§ Правовая трактовка инвестиционной деятельности
Инвестиционная деятельность в Российской Федерации регулируется широким кругом нормативных правовых актов, принимаемых как на федеральном уровне, так и на уровне субъектов Российской Федерации. В их число могут быть включены любые акты, затрагивающие предпринимательскую деятельность, но в данном случае целесообразно обратить внимание на положения, основное назначение которых — установление благоприятного режима для инвестиций путем предоставления осуществляющим их лицам льгот и государственных гарантий стабильности экономической деятельности. В первую очередь это специальное инвестиционное законодательство, однако нормы, призванные стимулировать вложения капитала, встречаются и в актах более общего характера, например в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ). В связи с этим необходимо определить юридическое понятие инвестиционной деятельности и ее субъектов (инвесторов), чтобы установить адресатов названных норм.
Одним из основных законов, регулирующих инвестиционную деятельность в Российской Федерации, является Федеральный закон от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»1 (далее — Закон об инвестиционной деятельности). В соответствии со статьей 1 указанного Федерального закона под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиционной деятельностью в соответствии с той же статьей является вложение средств и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. 1 Собрание законодательства РФ, 1999, № 9, ст. 1096. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 58236.
Основным недостатком приведенных определений является то, что они не содержат четких критериев инвестиций и позволяют, таким образом, считать инвестором любое лицо, которое направляет имеющие определенную стоимость («денежную оценку») средства на достижение «полезного эффекта». Иными словами, в качестве такового лица может рассматриваться любой предприниматель или даже субъект, не преследующий цели извлечения прибыли, на что обращается внимание в литературе2. Неопределенность юридической терминологии не идет на пользу практике применения законодательства, поскольку вынуждает при принятии нового правового акта создавать специально для его целей самостоятельное понятие инвестиций или эквивалентное ему по смыслу. 2 Фархутдинов И. З. Международное инвестиционное право: Теория и практика применения. М., 2005. С. 205.
Например, Федеральный закон от 09.07.99 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» 3 (далее — Закон об иностранных инвестициях) под иностранной инвестицией понимает вложение иностранного капитала в виде любого свободного в обороте объекта гражданских прав в предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (статья 2). Наряду с указанным понятием впервые в России4 выделяется особый вид иностранных инвестиций — прямая иностранная инвестиция, под которой понимается приобретение иностранным инвестором не менее 10 процентов доли в уставном (складочном) капитале хозяйственного товарищества или общества, вложение капитала в основные фонды филиала иностранного юридического лица, осуществление на территории Российской Федерации иностранным инвестором как арендодателем финансовой аренды (лизинга) указанного в законе оборудования. 3 Собрание законодательства РФ, 1999, № 28, ст. 3493. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 54603. 4 Фархутдинов И. З. Указ. соч. С. 205.
Как видно, общее определение иностранных инвестиций также страдает расплывчатостью и не позволяет ответить на основной вопрос, стоящий перед иностранными инвесторами: можно ли рассматривать в качестве инвестиции любое вложение капитала? Подобный вопрос возникает, например, при предоставлении российскому предпринимателю займа либо кредита5, правовая характеристика которых как инвестиционных вложений обычно зависит от срока возврата6. 5 Вознесенская Н. Н. Иностранные инвестиции: Россия и мировой опыт(сравнительно-правовой комментарий). М., 2001. С. 59. 6 Фархутдинов И. З. Указ. соч. С. 201.
С другой стороны, закрепленному в законе понятию прямой иностранной инвестиции не хватает одного важного с точки зрения международной практики критерия — наличия у инвестора цели получить возможность действительного участия в управлении организацией7. Выделяют и иные недостатки приведенных понятий, в результате которых на основании Закона об иностранных инвестициях правовая защита не может быть предоставлена отдельным видам вложений (например, строительная деятельность, покупка предприятия и др.)8. Ситуация усложняется также тем, что Российская Федерация является участницей большого числа межгосударственных двусторонних инвестиционных договоров, в которых дается самостоятельное определение иностранных инвестиций, в связи с чем применению подлежат используемые в них понятия9. 7 Вознесенская Н. Н. Указ. соч. С. 55, 59 — 61. 8 Фархутдинов И. З. Указ. соч. С. 207. 9 Там же. С. 163, 164,198 — 201.
Иногда в законодательстве используют более формализованные критерии, позволяющие выделить и наделить особым статусом лиц, осуществляющих вложения капитала. Например, чтобы пользоваться преимуществами, предоставляемыми Федеральным законом от 22.07.05 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации»10 (далее — Закон об особых экономических зонах), предпринимателю необходимо выполнить ряд дополнительных условий (статья 9), среди которых: 10 Собрание законодательства РФ, 2005, № 30 (часть 2), ст. 3127. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 54599.
- ведение предпринимательской деятельности посредством создания коммерческой организации, за исключением унитарного предприятия (для промышленно-производственной зоны);
- регистрация предпринимателя или коммерческой организации натерритории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона;
- заключение с органами управления особой экономической зоны специального соглашения.
При выполнении названных условий лицо получает статус резидента особой экономической зоны.
В Федеральном законе от 10.01.06 № 16-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»11 (далее — Закон об экономической зоне Калининградской области) также закреплены специальные требования для получения статуса резидента указанной экономической зоны. К таким требованиям относятся: 11 Собрание законодательства РФ, 2006, № 3, ст. 280. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 57687.
- создание юридического лица в соответствии с российским законодательством;
- государственная регистрация юридического лица на территории Калининградской области;
- осуществление производства товаров указанным лицом исключительно на территории Калининградской области;
- осуществление инвестиций указанным лицом на территории Калининградской области;
- инвестиционный проект, представленный юридическим лицом, должен отвечать установленным в данном законе требованиям.
Как и федеральное законодательство, законодательство субъектов Российской Федерации содержит условия, выполнение которых позволяет инвесторам пользоваться региональными льготами. В частности, для получения режима наибольшего благоприятствования согласно Областному закону Ленинградской области от 22.07.97 № 24-ОЗ «О государственной поддержке инвестиционной деятельности в Ленинградской области»12 (далее — Закон об инвестиционной деятельности в Ленинградской области) необходимо заключение договора об осуществлении инвестиционной деятельности (статья 9). 12 Вестник Законодательного Собрания Ленинградской области, 1997, № 5. КонсультантПлюс: Санкт-Петербургский Выпуск, б/н — 56928.
Наряду с приведенными выше примерами установления особых условий для получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности встречаются ситуации, когда термин инвестиции используется без раскрытия его содержания. В частности, статья 39 НК РФ устанавливает, что понимается под реализацией товаров (работ, услуг), и при этом содержит специальную оговорку о том, что реализацией не признается передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, договору о совместной деятельности, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) — подпункт 4 пункта 3.
Для ответа на вопрос, какая передача имущества, помимо перечисленных выше, может носить «инвестиционный характер», на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ следовало бы обратиться к положениям иных законов, в данном случае — к Закону об инвестиционной деятельности. Однако закрепленное в нем понятие инвестиций является слишком общим, в связи с чем суды вынуждены самостоятельно устанавливать соответствующие критерии в целях применения налогового законодательства. Можно привести следующие примеры толкования положений статьи 39 НК РФ.
1.Передача денежных средств дольщиком (заказчиком) застройщику по договору участия в долевом строительстве рассматривается судами как имеющая инвестиционный характер, поэтому в указанную сумму не должен включаться налог на добавленную стоимость.
На основании указанного договора дольщик (заказчик) приобретает право получить в собственность построенное недвижимое имущество. Дальнейшая уступка данного права также не облагается налогом на добавленную стоимость, поскольку это право не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (постановления Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 09.12.04 по делу № А52/1993/2004/213, от 03.05.05 по делу № А5623705/0414 и др.). 13 КонсультантАрбитраж: Северо-Западный Округ, б/н — 42620. (Все упомянутые в статье судебные акты Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа содержатся в базе данных Консультант Арбитраж: Северо-Западный Округ, и в дальнейшем будут указываться только их базовые номера.) 14 Б/н — 45789.
В данном случае суд применяет пункт 1 статьи 155 НК РФ, из которого следует, что при уступке права требования налоговая база по налогу на добавленную стоимость не образуется, если соответствующие требования вытекают из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (в рассматриваемом примере — договора участия в долевом строительстве). Иногда суды приходят к выводу, что дальнейшая уступка права также носит характер инвестиционной деятельности, и в обоснование решения ссылаются непосредственно на подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ (постановления Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 09.03.05 по делу № А5635276/0415, от 08.04.05 по делу № А5616028/0416 и др.) 15 Б/н — 44034. 16 Б/н — 44259.
Существует мнение, что в связи с принятием Федерального закона от 30.12.04 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»17 сложившаяся судебная практика может быть изменена, поскольку содержащаяся в указанном Законе конструкция договора об участии в долевом строительстве как договора синаллагматического не позволяет рассматривать его в качестве инвестиционного. 17 Собрание законодательства РФ, 2005, № 1 (часть 1), ст. 40. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 51038.
В настоящее время говорить об этом рано, и необходимо учитывать, что с 1 января 2006 года вступила в силу новая редакция статьи 155 НК РФ (Федеральный закон от 22.07.05 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»18), в соответствии с пунктом 3 которой при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав. Следовательно, законодатель исключает из налоговой базы по указанному налогу выручку в размере стоимости самого права на участие в долевом строительстве. Это может быть объяснено тем, что при его первоначальной реализации также не возникало обязанности по уплате налога на добавленную стоимость. 18 Собрание законодательства РФ, 2005, № 30 (часть 2), ст. 3130. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 58734.
2Если ремонтные работы осуществляются не на основании самостоятельного договора подряда, а в качестве встречного предоставления за объект недвижимости, передаваемый на основании договора об инвестиционной деятельности, производство указанных работ можно рассматривать как инвестицию.
Данная операция также не облагается налогом на добавленную стоимость (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.12.04 по делу № А5613931/0419). 19 Б/н — 41701.
Используется понятие инвестиций и в других главах НК РФ. Так, в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, одной из разновидностей которых являются инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов), а также полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.
Таким образом, можно выделить два подхода к определению понятия инвестиций и инвестиционной деятельности.
В соответствии с первым получение статуса инвестора связывается с самим фактом осуществления определенных материальных вложений, направленных на получение прибыли. Юридические формы таких вложений в законодательстве не определены, в связи с чем вопрос о том, предоставлять ли в конкретном случае гарантии, связанные с инвестиционной деятельностью, должен решаться судами самостоятельно на основе анализа складывающихся правоотношений. Примером может быть понятие инвестиций, закрепленное в Законе об инвестиционной деятельности, и общее понятие иностранных инвестиций, а также упоминания инвестиций в НК РФ.
Такой подход встречается в международной практике, в частности в двусторонних инвестиционных договорах20, и имеет много общего с экономическим понятием инвестиций. Например, по мнению П. Массе, инвестиция представляет собой акт обмена удовлетворения сегодняшней потребности на ожидаемое удовлетворение ее в будущем с помощью инвестиционных благ21. 20 Фархутдинов И. З. Указ. соч. С. 198 — 201. 21 Там же. С. 193.
Во втором случае наделение статусом инвестора и предоставление связанных с ним гарантий производятся на основании определенного юридического факта (заключение договора, регистрация в реестре резидентов особой экономической зоны и т. п.).
Подобная, по сути регистрационная22, система регулирования инвестиций с практической точки зрения более эффективна, поскольку, во-первых, позволяет избежать споров, связанных с подтверждением статуса инвестора, и, во-вторых, дает возможность рассчитывать на вполне определенный объем гарантий. 22 Фархутдинов И. З., Трапезников В. А. Инвестиционное право: Учебно-практическое пособие. М., 2006. С. 94 — 97
В зарубежном законодательстве можно встретить еще одну форму регулирования иностранных инвестиций, суть которой заключается в необходимости прохождения административной процедуры допуска иностранного капитала в национальную экономику23. В качестве примера можно назвать правовые нормы таких стран, как Франция, Греция и Италия24. 23 Фархутдинов И. З. Указ. соч. С. 202. 24 Вознесенская Н. Н. Указ. соч. С. 3 — 7.
§ Права, предоставляемые инвесторам
ОБЩИЕ ГАРАНТИИ И ЛЬГОТЫ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ИНВЕСТИЦИЙ
Юридические последствия, связанные с осуществлением инвестиционной деятельности, можно условно разделить на общие и специальные. При этом во вторую группу будут включены правовые режимы иностранных инвестиций и особых экономических зон, а также закрепленные в законодательстве преимущества при инвестировании на основании концессионных соглашений и соглашений о разделе продукции. Последние два режима требуют самостоятельного и притом обширного исследования, в связи с чем представляется оправданным оставить их анализ вне рамок настоящей статьи.
Остановимся на общих положениях федерального законодательства.
Действие Закона об инвестиционной деятельности распространяется на инвестиционную деятельность в форме капитальных вложений (статья 2), под которыми понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (статья 1). Указанный Закон выделяет фигуры инвестора — лица, осуществляющего капитальные вложения за счет собственных и (или) привлеченных средств, и заказчика — лица, реализующего инвестиционный проект (статья 4). При этом не исключается ситуация, когда указанные функции будет осуществлять одно лицо.
Общие права, предоставляемые инвесторам в соответствии со статьей 6 указанного Закона, по сути, представляют собой конкретизацию принципа свободы экономической деятельности применительно к распоряжению инвестируемыми средствами (право самостоятельного определения объемов и направлений капитальных вложений и т. п.). Только два за крепленных в указанной статье права можно рассматривать как имеющие некоторую практическую значимость:
— право на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.
Из этого следует, что инвестор получает право собственности на созданное за счет инвестиций имущество. Можно привести следующий пример применения данной нормы на практике.
Иногда в суд поступают заявления о признании прав на капитальные вложения, осуществленные в определенной сумме. Суды отказывают в удовлетворении подобных исков, указывая, что инвестор до принятия в эксплуатацию объекта инвестиционной деятельности может только определить свою долю в имуществе, находящемся в общей долевой собственности лиц, осуществивших совместные вложения (постановления Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 09.12.05 поделу № А5646248/0425, от 26.08.05 по делу № А5635202/0426); 25 Б/н — 57606. 26 Б/н — 51366.
— право на передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты.
Именно это право реализуется при уступке права на участие в долевом строительстве жилья, о которой говорилось выше. Закон об инвестиционной деятельности предусматривает также два метода государственного регулирования инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений: 1) создание благоприятных условий для такой деятельности и 2) прямое участие в ней (статья 11).
1. Благоприятные условия могут создаваться путем совершенствования налогового законодательства и установления специальных налоговых режимов (например, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции), предоставления льготных условий пользования землей и применение других мер, многие из которых, судя по их содержанию, носят скорее декларативный характер27. 22 Фархутдинов И. З., Трапезников В. А. Указ. соч. С. 83, 85.
2. Прямое участие государства в инвестиционной деятельности осуществляется главным образом путем непосредственного вложения денежных средств в реализацию инвестиционных проектов либо путем проведения экспертизы инвестиционных проектов. Указанная экспертиза в силу статьи 14 Закона об инвестиционной деятельности должна проводиться в отношении всех инвестиционных проектов, независимо от источников их финансирования.
При рассмотрении одного из дел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа определил юридическое значение заключения, принимаемого по результатам экспертизы инвестиционных проектов, для возникновения у налогоплательщика-инвестора права на налоговую льготу.
Налоговая инспекция пришла к выводу, что ЗАО «Бритиш Американ Тобакко — Санкт-Петербург» необоснованно применяет предусмотренную законом Санкт-Петербурга льготу по налогу на прибыль организаций для налогоплательщиков, производящих подакцизную продукцию. По мнению налоговой инспекции, для подтверждения обоснованности использования названной льготы налогоплательщик должен был представить полный пакет документов, перечисленных в Законе об инвестиционной деятельности, в том числе заключение по инвестиционному проекту Управления государственной вневедомственной экспертизы Администрации Санкт-Петербурга.
Суд признал незаконным решение налоговой инспекции, указав, что Закон об инвестиционной деятельности не регулирует налоговые правоотношения, а названное заключение необходимо для утверждения инвестиционного проекта и последующего заключения договора, но не для применения налоговых льгот (постановление Федерального арбитражно го суда Северо-Западного округа от 18.04.03 по делу № А5633088/0228). 28 Б/н — 25391.
Наиболее существенной из гарантий, предоставляемых Законом об инвестиционной деятельности, является гарантия сохранения на уровне, существовавшем на день начала финансирования инвестиционного проекта, размеров ввозных таможенных пошлин (за исключением особых видов пошлин, вызванных применением мер по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами), федеральных налогов (за исключением акцизов, налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации) и взносов в государственные внебюджетные фонды (за исключением взносов в Пенсионный фонд РФ), а также размера совокупной налоговой нагрузки на деятельность по реализации инвестиционного проекта (пункт 2 статьи 15). Также остается неизменным режим запретов и ограничений в отношении осуществления капитальных вложений на территории Российской Федерации.
Данные гарантии предоставляются только инвесторам, реализующим приоритетные инвестиционные проекты на срок окупаемости инвестиционных проектов, но не более чем на семь лет со дня начала его финансирования. Данный срок может быть продлен по решению Правительства РФ. При этом под приоритетным инвестиционным проектом понимается включенный в специальный перечень проект с определенным Правительством РФ суммарным уровнем капитальных вложений. К сожалению, возможная эффективность закрепленного в приведенных положениях механизма стимулирования крупных инвестиций в настоящее время нивелируется тем, что Правительством РФ не приняты нормативные правовые акты, направленные на реализацию норм закона.
Статья 19 Закона об инвестиционной деятельности предоставляет муниципальным образованиям право самостоятельно стимулировать инвестиционную деятельность на своей территории, в том числе путем предоставления налоговых льгот.
На основании указанного положения, а также норм налогового законодательства органы местного самоуправления Калининградской области в конце 1990-х — начале 2000-х годов, руководствуясь собственными нормативными правовыми актами о регулировании инвестиционной деятельности, заключали инвестиционные договоры, в соответствии с которыми организациям предоставлялись льготы по уплате налога на имущество предприятий в части, зачисляемой в региональный бюджет.
В связи с заменой с 01.01.04 указанного налога на налог на имущество организаций, а также в связи с тем, что в соответствии с налоговым законодательством органы местного самоуправления были лишены права предоставлять льготы по этому налогу, налоговые органы признали незаконным использование в 2004 году предоставленной ранее льготы по налогу на имущество.
Предприятия обжаловали соответствующие решения в суд, который удовлетворил их требования, сославшись на статью 19 Закона об инвестиционной деятельности и указав, что действовавшее на момент заключения инвестиционных договоров законодательство не запрещало органам местного самоуправления предоставлять налоговые льготы по налогам, в том числе федеральным, уплачиваемым в местный бюджет. Кроме того, суд расценил указанные изменения как ухудшающие положение налогоплательщика (постановления Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 10.11.05 по делу № А213645/2005С129, от 22.08.05 по делу № А2150/05С130, от 22.08.05 по делу № А2149/05С131, от 22.08.05 по делу № А211437/05С132). 29 Б/н — 54718. 30 Б/н — 50478. 31 Б/н — 50656. 32 Б/н — 50718.
Иные гарантии, предусмотренные Законом об инвестиционной деятельности, не получили на нынешний момент развития, достаточного для того, чтобы влиять на привлечение значительных средств для капитальных вложений. Более детализированны и определенны преимущества, которые закреплены в налоговом законодательстве, а также в законодательстве, регулирующем специальные режимы вложения капитала (особые экономические зоны и т. д.).
§ Формы государственного стимулирования инвестиций
Законы субъектов Российской Федерации предусматривают также разнообразные формы стимулирования инвестиций. Помимо налоговых льгот, которые будут рассмотрены ниже, можно выделить следующие способы государственной поддержки.
-
Предоставление инвесторам поручительств при займе денежных средств для осуществления инвестиционной деятельности (статья 4 Закона Санкт-Петербурга от 30.07.98 № 185-36 «О государственной поддержке инвестиционной деятельности на территории Санкт-Петербурга»33 (далее — Закон Санкт-Петербурга от 30.07.98 № 185-36), статья 3 Закона Санкт-Петербурга от 16.07.01 № 568-71 «О государственной поддержке Санкт-Петербургом инвестиций в жилищное строительство»34 (далее — Закон Санкт-Петербурга от 16.07.01 № 568-71), Областной закон Ленинградской области от 12.05.2000 № 12-ОЗ «О государственных гарантиях Ленинградской области по займам на инвестиционные цели»35). 33 Новое в законодательстве Санкт-Петербурга, 1998, № 12. КонсультантПлюс: Санкт-Петербургский Выпуск, б/н — 24448. 34 Новое в законодательстве Санкт-Петербурга, 2001, № 15. КонсультантПлюс: Санкт-Петербургский Выпуск, б/н — 25502. 35 Вестник Правительства Ленинградской области, 2000, № 6. Консультант Плюс: Санкт-Петербургский Выпуск, б/н — 19751.
-
Предоставление льгот по арендной плате за недвижимость, передаваемую в целях осуществления инвестиций (статья 4 Закона Санкт-Петербурга от 30.07.98 № 185-36, статья 3 Закона Санкт-Петербурга от 16.07.01 № 568-71, статья 5 Закона Санкт-Петербурга от 02.10.03 № 559-78 «О поддержке Санкт-Петербургом комплексной реконструкции кварталов, застроенных жилыми домами первых массовых строений»36). 36 Новое в законодательстве Санкт-Петербурга, 2003, № 28. КонсультантПлюс: Санкт-Петербургский Выпуск, б/н — 42560.
-
Предоставление отсрочек и рассрочек по платежам за пользование находящимися в государственной собственности объектами недвижимости, переданными на инвестиционных условиях (статья 4 Закона Санкт-Петербурга от 30.07.98 № 185-36).
-
Предоставление инвесторам бюджетных средств в различных формах. В частности, Закон Санкт-Петербурга от 30.07.98 № 185-36 предусматривает передачу денежных средств по договору займа, внесение имущества в уставный (складочный) капитал и размещение государственного заказа (статья 11). Закон об инвестиционной деятельности в Ленинградской области содержит норму о предоставлении инвесторам субвенций по налогу на прибыль в части, зачисляемой в бюджет Ленинградской области (статья 6).
-
Снижение стоимости объекта инвестирования на сумму затрат инвестора на строительство (реконструкцию) объектов инженерной инфраструктуры, подлежащих передаче в государственную собственность в соответствии с условиями инвестиционного договора (статья 3 Закона Санкт-Петербурга от 16.07.01 № 568-71).
-
Неприменение к инвесторам вновь издаваемых правовых актов, ухудшающих условия налогообложения (пункт 4 статьи 4 Закона об инвестиционной деятельности в Ленинградской области).
-
Запрет органам исполнительной власти принимать решения, обязывающие инвесторов производить дополнительные финансовые вложения, не связанные с реализацией инвестиционного проекта (пункт 3 статьи 4 Закона об инвестиционной деятельности в Ленинградской области).
Несмотря на обширный перечень возможных гарантий, в практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа отсутствуют споры, при разрешении которых потребовалось бы применение перечисленных выше положений.
§ Налоговые льготы
Наиболее эффективным и самым распространенным средством привлечения инвестиций является предоставление налоговых льгот в связи с вложением капитала или осуществлением определенной деятельности, а также введение в налоговое законодательство иных мер, стимулирующих инвестиции37. Конечно, для привлечения капитала одних только льгот не достаточно и должны существовать иные факторы, определяющие состояние инвестиционного климата: политическая и экономическая стабильность, уровень развития инфраструктуры, стоимость и квалификация рабочей силы38. Но их изучение выходит за рамки юридического анализа, в связи с чем далее следует остановиться на правовых средствах стимулирования инвестиций. 37 Фархутдинов И. З., Трапезников В. А. Указ. соч. С. 77, 289. 38 Костюнина Г. М., Ливенцев Н. Н. Международная практика регулирования иностранных инвестиций: Учебное пособие. М., 2001. С. 95.
Соответствующие положения существуют как на федеральном уровне, так и в законодательстве субъектов Российской Федерации, а в практике арбитражных судов нередко встречаются споры, связанные с их применением.
В качестве примера можно сослаться на положения НК РФ, исключающие из налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации или физического лица, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) стороны (подпункт 11 пункта 1 статьи 251); доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования в качестве инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов, а также полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения (подпункт 14 пункта 1 статьи 251). Аналогичные цели преследуют нормы, устанавливающие повышенный коэффициент амортизации, например, в отношении имущества, полученного по договору лизинга (пункт 8 статьи 259 НК РФ)39; положения об учете в составе расходов при обложении налогом на прибыль тех расходов, которые не дали положительного экономического эффекта, например, если не достигли результата поиски полезных ископаемых (пункт 3 статьи 261 НК РФ). 39 Фархутдинов И. З., Трапезников В. А. Указ. соч. С. 78.
При осуществлении инвестиционной деятельности особый интерес представляют правила НК РФ, регулирующие порядок признания расходов для целей обложения налогом на прибыль, поскольку такая деятельность по сути представляет собой вложение определенных средств в развитие бизнеса. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, при этом под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты. Между тем не всегда такие вложения достигают своей цели — получения прибыли, — что не должно лишать налогоплательщика-инвестора права на учет произведенных расходов при исчислении налога на прибыль.
При применении указанной нормы суды исходят из того, что экономическая оправданность расходов для конкретного налогоплательщика определяется направленностью расходов на получение дохода, обусловленностью расходов экономической деятельностью налогоплательщика и целесообразностью размера понесенных расходов.
В частности, при рассмотрении конкретных дел в качестве экономически обоснованных признавались:
а) расходы на ремонт помещений, если есть доказательства использования указанных помещений для осуществления хозяйственной деятельности (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.11.05 по делу № А211684/2005С140). 40 Б/н — 54221.
На необходимость фактического использования имущества при осуществлении налогоплательщиком своей деятельности обращалось внимание при рассмотрении другого дела, когда суд пришел к выводу, что не являются экономически обоснованными затраты на аренду цехов, если налогоплательщик не занимается деятельностью по производству продукции, для которой предназначены арендованные помещения (постановление Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 16.09.05 по делу № А2612848/0421741); 41 Б/н — 53354.
б) расходы на оплату услуг консультационного и информационного характера, в том числе по предоставлению информации о рынке услуг, которые оказывает налогоплательщик — кредитная организация (постановления Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 03.10.05 по делу № А5652097/0442, от 03.05.05 по делу № А56290/0443); 42 Б/н — 53009. 43 Б/н — 46074.
в) расходы на эксплуатацию и содержание имущества, при этом судотклонил довод налогового органа о том, что учету подлежат только расходы по эксплуатации той части имущества, которая фактически принесла налогоплательщику доход в указанном налоговом периоде (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.08.05 по делу № А5648293/0444); 44 Б/н — 56083.
г) расходы на уплату процентов по заемным средствам, использованным на приобретение судна, понесенные обществом, занимающимся рыбным промыслом. При этом был отклонен довод налоговой инспекции о том, что в конкретном налоговом периоде общество не получило прибыли от использования судна, и право собственности на указанное судно не перешло к обществу (постановление Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 22.03.05 по делу № А428523/042845); 45 Б/н — 45355.
д) расходы на оплату аудиторских услуг. На одном из таких дел можно остановиться подробнее.
ЗАО «Мустанг-Нева» производит пошив джинсовой одежды на территории Российской Федерации и входит в «Группу Мустанг», состоящую из предприятий, учрежденных коммандитным товариществом «Мустанг Бекляйдунгсверке ГМБХ&Ко» и осуществляющих подобную производственную деятельность на территории разных государств. В соответствии с договором на оказание аудиторских услуг ЗАО оказаны услуги по ограниченному обзору финансовой отчетности за 2002 год в соответствии со стандартами «Группы Мустанг».
Налоговый орган посчитал данные затраты экономически неоправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода и не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота. Суд не согласился с доводами налогового органа, сославшись на следующее.
Предметом договора на оказание аудиторских услуг являлось составление аудиторской фирмой отчета по проверке специальной финансовой отчетности, отличной от официальной отчетности, а также заключения о соответствии специальной финансовой отчетности стандартам «Группы Мустанг». Обязанность ЗАО предоставлять коммандитному товариществу финансовую отчетность, составленную в соответствии со стандартами «Группы Мустанг», подтвержденную независимым аудитором, установлена в производственном договоре, заключенном обществом с коммандитным товариществом. Определение объема и перечня работ по производственному договору, а также определение вида и формы отчетности по выполнению этих работ являются исключительной прерогативой коммандитного товарищества.
При этом суд указал, что деятельность по проверке специальной финансовой отчетности общества требует наличия определенных знаний и навыков, владеют которыми в полной мере только специализированные организации, в данном случае — аудиторские (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.08.04 по делу № А561475/0446). 46 Б/н — 35711.
Привлечение инвестиций стимулируется также предоставлением налоговых льгот, федеральных, региональных и местных.
Общие налоговые льготы по налогу на прибыль организаций содержатся в Законе РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»47 (далее — Закон о налоге на прибыль), однако большая их часть в настоящее время отменена. Некоторые льготы продолжают применяться в течение срока, на который они были предоставлены, но закон запрещает их предоставление в рамках правоотношений, возникших после введения в действие главы 25 НК РФ «О налоге на прибыль организаций» (то есть после 1 января 2002 года). Тем не менее арбитражными судами до сих пор разрешаются споры, связанные с применением льгот, закрепленных в Законе о налоге на прибыль. Для инвесторов могут быть интересны следующие примеры. 47 Ведомости СНД и ВС РФ, 1992, № 11, ст. 525. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 32930.
Закон предусматривает:
1. освобождение от уплаты налога малых предприятий, осуществляющих производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строи1тельство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, включая ремонтно-строительные работы (пункт 4 статьи 6).
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа по возможности широко толкует виды деятельности, осуществление которых дает право на использование указанной льготы. Так, объектами социального назначения, выполнение ремонтно-строительных работ на которых относится к льготируемой деятельности, были признаны здания органов местyого самоуправления, регионального управления Федеральной службы безопасности и банка (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.01.06 по делу № А059745/20051148, от 21.01.05 по делу № А265543/042949). 48 Б/н — 57677 49 Б/н — 42954.
К слову, стремление преодолеть расплывчатость правовых норм, устанавливающих основания возникновения права на льготу, путем толкования их в пользу налогоплательщика свойственно не только Федеральному арбитражному суду Северо-Западного округа. При рассмотрении одного из дел Высший Арбитражный Суд РФ признал неправильным буквальное толкование пункта 12 статьи 12 Закона РФ от 11.10.91 № 17-1 «О плате за землю»50, предусматривающего льготу для предприятий речного транспорта, и, истолковав понятие водного транспорта в соответствии с Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации51 и Положением о Министерстве транспорта Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.07.04 № 395 «Об утверждении Положения о Министерстве транспорта Российской Федерации»52, распространил действие указанной льготы на завод, осуществляющий строительство и ремонт судов (постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.06 № 12559/0553). 50 Ведомости СНД и ВС РФ, 1991, № 44, ст. 1424. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 56265. 51 Собрание законодательства РФ, 2001, № 11, ст. 1001. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 48304. 52 Собрание законодательства РФ, 2004, № 32, ст. 3342. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 60761. 53 КонсультантПлюс: СудебнаяПрактика, б/н — 25879.
2. Исключение из налоговой базы прибыли, полученной от вновь созданного производства, на период его окупаемости, но не свыше трех лет. Указанная льгота применяется в отношении производства, которое было создано до введения в действие главы 25 НК РФ.
При рассмотрении спора о том, с какого момента следует исчислять период окупаемости нового производства, суд пришел к выводу, что в данном случае не должна применяться статья 1 Закона об инвестиционной деятельности, в соответствии с которой период окупаемости инвестиционного проекта следует исчислять со дня начала его финансирования. При применении рассматриваемой льготы началом периода окупаемости следует признавать только момент введения в эксплуатацию вновь созданного производства (постановление Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 24.05.05 по делу № А0526906/042254). 54 Б/н — 46842.
Субъекты Российской Федерации и органы местного самоуправления также были наделены правом устанавливать льготы по налогу на прибыль в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты (пункт 9 статьи 6 Закона о налоге на прибыль). При этом в соответствии с абзацем 10 статьи 2 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»55 (далее — Федеральный закон от 06.08.01 № 110-ФЗ) действие указанных льгот было ограничено льготами, установленными по состоянию на 1 июля 2001 года, и сохранено только в отношении тех категорий налогоплательщиков, которые реализовывали инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности. 55 Собрание законодательства РФ, 2001, № 33 (часть 1), ст. 3413. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 58989.
Что касается периода действия льгот, то в первоначальной редакции данной нормы было установлено, что они могут сохраняться до окончания срока, на который они были предоставлены, а если срок действия таких льгот не установлен, то они сохраняются до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более трех лет с момента их предоставления.
Впоследствии статьей 3 Федерального закона от 08.12.03 № 163-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»56 (далее — Федеральный за- кон от 08.12.03 № 163-ФЗ) были внесены изменения, согласно которым названные льготы действуют до окончания срока, на который они были предоставлены, но не позднее 1 января 2004 года. 56 Собрание законодательства РФ, 2003, № 50, ст. 4849. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 45396.
Арбитражными судами часто рассматриваются споры, связанные с применением приведенных выше норм, и к настоящему времени можно говорить о формировании определенных подходов к их разрешению.
1. Поскольку Федеральный закон от 08.12.03 № 163-ФЗ, ограничивающий применение региональных и местных налоговых льгот по налогу на прибыль сроком до 01.01.04, был опубликован 14.12.03, то он начинает применяться только с 01.01.05. Это объясняется тем, что с данного числа начинается первый налоговый период по налогу на прибыль организаций после окончания месячного срока со дня официального опубликования указанного федерального закона.
Кроме того, указывается, что ограничение срока предоставления налоговой льготы определенной датой ухудшает положение налогоплательщика, если эта дата наступает ранее срока, на который льгота была предоставлена первоначально. Между тем использование льготы по налогу, предоставленной ранее действующим законодательством, относится к длящимся правоотношениям, и к ним не может применяться новый налоговый закон, ухудшающий положение налогоплательщика (постановления Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 13.02.06 по делу № А5645743/0457, от 21.10.05 по делу № А566543/200558, от 04.10.05 по делу № А5630157/0459, от 19.08.05 по делу № А219996/04С160 и др.). 57 Б/н — 58359. 58 Б/н — 54987. 59 Б/н — 52789. 60 Б/н — 52502.
2. Решением Ленинградского областного суда, оставленным в силе Определением Верховного Суда РФ, признана недействующей статья 7 Закона об инвестиционной деятельности в Ленинградской области, устанавливающая льготы по налогу на прибыль, на том основании, что в соответствии с федеральным законодательством льготы по налогу на прибыль могли быть предоставлены только до 1 января 2004 года. На указанное обстоятельство часто ссылаются налоговые органы в ходе рассмотрения споров, связанных с применением налоговых льгот.
Арбитражные суды отклоняют данную ссылку, указывая, что предметом рассмотрения в судах общей юрисдикции была та редакция статьи 7, которая вступила в силу с 1 января 2004 года, в то время как льготы предоставлялись и ранее, и налоговые органы не оспаривают законность их применения до названной даты. В таком случае длящиеся налоговые правоотношения, основанные на нормах, которые не признаны противоречащими федеральному законодательству, сохраняют свое действие и после 1 января 2004 года (постановления Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 13.12.05 по делу № А5645743/04, от 21.10.05 по делу № А566543/2005).
3. В случае если между органами государственной власти и инвестором после 1 июля 2001 года (дата, позже которой не могло возникнуть право на региональные и местные льготы по налогу на прибыль, — Федеральный закон от 06.08.01 № 110-ФЗ) заключено дополнительное соглашение, увеличивающее размер предоставляемой льготы, например продлевающее срок ее действия, то льгота подлежит применению в соответствии с данным дополнительным соглашением. Это правомерно, поскольку само право на льготу возникло до 1 июля 2001 года в рамках длящихся правоотношений, а законодательство не содержит запрета изменять содержание указанных правоотношений (постановления Федерально го арбитражного суда СевероЗападного округа от 21.02.05 по делу № А5616714/0461, от 04.07.05 по делу № А5644162/0462). 61 Б/н — 48705. 62 Б/н — 48364.
4. В Законе Санкт-Петербурга от 14.07.95 № 81-11 «О налоговых льготах»63 (далее — Закон Санкт-Петербурга о налоговых льготах) право на применение одной из льгот по налогу на прибыль было обусловлено не реализацией инвестиционного проекта, а осуществлением капитальных вложений в определенной сумме и определенным уровнем налоговых отчислений в бюджет Санкт-Петербурга в течение года. 63 Вестник Законодательного Собрания Санкт-Петербурга, 1995, № 10. КонсультантПлюс: Санкт-Петербургский Выпуск, б/н — 63173.
Налоговые органы пришли к заключению, что данная льгота по смыслу положений закона предоставляется после введения основных производственных фондов в эксплуатацию, то есть после реализации инвестиционного проекта. На этом основании был сделан вывод, что налогоплательщики с 1 января 2002 года не вправе пользоваться указанной льготой, поскольку не соблюдается основное требование статьи 2 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ применительно к рассматриваемой льготе, а именно — требование о реализации инвестиционного проекта в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности.
Данный довод был признан судом ошибочным, поскольку налогоплательщик выполнял все условия, необходимые для применения льготы, и при этом, исходя из положений инвестиционного законодательства, являлся инвестором (постановления Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 21.02.05 по делу № А5625899/0364, от 17.06.05 по делу № А5643628/0465). 64 Б/н — 46841. 65 Б/н — 48962.
В настоящее время в Санкт-Петербурге и Ленинградской области отменены ранее действовавшие положения законов, предоставляющие льготы по налогу на прибыль организаций. В некоторых случаях указанные положения прекратили действие в силу решений судов общей юрисдикции, признававших их не соответствующими федеральному законодательству. Действительно, сейчас субъекты Российской Федерации при регулировании налога на прибыль организаций наделены полномочиями по установлению только льгот по налоговой ставке путем ее снижения с 17,5% до 13,5% для отдельных категорий налогоплательщиков (пункт 1 статьи 284 НК РФ).
Соответствующие льготы сейчас предусмотрены вступившими в силу с 1 января 2005 года статьями 11-4 и 11-5 Закона Санкт-Петербурга о налоговых льготах. В соответствии со статьей 11-4 для организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций в бюджет Санкт-Петербурга и осуществляющих с 1 января 2005 года вложения в целях развития собст- венного производства, ставка налога, подлежащего уплате в бюджет Санкт-Петербурга, снижается до 15,5% при вложениях от 150 до 300 млн рублей и до 13,5% при вложениях свыше 300 млн рублей.
Если же организация извлекает основной доход от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, перечисленных в статье 11-5, то снижение налоговой ставки до 13,5% производится при осуществлении вложений на сумму свыше 50 млн рублей. К указанным видам товаров (работ, услуг) относятся компьютеры, волоконно-оптические кабели, лазеры, приборы на жидких кристаллах и др. Таким образом, статья 11-5 направлена на стимулирование в первую очередь высокотехнологичного производства.
Закон Санкт-Петербурга о налоговых льготах предусматривает также льготу по налогу на имущество организаций. В соответствии со статьей 11-6 организации, осуществившие на территории Санкт-Петербурга начиная с 1 января 2005 года на протяжении любого календарного года вложения в основные средства для целей собственного производства на сумму не менее 150 млн рублей, уплачивают налог на имущество организаций в части остаточной стоимости указанных основных средств по ставке 1,1% (полная ставка — 2,2%).
В Ленинградской области принят Областной закон Ленинградской области от 16.06.05 № 46-ОЗ «О ставках налога на прибыль организаций для инвесторов, осуществляющих деятельность на территории Ленинградской области»66, в соответствии с которым предусмотрено снижение налоговой ставки до 13% для правоотношений, возникших после 1 января 2004 года, и до 13,5% для правоотношений, возникших после 1 января 2005 года. 66 Вестник Правительства Ленинградской области, 2005, № 31. Консультант Плюс:Санкт-Петербургский Выпуск, б/н — 56183.
Условием предоставления указанных льгот является заключение инвестиционного договора в соответствии с Законом об инвестиционнойдеятельности в Ленинградской области. Льгота предоставляется на срокфактической окупаемости инвестиционного проекта, который может бытьпродлен на два года, если выручка инвестора формируется на 90% за счетосуществления инвестиционной деятельности.
Указанные выше категории инвесторов в Ленинградской области освобождены от уплаты налога на имущество организаций (подпункт «б пункта 1 статьи 3-1 Областного закона Ленинградской области от 25.11.03 № 98-ОЗ «О налоге на имущество организаций»67). 67 Вестник Правительства Ленинградской области, 2003, № 32. КонсультантПлюс: Санкт-Петербургский Выпуск, б/н — 56979.
В арбитражных судах пока не сформировалась практика применения указанных норм законов Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
§ Режим иностранных инвестиций
СПЕЦИАЛЬНЫЕ РЕЖИМЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ ИНВЕСТИЦИЙ
Из специальных благоприятствующих инвестициям правовых режимов для Северо-Западного региона актуальны режимы особых экономических зон и иностранных инвестиций.
Гарантии для иностранных инвесторов закреплены в Законе об иностранных инвестициях. При этом под иностранными инвесторами понимаются иностранное юридическое лицо или иностранная организация, не являющаяся юридическим лицом, гражданская правоспособность которых определяется в соответствии с законодательством государства, в котором оно учреждено. Также иностранным инвестором является гражданин, гражданская правоспособность и дееспособность которого определяются в соответствии с законодательством государства его гражданства, либо лицо без гражданства, постоянно проживающее за пределами Российской Федерации, гражданская правоспособность и дееспособность которого определяются в соответствии с законодательством государства его постоянного места жительства. Иностранными инвесторами признаются также международные организации (статья 2).
Согласно пункту 6 статьи 4 Закона об иностранных инвестициях российская коммерческая организация получает статус коммерческой организации с иностранными инвестициями со дня вхождения в состав ее участников иностранного инвестора. С этого дня коммерческая организация с иностранными инвестициями и иностранный инвестор пользуются правовой защитой, гарантиями и льготами, установленными указанным Законом.
Таким образом, наличие статуса иностранного инвестора связано с формальным признаком инкорпорации соответствующей организации в другой стране либо наличия у физического лица гражданства другого государства. При определении данного статуса Закон об иностранных инвестициях использует коллизионные привязки, характерные для международного частного права, что зачастую оценивается негативно в литературе, так как для «определения правового статуса иностранного юридического лица как инвестора вряд ли целесообразно выяснять... по закону какого государства учреждено данное юридическое лицо»68. 68 Фархутдинов И. З. Указ. соч. С. 219, 220.
В данном случае важнее, кто контролирует деятельность юридического лица69, в частности откуда происходит капитал, который инвестируется на территории Российской Федерации. Сейчас не исключена возможность вложения российских средств от имени иностранных организаций. 69 Там же. С. 220.
Тем самым используются преимущества законодательства об иностранных инвестициях. К тому же, если в государстве инкорпорации применяется льготный режим налогообложения, существенным плюсом служит и уменьшение нагрузки по уплате обязательных платежей.
В судебной практике споры с участием иностранных инвесторов, связанные с применением Закона об иностранных инвестициях, касаются главным образом двух предоставляемых им гарантий.
1. Гарантия от неблагоприятного изменения законодательства Российской Федерации для иностранного инвестора и коммерческой организации с иностранными инвестициями (статья 9). Смысл этой весьма распространенной в мире стабилизационной, или так называемой «дедушкиной»70, оговорки заключается в запрете увеличения размеров обязательных платежей (таможенных, налоговых, взносов во внебюджетные фонды), совокупной налоговой нагрузки или введения дополнительных запретов и ограничений в отношении деятельности, осуществляемой иностранным инвестором или коммерческой организацией с иностранными инвестициями. Данный запрет действует в течение срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более 7 лет со дня начала финансирования указанного проекта за счет иностранных инвестиций. 70 Костюнина Г. М., Ливенцев Н. Н. Указ. соч. С. 47; Фархутдинов И. З. Указ. соч. С. 251 — 257.
В практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа указанные положения закона применяются в качестве одного из оснований сохранения права на налоговые льготы, предусмотренные законами субъектов Российской Федерации, если указанное право возникло в рамках длящихся правоотношений, а льготы впоследствии отменены в связи с принятием нового закона (в том числе федерального), ухудшающего положение налогоплательщика. Примеры подобных дел приводились выше при рассмотрении практики применения законодательства о льготах по налогу на прибыль организаций (постановления Федерально го арбитражного суда СевероЗападного округа от 21.10.05 по делу № А566543/2005, от 17.06.05 по делу № А5643628/04 и др.).
2. Товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в ка1 честве вклада иностранного учредителя в уставный (складочный) капитал, освобождаются от обложения таможенными пошлинами (статья 16 Закона об иностранных инвестициях, статья 37 Закона Российской Федерации от 21.05.93 № 5003-1 «О таможенном тарифе»71, постановление Правительства Российской Федерации от 23.07.96 № 883 «О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями»72). В практике применения указанной льготы можно выделить следующие решения: 71 Ведомости СНД и ВС РФ, 1993, № 23, ст. 821. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 57295. 72 Собрание законодательства РФ, 1996, № 31, ст. 3759. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 11105.
— утрата юридическим лицом статуса коммерческой организации с иностранными инвестициями не влечет изменения цели предоставления льготы по уплате таможенных платежей, использованной при ввозе товара в качестве вклада иностранного инвестора в уставный капитал.
Поэтому последующая утрата такого статуса не ведет к возникновению обязанности по уплате таможенных платежей (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.04.05 по делу № А449498/04С373, от 04.04.05 по делу № А448862/04С374 и др.); 73 Б/н — 44253. 74 Б/н — 44128.
— льгота по уплате таможенных платежей предоставляется независимо от регистрации юридического лица или регистрации изменений в его учредительные документы, связанных с внесением ввезенного товара в его уставный капитал.
Юридическое значение имеет последующее нецелевое использование данного имущества, в том числе тот факт, что либо указанное имущество так и не было внесено в уставный капитал, либо были нарушены сроки формирования уставного капитала (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.11.03 по делу № А5631755/0275). 75 Б/н — 57271.
§ Особые экономические зоны
В Российской Федерации особые экономические зоны могут создаваться на основании отдельных федеральных законов о конкретной особой экономической зоне (например, Федеральный закон от 31.05.99 № 104-ФЗ «Об особой экономической зоне в Магаданской области»76) либо в силу постановления Правительства РФ о создании особой экономической зоны, принятого в соответствии с Законом об особых экономических зонах. При этом указанным Законом предусматривается возможность создания двух типов особых экономических зон: промышленнопроизводственной и технико-внедренческой. 76 Собрание законодательства РФ, 1999, № 23, ст. 2807. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 54641.
Надо заметить, что создание зон с особым режимом экономической деятельности — не российское изобретение. В экономической литературе77 и в международных правовых актах78 такие регионы получили наименование свободных экономических зон. Цель их создания — поощрение определенных видов деятельности на основе избирательной либерализации инвестиционного климата79. Впервые подобная зона появилась в 1959 году, а в настоящее время насчитывается более тридцати их разновидностей, в том числе предусмотренные российским законодательством промышленно-производственные и технико-внедренческие зоны которые могут быть классифицированы далее, а также сервисные и комплексные зоны80. Свободные экономические зоны могут функционировать на части территории государства, как, например, созданная на территории Республики Беларусь свободная экономическая зона «Брест»81, либо охватывать собою территорию нескольких государств, как Североамериканская зона свободной торговли82. Интересно, что наибольшее число свободных экономических зон создано в таких экономически успешных странах, как Китай и США, а всего в мире насчитывается порядка 800 таких зон83. 77 Костюнина Г. М., Ливенцев Н. Н. Указ. соч. С. 91 — 99. 78 Обогрелова И. А. Особенности функционирования зон льготного налогообложения // Вестник юридического института. 2001. № 2. С. 16 — 17. 79 Костюнина Г. М., Ливенцев Н. Н. Указ. соч. С. 94. 80 Там же. С. 92, 93. 81 Швыдак Н. Г. Как регулируются таможенные льготы в свободных экономических зонах стран — участниц СНГ // Журнал российского права. 1997. № 3. С. 115, 116. 82 Перова М. Международная форма регулирования иностранных инвестиций (опыт Североамериканской зоны свободной торговли) // Хозяйство и право. 1999. № 2. С. 98 — 104. 83 Костюнина Г. М., Ливенцев Н. Н. Указ. соч. С. 92.
На территории Северо-Западного региона функционируют две особые экономические зоны: в Калининградской области и в Санкт-Петербурге.
Особая экономическая зона на территории Санкт-Петербурга создана на основании постановления Правительства Российской Федерации от 21.12.05 № 780 «О создании на территории г. Санкт-Петербурга особой экономической зоны технико-внедренческого типа»84. Для определения конкретных земельных участков, на которых будет размещена указанная особая экономическая зона, а также установления ее правового статуса необходимо в дальнейшем заключение соглашения между Правительством Российской Федерации, Правительством Санкт-Петербурга и исполнительно-распорядительным органом муниципального образования, на территории которого будет создана особая экономическая зона. 84 Собрание законодательства РФ, 2005, № 52 (часть 3), ст. 5743. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 57588.
В настоящее время еще невозможно говорить о каких-либо результатах формирования указанной зоны и выделить юридические проблемы, связанные с ее созданием и функционированием. Что касается общих правовых последствий появления особой экономической зоны технико-внедренческого типа, то они определены в Законе об особых экономических зонах и в других нормативных актах, в частности в НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона об экономических зонах под технико-внедренческой деятельностью понимаются создание и реализация научно-технической продукции, доведение ее до промышленного применения, включая изготовление, испытание и реализацию опытных партий, а также создание программных продуктов, систем сбора, обработки и передачи данных, систем распределенных вычислений и оказание услуг по внедрению и обслуживанию таких продуктов и систем.
Среди предусмотренных НК РФ льгот, связанных с осуществлением деятельности на территории особых экономических зон, можно выделить следующие:
- пониженная ставка единого социального налога для резидентов особой экономической зоны (статья 241);
- предоставляемое организациям, зарегистрированным и работающим на территориях особых экономических зон, право при определении налоговой базы по налогу на прибыль признавать расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 262);
- освобождение от налогообложения налогом на имущество организаций имущества, учитываемого на балансе организации — резидента особой экономической зоны, в течение 5 лет с момента постановки имущества на учет (пункт 17 статьи 381);
- освобождение от налогообложения земельным налогом организаций — резидентов особой экономической зоны сроком на 5 лет с момента возникновения права собственности на предоставленный им земельный участок (пункт 9 статьи 395 НК РФ).
Кроме того, на территории особых экономических зон действует таможенный режим свободной таможенной зоны в отношении товаров, используемых резидентами в целях ведения промышленно-производвтвенной или технико-внедренческой деятельности. В соответствии с пунктом 1 статьи 37 Закона об особых экономических зонах при данном таможенном режиме иностранные товары размещаются и используются в пределах территории особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин.
Резидентам особых экономических зон также предоставляется гарантия от неблагоприятных изменений законодательства о налогах и сборах (статья 38 Закона об особых экономических зонах).
Особая экономическая зона в Калининградской области создана на основании Федерального закона от 22.01.96 № 13-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области»85, большая часть которого утратила силу с 1 апреля 2006 года в связи с введением в действие Закона об экономической зоне Калининградской области. Основной особенностью правового регулирования на территории указанной экономической зоны является введение таможенного режима свободной таможенной зоны. Большая часть судебной практики, относящейся к свободной экономической зоне Калининградской области, связана с применением указанных положений. При этом можно выделить две главные категории споров. 85 Собрание законодательства РФ, 1996, № 4, ст. 224. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 57728.
1. Дела, связанные с отказом в возмещении таможенных платежей при ввозе на территорию свободной экономической зоны.
В 2003 и 2004 годах законами РФ о федеральном бюджете приостанавливалось действие положений, освобождающих от уплаты ввозных таможенных пошлин (в том числе налога на добавленную стоимость) при ввозе товаров на территорию свободной экономической зоны. Тем не менее налоговые органы отказывали в возмещении уплаченных в данные годы сумм таможенных платежей, ссылаясь на Федеральный закон от 22.01.96 № 13-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области», не учитывая при этом, что действие соответствующих норм было приостановлено.
Данный подход был признан неправомерным и нарушающим права налогоплательщиков (постановления Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 28.09.05 по делу № А21308/05С186, от 02.06.05 по делу № А219560/04С187 и др.). 86 Б/н — 51913. 87 Б/н — 46355.
2. Дела, связанные с незаконным использованием преимуществ режима свободной таможенной зоны путем недостоверного указания на особую экономическую зону в качестве места происхождения товара (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западно го округа от 03.08.04 по делу № А218156/03С188, от 03.06.04 по делу № А218155/03С189 и др.). 88 Б/н — 35811. 89 Б/н — 34945.
Вступивший в силу с 1 апреля 2006 года новый федеральный закон, регулирующий правовое положение свободной экономической зоны в Калининградской области, предусматривает более широкую систему гарантий для инвесторов, сохраняя при этом положения о действии на территории Калининградской области таможенного режима свободной таможенной зоны. Одновременно указанным Законом предъявляются повышенные требования к инвесторам, желающим воспользоваться статусом резидента особой экономической зоны (пункт 10 статьи 4). В частности, объем капитальных вложений должен быть не менее 150 млн рублей в течение трех лет со дня принятия решения о включении юридического лица в реестр резидентов особой экономической зоны.
Среди предоставляемых резидентам гарантий можно выделить запрет на увеличение совокупной налоговой нагрузки и введение запретов и ограничений, связанных с осуществляемой деятельностью (статья 6), а также льготы по налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций (статьи 288.1 и 385.1 НК РФ).
Кроме того, юридические лица, государственная регистрация которых осуществлена в Калининградской области и которые получают выручку в иностранной валюте от экспорта товаров (работ, услуг) и (или) результатов интеллектуальной деятельности, произведенных (созданных) в особой экономической зоне, не производят обязательную продажу части валютной выручки (статья 18 Закона об особой экономической зоне Калининградской области).