отдыха на личном транспорте оплачивается по стоимости проезда в общем вагоне пассажирского поезда (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.07 по делу № А42-5347/2006, постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.04.07 по делу № А05-8063/2006-13, от 16.10.07 по делу № А42-6440/2005).
Ссылаясь на решение Верховного Суда РФ от 13.07.05 № ГКПИ2005-753, суды указывают, что положения Инструкции не связывают размер возмещения расходов по проезду работника к месту отпуска и обратно на личном автомобиле со стоимостью такого проезда на иных видах транспорта.
Из системного толкования положений Инструкции следует, что возмещение названных расходов осуществляется в том же порядке, как и в случае непредставления проездных документов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, то есть по наименьшей стоимости проезда на личном автомобиле кратчайшим путем.
ПОРЯДОК ОБЛОЖЕНИЯ ЕСН СТОИМОСТИ ПРОЕЗДА РАБОТНИКА ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ОТПУСКА ЗА ПРЕДЕЛАМИ ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Арбитражная практика подтверждает правомерность невключения в налоговую базу по ЕСН стоимость проезда в отпуск за пределы территории Российской Федерации до места пересечения Государственной границы (ближайшего к Государственной границе населенного пункта), возмещаемую работодателем (решение Арбитражного суда Республики Карелия от 28.03.07 по делу № А26-799/2007, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.06 по делу № А26-4765/2006-28).
Доводы налогового органа относительно толкования понятия пределов территории Российской Федерации со ссылкой на статью 9 Федерального закона от 01.04.93 № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации», в частности сужение его до понятия пункта пропуска в международном аэропорту вылета, не соответствуют положениям действующего законодательства.
Понятие государственной границы и понятие пункта пропуска через Государственную границу не являются тождественными. Кроме того, лицо, приобретающее авиабилет, оплачивает не стоимость прохождения пункта пропуска Государственной границы, а стоимость перелета до границы территории Российской Федерации и далее, до места отдыха на территории иностранного государства. Следовательно, когда работник проводит отпуск за пределами территории Российской Федерации, оплата авиационного перелета к месту проведения отпуска и обратно должна производиться в пределах территории Российской Федерации, ограниченной Государственной границей, по тарифам до ближайшего авиационного аэропорта, расположенного вблизи Государственной границы Российской Федерации.
При этом в качестве документов, подтверждающих понесенные работниками расходы по оплате проезда, принимаются авиабилеты и справки авиакомпаний о стоимости перелета до крайних точек на границе Российской Федерации.
Данная арбитражная практика учтена в утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации № 455 от 12.06.08 Правилах компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, действующих с 28.06.08.
Проведенный анализ арбитражной практики по ограниченному кругу проблем, возникающих при исчислении единого социального налога, свидетельствует о том, что при применении главы 24 НК РФ недостаточно руководствоваться только налоговым законодательством, возникает необходимость в изучении и умении применять положения различных отраслей права, особенно трудового и гражданского.
Как показывают реалии сегодняшнего дня, всем налогоплательщикам при применении НК РФ приходится сталкиваться с определенными проблемами, изучать письма Минфина, судебно-арбитражную практику разрешения тех или иных ситуаций по вопросам налогообложения. Иногда возникают противоречия между разъяснениями Минфина России, которые в силу пункта 5 статьи 32 НК РФ обязательны для исполнения налоговыми органами и конкретными налоговыми спорами, разрешенными арбитражными судами.
Поскольку все неразрешимые споры, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями), попадают на рассмотрение в арбитражные суды, то без знания арбитражной практики для отстаивания своей точки зрения не обойтись.
