Неопределенность термина «инвестиции» освобождает от уплаты НДС?

Долевое строительство всегда являлось «горячей точкой» отечественного права. Сколько, например, было сломано копий вокруг вопроса о правовой природе отношений сторон при долевом строительстве! Принятие «новогоднего» Закона РФ от 30.12.04 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» должно было, по мысли его разработчиков, внести окончательную юридическую ясность. Между тем несовершенство юридической техники этого закона уже стало притчей во языцех; это несовершенство не только не разрешило множество из существующих проблем, но и, возможно, вновь поставило перед практикой уже, казалось бы, снятые ею вопросы.

Речь идет об уплате НДС. Правоприменительная практика по вопросу уплаты этого налога по договорам об участии в долевом строительстве давно сложилась. Однако принятие нового Закона о долевом строительстве, по мнению некоторых из участников дискуссии, ставит эту практику под вопрос. Традиционно отношения сторон по долевому строительству признаются инвестиционными, что и является основанием для соответствующего решения вопроса о необходимости уплаты НДС.

Однако можно ли с уверенностью сказать, что договор об участии в долевом строительстве является инвестиционным?

Здесь мнения разделились. Найти общую «точку опоры» пытаются участники дискуссии за нашим круглым столом:

• Аверченко Н. Н., юрист адвокатского бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» (Санкт-Петербург), кандидат юридических наук
• Гудкова А. А., заместитель главного бухгалтера ЗАО «ЖСК-1492»
• Рыбалов А. О., соискатель кафедры гражданского права юридического факультета СПбГУ
• Овсянников С. В., советник заместителя председателя ФАС СЗО, доцент кафедры государственного и административного права юридического факультета СПбГУ, кандидат юридических наук

Неопределенность термина «инвестиции» освобождает от уплаты?

Были высказаны следующие мнения:

Н. Н. Аверченко,

юрист адвокатского бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» (Санкт-Петербург), кандидат юридических наук

Что такое инвестиции?

Мультипликационный персонаж, капитан Врунгель, удачно подметил: «Как вы лодку назовете, так она и поплывет». Что же, эта истина столь же проста, сколь и забываема законодателем при конструировании новых понятий.

Двадцать пятого февраля 1999 года был подписан Федеральный закон от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»¹ (далее — Закон). ¹ Собрание законодательства РФ, 1999, № 9, ст. 1096. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 49104.

В преамбуле указано, что Закон разработан с целью определения правовых и экономических основ инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации, а также установления гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, независимо от форм собственности.

Цель благая, и ее достижение следует только приветствовать.

Но средства, предложенные законодателем, позволяют правоприменителям заодно решить и другие задачи. Тем более что одним из таких средств является определение понятий, а одной из задач — минимизация налогов. («Уклонение от налогов или их минимизация?» Видимо, это — третий известный русский вопрос после «Что делать?» и «Кто виноват?». Его решение не входит в рамки настоящего обсуждения).

Попытаемся буквально (и даже догматически) разобраться в терминах, предложенных законодателем.

В статье 1 Закона указано: «инвестиции — денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта». Соответственно, «инвестиционная деятельность — вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта».

Такие дефиниции, надо признаться, эффектны по форме, даже, признаемся, ласкают слух, но на практике малосодержательны.

Во-первых, они неисчерпывающие (ср. обороты «в том числе», «и (или)», «иного»).

Во-вторых, — не критериальные. Вряд ли юриста серьезно заинтересуют такие признаки, как «практичность действий» или «достижение полезного эффекта». Эти свойства и так предполагаются в праве (статьи 1, 9, 10 ГК РФ), причем для любой деятельности, а не только инвестиционной. Никаких «сужающих» признаков ни по объектам (статья 4), ни по субъектам (статья 5) деятельности Закон не дает. Правда, в статье 7 Закона указано, что субъекты инвестиционной деятельности обязаны использовать средства, направляемые на капитальные вложения, по целевому назначению. Однако по сути это воспроизведение общей нормы о надлежащем исполнении обязательства (статья 309 ГК РФ), не позволяющее само по себе удовлетворительно квалифицировать отношение как инвестиционное.

Таким образом, если отделить «размытые» с правовой точки зрения признаки инвестиций от более точных и близких нам юридических критериев, то получим весьма неожиданный результат. С точки зрения Закона, инвестиционная деятельность — это вообще любая не противоправная деятельность. Конечно, ценность такого «отшлифованного» определения невелика, зато последствия грандиозны.

«Цена» вопроса

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Однако на основании пункта 2 той же статьи в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

Как нетрудно догадаться, в пункте 3 статьи 39 НК РФ идет речь в том числе о инвестициях, а именно: «Не признается реализацией товаров, работ или услуг: передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов)».

Обратим внимание на два обстоятельства:

1. статья 39 НК РФ не дает общего определения передачи имущества, носящей «инвестиционный характер», поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ следует ссылаться на определение инвестиционной деятельности, данное в Законе (смотреть выше);
2. примеры, указанные в скобках, снабжены оговоркой «в частности», поэтому тоже не могут выступать средством ограничительного толкования понятия указанной передачи.

С одной стороны, совершенно понятно, что законодатель попытался в НК РФ четко, практически дихотомным образом, противопоставить понятия «реализация товаров, работ или услуг» и «передача имущества, носящая инвестиционный характер», причем для вполне конкретного вопроса: платить или не платить НДС?

С другой стороны, тот же законодатель «своего» определения инвестиционного характера передачи в НК РФ не дал, то есть просто отослал нас к Закону. А последний, как мы уже говорили, весьма терпим ко всему не противоправному и готов признать за этим всем инвестиционный характер. Учитывая пункт 7 статьи 3 НК РФ, можно вообще утверждать о «презумпции инвестиционной деятельности» налогоплательщика, причем опровергнуть эту презумпцию должен налоговый орган.

Что же получается? Так как любую деятельность по Закону можно считать инвестиционной, то и НДС так же в любом случае можно и не платить?

Вот сюда, к такому «крутому берегу», можно сказать, и приплыла «лодка» со звучным названием «инвестиционная деятельность», причем лодка, уже вот-вот готовая затонуть под тяжестью несвойственной функции освобождения от налогов всех пассажиров (и своих, и чужих, цепляющихся к борту). Всех-то не вытянешь — пусть и с таким громким названием.

Участие в долевом строительстве

Здесь особых трудностей пока нет. Казалось бы, особую актуальность поднятый вопрос приобретает в правоотношениях по участию в долевом строительстве. Но на практике как раз этот вопрос не особенно дискуссионен.

С одной стороны, в пункте 3 статьи 39 НК РФ долевое строительство прямо не названо в числе примеров передачи, носящей инвестиционный характер. С другой стороны, как и любая иная не противоправная деятельность, долевое строительство, естественно, укладывается в далеко не прокрустово ложе определения инвестиционной деятельности (статья 1 Закона).

Но даже не поэтому данный вопрос не дебатируется. Просто в судебной практике такое «укладывание» практически не оспаривается и стало традиционным. Денежные средства граждан и юридических лиц, вложенные в строительство дома по договору о совместной деятельности, признаются инвестиционными (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.04 № Ф08-1061/2004-435А²; постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.05 № А56-29388/04³; постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2000 № А33-3102/00-С3а-Ф02-1986/00-С1⁴). ² КонсультантАрбитраж:Северо-КавказскийОкруг, б/н — 9393. ³ КонсультантАрбитраж:Северо-ЗападныйОкруг, б/н — 48512. ⁴ КонсультантАрбитраж:Восточно-СибирскийОкруг, б/н — 16016.

Впрочем, иногда можно встретить упоминание о многосторонности договора как критерии его инвестиционности — и, напротив, синаллагматичности (меновом, двустороннеобязывающем характере — договор является двусторонним, поскольку каждая из сторон этого договора несет обязанности в пользу другой стороны, считаясь должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать) как неинвестиционности. Отсюда напрашивается далеко идущий вывод. Недавний Федеральный закон от 30.12.04 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»⁵ в принципе сконструировал договор участия в долевом строительстве как синаллагматический, в отношениях из которого каждая из сторон обязана в пользу другой. Следовательно, этот договор неинвестиционный… ⁵ Собрание законодательства РФ, 2005, № 1 (часть 1), ст. 40. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 51038.

Однако статья 39 НК РФ посредством примеров показывает, что инвестиционной может быть и передача имущества в уставный капитал хозяйственного общества единственным учредителем, что исключает многосторонность. Таким образом, в целях налогообложения синаллагма договора автоматически не отменяет его инвестиционности.

Нередко предлагаются и другие критерии для квалификации договора участия в долевом строительстве как инвестиционного: «участие в интересе всех сторон», «строительство для себя». Но такие признаки, во первых, неверифицируемы, а во-вторых, скорее безразличны, чем значимы с правовой точки зрения. (По общему правилу абзаца 2 пункта 1 статьи 176 ГК РФ заблуждение относительно мотивов сделки не имеет существенного значения.)

Общим существенным недостатком указанных критериев следует назвать, конечно, и их доктринальный характер, то есть отсутствие нормативного закрепления.

Однако тот факт, что проблем с квалификацией долевого участия в строительстве как инвестиционного отношения пока нет, сам по себе не снижает остроты вопроса, поставленного в заглавие заметки.

Проблема в целом остается

Почему столь важный вопрос об уплате/неуплате НДС (по другим договорам, кроме участия в долевом строительстве) поставлен в зависимость от дискреционного усмотрения правоприменителя (даже столь квалифицированного, как суд), который решает, есть или нет инвестиционные черты в том или ином правоотношении? Не лучше ли «перебрать» нашу многострадальную «лодку» по деталям и четко определить, какие из них относятся к ее названию — «инвестиционной деятельности», а какие — нет?

В целях налогообложения было бы оптимальным: указать в виде перечня, что именно понимается под реализацией; все остальные операции, прямо не подпадающие под этот перечень, соответственно, признавать инвестиционной передачей как разновидностью внереализационных операций. (В принципе, можно действовать и наоборот, определив в НК РФ операции, которые являются инвестиционной передачей. Соответственно, все прочие будут считаться передачей реализационной. Для этого в подпункте 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ как минимум следует убрать оговорку «в частности». Это вопрос законодательной техники.

Могут возразить против перечневого метода, который якобы не учел всех возможных форм реализации (инвестиций). Аргумент, может быть, и допустимый для диспозитивного гражданского права — статьи 8, 421 ГК РФ не закрепляют закрытых перечней оснований возникновения гражданских правоотношений, — но негодный для права налогового, императивного. В последнем четкость перечня, которая лучше всякого дефинитивного критерия, как раз и будет иметь правогарантирующее значение.) Двух наслаивающихся определений (инвестиции и реализации) для одной цели — налогообложения — быть не должно.

Можно пойти другим путем: оставить статью 39 НК РФ бланкетной, но существенно поправить Закон об инвестициях. Его нынешнее определение инвестиций — какое угодно, только не правовое. В этом русле можно и нужно обсуждать дополнительные критерии, которые характеризуют именно инвестиционную деятельность и с необходимостью отличают ее от любой другой.

А. А. Гудкова,

заместитель главного бухгалтера ЗАО «ЖСК-1492»

Реализация, долевое участие и НДС

Пункт 1 статьи 146 НК РФ, определяя круг хозяйственных операций, являющихся объектом обложения НДС, дает исчерпывающий перечень таких операций. Среди них основным и единственно интересующим нас применительно к рассматриваемому вопросу объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Понятие «реализация» в силу прямого указания в законе в главе 21 НК РФ используется в значении, раскрытом в статье 39 Кодекса. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ «реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе».

Наряду с пунктом 1, определяющим, что является реализацией, статья 39 содержит пункт 3, который уточняет, что реализацией не признается. Для того чтобы хозяйственная операция была квалифицирована как реализация, она не только не должна быть поименована в пункте 3 статьи 39, но и обязана в полной мере соответствовать определению, данному в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Признанное на сегодняшний день хозяйственной и судебной практикой отнесение операции по передаче в рамках договора долевого участия (договора инвестирования строительства) законченного строительством объекта (долей, помещений в нем) к операциям, не являющимся объектом обложения НДС, основано не на подпункте 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, а на пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Как явствует из пункта 1 статьи 39, нет реализации там, где нет перехода права на товары, работы, услуги (на возмездной или в ряде случаев безвозмездной основе) и нет прямого указания на то, что конкретная операция как исключение приравнивается к реализации. При передаче застройщиком результата инвестирования — законченного строительством объекта недвижимости (его части) не происходит передачи права собственности инвестору-дольщику от заказчика-застройщика — он собственником не является. В соответствии с Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации (на период реализации инвестиционного проекта), но у заказчика-застройщика, не являющегося инвестором, для регистрации права своей собственности на законченный строительством объект никаких правовых оснований нет (за исключением части объекта, профинансированной за счет так называемой «экономии заказчика-застройщика»). Следовательно, с учетом того, что и как исключение эта операция не отнесена НК РФ к реализации, можно утверждать, что передача законченного строительством объекта (его части) дольщикам-инвесторам реализацией не является и НДС не облагается.

Что же касается подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товаров, работ, услуг «передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов)», то в этом подпункте речь идет о том, что реализацией не признается операция по передаче имущества в качестве инвестиций (вклада, взноса), а не операция по передаче результата инвестиционной деятельности инвестору.

Применительно к отношениям в рамках договора долевого участия на основе этого подпункта у юридического лица, являющегося инвестором-дольщиком, передача в качестве взноса по договору долевого участия имущества не облагается НДС.

Законодательство об инвестиционной деятельности (Федеральный закон № 39-ФЗ от 25.02.99) дает определение субъектов этой деятельности, в частности инвестора и заказчика.

Понятие застройщика сформулировано в Федеральном законе № 214-ФЗ от 30.12.04.

Функции инвестора понятны: вложение собственных средств с целью получения прибыли — для коммерческой организации или удовлетворения личных нужд — для физического лица.

Функции заказчика-застройщика определены в Положении о заказчике-застройщике (утвержденном постановлением Госстроя СССР от 02.02.88 № 16⁶), в целом их можно охарактеризовать как функции по организации строительства. Выполнение этих функций рассматривается на сегодняшний день как оказание услуг инвестору за вознаграждение. Это вознаграждение, уменьшенное на величину затрат на содержание аппарата заказчика-застройщика, представляет собой финансовый результат от деятельности заказчика-застройщика — прибыль либо убыток. ⁶ Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств СССР, № 7, 1988. КонсультантПлюс:ДокументыСССР, б/н — 3342.

Сумма вознаграждения облагается НДС, а «входящий» НДС по затратам на содержание аппарата заказчик-застройщик имеет право предъявить к возмещению. Такая схема учета НДС у заказчика-застройщика на сегодняшний день описана подзаконными нормативными актами, в частности письмом Минфина РФ от 26.10.04 № 07-05-14/283⁷, поддерживается судебной практикой и позицией налоговых органов. ⁷ Налогообложение, № 6, 2004. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 50317.

Так как передача законченного строительством объекта не является объектом обложения НДС, у заказчика-застройщика сейчас нет права на предъявления к вычету из бюджета сумм НДС, уплаченных по подрядным работам, материалам и прочим затратам по строительству объекта (после сдачи объекта право на предъявление к возмещению НДС в части, соответствующей их доле в объекте, получают инвесторы). Соответственно, если эта операция будет объектом обложения НДС, застройщик получит право предъявлять «входящий» НДС по затратам на строительство по общим правилам (то есть когда они оприходованы и оплачены). Таким образом, даже не учитывая того, что передача построенного объекта застройщиком дольщикам не облагается сейчас НДС на законном основании, нельзя говорить об уклонении застройщика от уплаты НДС, так как при прочих равных условиях сумма НДС, уплачиваемая им сейчас, и сумма НДС, которая будет подлежать уплате в бюджет в случае отнесения этой операции к облагаемым НДС, будут приблизительно одинаковы. Более того, такое изменение окажется крайне невыгодным для бюджета, так как огромные суммы «входящего» НДС по затратам на строительство будут предъявлены к возмещению из бюджета в момент осуществления затрат или чуть позже, а не через несколько лет, когда по окончании строительства их смогут предъявить инвесторы (причем только те, кто является плательщиком НДС).

Правда, следует отметить, что у заказчика-застройщика есть еще один источник прибыли — так называемая «экономия заказчика» — разница между суммой привлеченных инвестиций и суммой затрат на строительство (с учетом затрат на оплату услуг заказчика-застройщика). За счет этой «экономии» могут остаться незанятые площади к моменту сдачи объекта, которые поступают в собственность заказчика-застройщика. С суммы этой «экономии» застройщик уплачивает НДС и налог на прибыль.

А. О. Рыбалов,

соискатель кафедры гражданского права юридического факультета СПбГУ

Договоры, заключаемые в соответствии с новым Федеральным законом «Об участии в долевом строительстве», не являются инвестиционными

Арбитражная практика по вопросу уплаты НДС по договорам об участии в долевом строительстве давно сложилась. Однако принятие нового Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» № 214-ФЗ, на наш взгляд, ставит эту практику под вопрос. Речь пойдет о случаях приобретения нежилых зданий или помещений по таким договорам, заключаемым в соответствии с новым законом.

Современный подход заключается в следующем. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Исходя из этих норм, суды признают, что передача имущества для строительства объектов недвижимости носит инвестиционный характер, а передача таких объектов не рассматривается в качестве реализации товаров (работ, услуг).

Между тем, если вчитаться в норму подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, можно заметить, что в ней не содержится прямого определения инвестиционной деятельности, а лишь приводятся примеры таковой (необходимо заметить, что и российское законодательство в целом не смогло дать четкое определение инвестиционной деятельности). Наличие этих примеров позволяет сделать попытку выделить в них то общее, что и сможет дать определение инвестиционной деятельности хотя бы в «налоговом смысле». Так вот, примеры эти объединяет только одно: это многосторонние, а не двустороннеобязывающие договоры, то есть в отношениях, вытекающих из них, нет должников и кредиторов. Самым ярким примером является договор о совместной деятельности. Что касается передачи имущества в уставный капитал, то хозяйственное общество не является стороной договора о его создании, а потому говорить о синаллагматической природе передачи имущества в уставный капитал не приходится.

В то же время Закон «Об участии в долевом строительстве…» сконструировал соответствующий договор именно меновым, синаллагматическим. Статья 4 Закона определяет договор участия в долевом строительстве следующим образом: по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить многоквартирный дом или иной объект недвижимости, а после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства. Другая сторона обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства. Таким образом, в отношениях из этого договора каждая из сторон обязана совершить предоставление в пользу другой, то есть происходит обмен предоставлениями. На это обращали внимание и другие авторы: «по своему содержанию договор долевого участия является двусторонним, консенсуальным, возмездным. Каждая сторона имеет права и обязанности: праву одной стороны корреспондирует обязанность другой стороны»⁸. ⁸ Зюзин В. А., Королев А. Н. Комментарий к Федеральному закону «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2005. С. 21.

Таким образом, при всей неясности определения инвестиционной деятельности как в НК РФ, так и во всем остальном законодательстве, можно все же утверждать, что договор участия в долевом строительстве, описанный в новом законе, инвестиционным не является. Он меновой, реализационный, так как направлен на реализацию товаров (работ, услуг). Вряд ли здесь пройдет привычная ссылка на то, что все неясности налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика: мол, раз не ясно, какой договор, то он инвестиционный. Как только речь заходит о долевом строительстве нежилых объектов, НДС надо платить. Кстати, Закон «Об участии в долевом строительстве» совсем не употребляет термин «инвестиции», поэтому для утверждения, что предусмотренные новым законом отношения носят инвестиционный характер, необходимо найти достаточные основания.

Другой особенностью нового закона о долевом строительстве является то, что путем его систематического толкования нельзя сделать однозначный вывод о том, что «застройщик не передает дольщику право собственности на объект недвижимости, поскольку сам право собственности не приобретает».

Обратимся, например, к статье 13 Закона «Об участии в долевом строительстве…». В ней законодатель установил, что с момента государственной регистрации договора принадлежащий застройщику земельный участок или право его аренды и создаваемый на этом участке объект недвижимости считаются находящимися в залоге у дольщиков; с момента государственной регистрации права собственности застройщика на объект незавершенного строительства данный объект считается находящимся в залоге у дольщиков; с момента государственной регистрации права собственности застройщика на помещения, входящие в состав объекта недвижимости, созданного с привлечением денежных средств дольщиков, помещения считаются заложенными дольщикам.

При этом застройщик обязан зарегистрировать право собственности на объект незавершенного строительства при возникновении оснований для обращения взыскания на предмет залога. При уклонении застройщика от государственной регистрации она осуществляется на основании решения суда.

Помимо неопределенности понятия «объект незавершенного строительства» необходимо учитывать и следующее.

Президиум ВАС РФ в пункте 1 Информационного письма от 28.01.05 № 90 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с договором об ипотеке»⁹ высказал следующую позицию: если предметом ипотеки являлся объект незавершенного строительства, то по окончании его строительства ипотека сохраняет силу и ее предметом является здание (сооружение), возведенное в результате завершения строительства. По мнению ВАС РФ, изменение предмета ипотеки в период действия договора об ипотеке не означает ни физической, ни юридической гибели предмета залога. Ни ГК РФ, ни Закон «Об ипотеке» не требуют для сохранения силы договора об ипотеке внесения в него изменений, касающихся описания предмета ипотеки, его оценки, и регистрации этих изменений. Действующее законодательство также не предусматривает погашения записи о регистрации договора об ипотеке объекта незавершенного строительства в случае завершения его строительства, занесенной в ЕГРП учреждением юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. ⁹ Вестник ВАС РФ, № 4, 2005. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 51547.

Допустим, застройщик зарегистрировал свое право собственности на объект незавершенного строительства; было зарегистрировано и право залога на этот объект. После этого объект был принят в эксплуатацию, с чем связывается прекращение у него статуса «объекта незавершенного строительства». В соответствии с изложенной выше позицией ВАС РФ, ни право залога, ни право собственности автоматически не прекращаются.

С другой стороны, в соответствии с пунктом 2 статьи 16 Закона «Об участии в долевом строительстве…» основанием для государственной регистрации права собственности дольщика на объект являются разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости, в состав которой входит непосредственно сам объект, и документ о его передаче дольщику.

По смыслу этой нормы для возникновения права собственности дольщика на помещение нет необходимости в первоначальной регистрации права собственности застройщика на этот объект. Это расходится с точкой зрения Концепции развития гражданского законодательства о недвижимом имуществе, принятой Советом при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства. В соответствии с Концепцией приобретение дольщиком права на помещение в построенном доме не должно являться первоначальным способом приобретения недвижимого имущества в собственность. «Собственником жилого дома и конкретных жилых помещений в нем по окончании строительства становится застройщик. Но поскольку между застройщиком и дольщиком возникли обязательственные отношения по договору долевого участия в строительстве, застройщик по окончании строительства и государственной регистрации своего права собственности обязан передать жилое помещение в собственность дольщика… Предложенные правила могут быть распространены и на договоры долевого участия в строительстве, предметом которых являются нежилые здания (помещения)»¹⁰. Решение законодателя, расходящееся с мнением разработчиков Концепции, могло быть вызвано стремлением к экономии времени и средств участников долевого строительства. ¹⁰ Концепция развития гражданского законодательства о недвижимом имуществе. М.: Статут, 2004. С. 55.

С учетом приведенных положений и того, что собственником (или арендатором) земельного участка, на котором расположено здание и который также подлежит передаче дольщикам в общую собственность, можно сделать вывод, что по своей природе договор об участии в долевом строительстве ближе всего к договору купли-продажи будущей недвижимой вещи.

При этом необходимо обратить внимание на то, что закон наконец-то разрубил застарелый гордиев узел отечественной правоприменительной практики. Речь идет о том, можно ли с достаточной степенью определенности идентифицировать объект, который еще не существует, но должен быть создан? Верховный Суд РФ в «Обобщении практики рассмотрения судами Российской Федерации дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов (от 19 сентября 2002 года¹¹)» указал на то, что «в силу статьи 554 ГК РФ в договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества. При отсутствии этих данных в договоре условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Поскольку не представляется возможным конкретно определить объект недвижимости до момента окончания его строительства, а также точную площадь как всего объекта в целом, так и площадь каждой квартиры, учитывая, что окончательные данные о номере дома, квартиры, подъезда и о расположении объекта на земельном участке будут известны только после технической инвентаризации органами БТИ и государственной регистрации объекта недвижимости в органах юстиции, условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор — незаключенным». ¹¹ Бюллетень Верховного Суда РФ, № 2, 2003. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 53049.

Необходимо отметить, что, например, у французской правоприменительной практики подобных проблем не возникало. «Будущая недвижимость» признавалась вполне «описуемой». «Строительная компания, которая продала покупателю квартиру, является должником, обязанным передать вещь, которая должна быть создана в будущем, а покупатель становится кредитором»¹², тем более что, «до того, как начато строительство, можно продать квартиру, которая должна быть построена в соответствии с планом»¹³. Теперь в силу прямого указания закона будущее помещение может быть достаточным образом идентифицировано с помощью проектной документации. ¹² Саватье Р. Теория обязательств. М.: Прогресс, 1972. С. 38. ¹³ Там же. С. 75.

Таким образом, на наш взгляд, все изложенное выше может свидетельствовать о том, что договор, предусмотренный Законом «Об участии в долевом строительстве…», направлен именно на реализацию.

Судебную практику рассмотрения споров, связанных с исчислением НДС участниками долевого строительства, комментирует

С. В. Овсянников,

советник заместителя председателя ФАС СЗО, доцент кафедры государственного и административного права юридического факультета СПбГУ, кандидат юридических наук

Налогообложение хозяйственных операций в рамках договора о долевом участии в строительстве давно стало камнем преткновения в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками. Причины такого положения заключаются в том, что вплоть до последнего времени отсутствовало какое-либо специальное законодательное регулирование как гражданско-правового содержания договоров указанного типа, так и налоговых последствий их исполнения.

В этих условиях судебно-арбитражная практика была вынуждена опереться как на общие гражданские, так и на общие налоговые правоположения, подводя отношения из долевого строительства недвижимости под тот или иной урегулированный законом тип правоотношений.

Но если для целей разрешения гражданско-правовых споров между участниками долевого строительства выход может быть найден путем применения пункта 2 статьи 421 Гражданского кодекса РФ, согласно которому стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (постановление ФАС СЗО от 29.04.05 по делу № А56-20220/04¹⁴), то в целях налогообложения, основанного на императивных началах правового регулирования, суд должен руководствоваться только теми нормами налогового законодательства, которые прямо установлены законом. ¹⁴ КонсультантАрбитраж:Северо-ЗападныйОкруг, б/н — 45821.

К настоящему времени в арбитражных судах сложилась вполне единообразная практика рассмотрения налоговых споров, связанных с долевым строительством объектов недвижимости (постановления ФАС СЗО от 07.10.05 по делу № А56-7627/2005¹⁵, от 09.03.05 по делу № А52/3919/2004/2¹⁶, от 03.05.05 по делу № А56-23705/04¹⁷ и другие). Арбитражные суды исходят из того, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. ¹⁵ КонсультантАрбитраж:Северо-ЗападныйОкруг, б/н — 53014. ¹⁶ КонсультантАрбитраж:Северо-ЗападныйОкруг, б/н — 43959. ¹⁷ КонсультантАрбитраж:Северо-ЗападныйОкруг, б/н — 45789.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Суды признают, что передача имущества для строительства новых или реконструкции существующих объектов недвижимости представляет собой капитальные вложения и, следовательно, носит инвестиционный характер. Поэтому такая передача не рассматривается в качестве реализации товаров (работ, услуг).

Кроме того, по существу взаимоотношений, возникающих при долевом строительстве, в отличие от отношений из договора купли-продажи застройщик не передает дольщику право собственности на объект недвижимости, поскольку сам такого права не приобретает. Право собственности на указанный объект возникает непосредственно у дольщиков (инвесторов) в соответствии со статьей 219 ГК РФ на основании акта государственной регистрации.

Следовательно, в данном случае нельзя говорить о совершении застройщиком операции по реализации товаров (имущества) в виде вновь созданного объекта недвижимости. Однако из этого не следует, что у застройщика вообще отсутствует объект налогообложения.

Очевидно, что экономическим содержанием деятельности застройщика может выступать оказание услуг по организации процесса строительства (выполнение функций заказчика). Реализация таких услуг образует объект налогообложения, а налоговую базу формирует вознаграждение, получаемое застройщиком за их оказание (подобное вознаграждение может определяться в договорах различными способами — путем указания конкретного размера, процента от общего объема финансирования по смете строительства и тому подобное).

Изложенный подход арбитражных судов к рассмотрению споров, возникающих из налогообложения долевого строительства, подтвержден постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее — ВАС РФ) от 27.03.02 № 1636/01¹⁸. В названном постановлении Президиум ВАС РФ указал: «Выполнение предприятием функций заказчика-застройщика в интересах муниципального образования, в том числе контроля и технического надзора за строительством, не освобождает истца от обязанности по уплате налогов. В процессе осуществления функций заказчика-застройщика муниципальное предприятие оказывает посреднические услуги инвестору строительства, с одной стороны, с другой — подрядчику строительства, в числе этих услуг и технический надзор за качеством строительства в интересах инвестора (заказчика). Взаимоотношения сторон в данном случае являются гражданско-правовыми, независимо от того, кто выступает инвестором. Суд первой инстанции ошибочно исходил из того, что осуществление технического надзора за качеством строительства заказчиком-застройщиком носит публично-правовой характер». ¹⁸ Вестник ВАС РФ, 2002, № 8. КонсультантПлюс:СудебнаяПрактика, б/н — 15910.

Представляется, что введение в действие Федерального закона от 30.12.04 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» не является основанием для изменения сложившихся подходов к налогообложению долевого строительства.

Во-первых, указанный Закон не регулирует налоговые отношения.

Во-вторых, Закон не изменил правовое регулирование тех аспектов долевого строительства, которые являются существенными для целей налогообложения. Статьи 4 и 8 указанного Закона, говоря о передаче застройщиком объекта долевого строительства дольщику, не имеют в виду передачу права собственности на такой объект. В пункте 1 статьи 5 того же Закона указывается, что в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для создания объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Таким образом, из положений Закона можно сделать вывод, что не весь объем финансирования, поступивший застройщику от дольщиков, является вознаграждением за оказываемые услуги и должен включаться в налоговую базу.

Кроме того, основой для формирования судебно-арбитражной практики являются положения статьи 155 НК РФ, которые предусматривают определение налоговой базы в отношении операций по передаче (уступке) только тех требований (имущественных прав), которые возникли из договоров реализации товаров (работ, услуг). А коль скоро договоры о долевом участии в строительстве, имея инвестиционный характер, не признаются договорами такого типа, то передача возникающих из них имущественных прав не влечет исчисления налога ввиду отсутствия такого обязательного элемента налогообложения, как налоговая база.

Определенность в отношения по исчислению НДС участниками долевого строительства должна внести новая редакция пункта 3 статьи 155 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.05 № 119-ФЗ¹⁹), вступающая в силу с 01.01.06: «При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав». ¹⁹ Собрание законодательства РФ, 2005, № 30 (2 ч.), ст. 3130. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 54576.

Именно эта норма законодательства о налогах и сборах должна быть положена в основу разрешения споров по НДС, возникающих из договоров о долевом участии в строительстве после 01.01.06.