Применение учетной политики для целей налогообложения

Заголовок данной работы представляет собой вопрос, вынесенный на обсуждение Президиума Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа в конце 2005 года. Вопрос обусловлен пробелами в регулировании порядка формирования,применения и изменения учетной политики для целей налогообложения в Налоговом кодексе Российской Федерации. Обсуждение этих проблем представляется актуальным и на настоящий момент, поскольку внесенные изменения в законодательство о налогах и сборах, вступившие в действие с 01.01.06, сняли лишь часть вопросов, возникавших в судебной практике.

§ История вопроса

Термин «учетная политика» стал применяться с конца 80-х годов в качестве вольного перевода на русский язык английского словосочетания accounting policies, употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета.

В 1992 году обязанность российских организаций при ведении бухгалтерского учета обеспечивать соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определенной установленными правилами и условиями хозяйствования, была установлена в утвержденномПриказом Министерства финансов РФ от 20.03.92 № 10¹ Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, принятомво исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 16.02.92 № 89². В 1994 году Приказом Министерства финансов РФ от 28.07.94 № 100³ утверждено Положение по бухгалтерскому учету«Учетная политика предприятия». ¹ Финансовая газета, № 13,1992. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 2203. ² Финансовая газета, № 13,1992. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 327. ³ Российские вести, № 169, 08.09.94. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 11810.

В то же время законодательное закрепление обязанности организаций формировать учетную политику для целей бухгалтерского учета произошло только в 1996 году. Соответствующие нормы установлены Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»⁴. ⁴ Собрание законодательства РФ,1996, № 48, ст. 5369. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 42520.

В настоящее время основы формирования (выбора и обоснования)и раскрытия (придания гласности) организациями учетной политики в целях бухгалтерского учета установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98,утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98№ 60н⁵ (далее — ПБУ 1/98). ⁵ Российская газета, № 10, 20.01.99. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 26161.

В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета понимается принятая данной организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения,стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности(отражения в учете хозяйственных операций).

При формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другиерешения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 установлен ряд правил утверждения и применения учетной политики для целей бухгалтерского учета:

1. Учетная политика должна быть утверждена до 31 декабрягода, предшествующего отчетному. Для вновь созданных организаций предусмотрено утверждение учетной политики до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государст1венной регистрации в качестве юридического лица.
2. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского и налогового учета. Лицом, ответственным за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета,своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, является главный бухгалтер.
3. Учетная политика применяется последовательно из года в годи вводится с начала финансового года.

4. Учетная политика принимается по организации в целом. Обособленные подразделения организации не разрабатывают собственную учетную политику, а применяют утвержденную для организации. Поэтому соответствующим образом оформленный приказ об учетной политике должен быть доведен до сведения всех обособленных и структурных подразделений предприятия вовремя (то есть до начала нового года).

5. Принятая организацией учетная политика применяется из года в год. Она может изменяться только в случаях:

• изменения законодательной или нормативной базы по бухгалтерскому учету;

• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

• существенного изменения условий деятельности организации.

Последствия изменения учетной политики, вызванные изменениями законодательства Российской Федерации или нормативными актами, отражаются в учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Действующее законодательство по бухгалтерскому учету не предусматривает представление организациями в налоговый орган приказа об учетной политике, сформированной для целей бухгалтерского учета. В то же время в силу статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации обязаны направлять в налоговый орган в составе годовой бухгалтерской отчетности пояснительную записку, содержащую анализ существенных способов ведения бухгалтерского учета, применяемых организацией, а также существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и особо значимых статьях бухгалтерской отчетности.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом законодательстве термин «учетная политика» не имеет законодательного определения. Нет отдельного специального документа — законодательного или нормативного акта, который бы регулировал вопросы формирования учетной политики для целей налогообложения.

Более того, до недавнего времени большинство организаций не утверждало отдельный приказ об учетной политике для целей налогообложения, а составляло единый приказ об учетной политике, в котором закрепляло как применяемые правила ведения бухгалтерского учета, так и правила, относящиеся к порядку исчисления и уплаты отдельных налогов. В частности, именно в таком едином приказе об учетной политике организации устанавливался порядок определения выручки для целей налогообложения (по оплате или по отгрузке).

Учитывая названное обстоятельство, суды при рассмотрении налоговых споров применяли положения учетной политики, сформированной организацией для целей бухгалтерского учета, а также установленные законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету правила ее применения (например, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.10.95 № 5893/94⁶. ⁶ КонсультантПлюс: Судебная Практика, б/н — 1784.

§ Отдельная учетная политика по видам налога и соответствующие нормы законодательства

Введенная в действие с 1 января 2001 года глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает требование о формировании учетной политики для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

В пункте 12 статьи 167 НК РФ сформулированы следующие требования к учетной политике:

1. Учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
2. Учетная политика, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.
3. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

Вопрос о необходимости представления в налоговые органы принято го приказа об учетной политике (уведомления об отдельных положениях принятой учетной политики) по-разному решен в главе 21 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей.

Организации не обязаны направлять приказ в налоговые органы или уведомлять о его положениях иным образом.

Предприниматели же в соответствии с абзацем шестым пункта 12 статьи 167 НК РФ (действовавшим до 01.01.06) были обязаны уведомить налоговый орган о способе определения налоговой базы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом.

Введенная в действие с 1 января 2002 года глава 25 НК РФ предусматривает ведение налогоплательщиками налогового учета в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. В статье 313 НК РФ установлена обязанность организации самостоятельно разработать порядок ведения налогового учета, а также оформить принятую учетную политику для целей налогообложения соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Учетная политика, формируемая для целей налогообложения прибыли, должна отвечать следующим требованиям:

1. Учетная политика для целей налогообложения должна формироваться исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета (статья 313 НК РФ): выбранные организацией способы учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому.
2. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета. Для ведения налогового учета организация должна самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета. Вся эта информация оформляется приложениями к учетной политике (статья 314 НК РФ).
3. Изменение порядка учета отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Причем внесение изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета возможно только с начала налогового периода (года). При изменении законодательства о налогах и сборах изменения в учетную политику вносятся не ранее чем с момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства (статья 313 НК РФ).

Как и в главе 21 НК РФ, в главе 25 НК РФ не предусмотрена обязанность организаций представлять в налоговые органы приказ об учетной политике, принятый для целей налогообложения прибыли. Следовательно, до момента проведения налоговой проверки организация фактически является единственным пользователем (кроме аудиторов) информации, содержащейся в этом приказе.

При сопоставлении норм глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации, посвященных правилам формирования и применения учетной политики для целей налогообложения, видно, что в ряде случаев законодатель не повторяет правила, имеющие основополагающее значение, если они уже установлены в одной из глав Кодекса. Так, в пункте 12 статьи 167 НК РФ главы 21 НК РФ сформулированы требования к учетной политике, которых нет в главе 25 НК РФ.

Судебная практика рассмотрения налоговых споров показывает, что, несмотря на наличие требования о формировании специальной учетной политики для целей налогообложения и ее документального закрепления только в двух главах Налогового кодекса РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, при возникновении у организации в связи с исчислением и уплатой других налогов вопросов, требующих дополнительного обоснования или разъяснения, в интересах налогоплательщика раскрыть их в учетной политике. Это позволит избежать лишних споров с налоговыми органами.

Таким образом, учетной политикой для целей налогообложения можно признать закрепляемые в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для налогоплательщика правила, в соответствии с которыми он обобщает информацию о подлежащих налогообложению операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по конкретному налогу.

Приказом об учетной политике организации для целей налогообложения является документ, в котором должны быть отражены правила и методы, которыми руководствуется организация при исчислении и уплате всех налогов. При этом вопросы, касающиеся отдельных налогов, могут быть раскрыты в соответствующих разделах единого приказа об учетной политике для целей налогообложения или путем составления для каждого налога отдельного документа (отдельного приказа об учетной политике), который будет утвержден в качестве приложения к приказу об учетой политике в целом.

Из норм глав 21 и 25 НК РФ следует, что в учетной политике для целей налогообложения должны быть раскрыты следующие вопросы.

Во-первых, организационно"технические (порядок ведения налоговоого учета: силами бухгалтерии, путем создания отдельного подразделения и т. п.; программное обеспечение, используемое для ведения налогового учета; применяемая система налоговых регистров; применяемасистема документооборота и т. д). При наличии у организации филиалов, представительств и иных обособленных подразделений организации в приказе об учетной политике следует закрепить вопросы, касающиеся взаимоотношений между головной организацией и подразделениями (сроки представления данных в головную организацию, порядок уплаты налогов, порядок ведения книг покупок и продаж, выставления счетов-фактур и др.).

Во-вторых, в приказе об учетной политике должны быть отражены решения организации по тем вопросам и, соответственно, в отношении тех норм законодательства, которые предоставляют организации право выбора. По целому ряду вопросов налоговое законодательство дает По ряду вопросов налоговое законодательство дает налогоплательщикам право выбирать способ учета из нескольких возможных

В-третьих, по многим вопросам нормы налогового законодательства либо вообще отсутствуют, либо прописаны нечетко. В случае, когда по конкретному вопросу нормативно не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация при формировании учетной политики разрабатывает соответствующий способ, который закрепляет в приказе об учетной политике.

Обязательными элементами учетной политики в целях налогообложения являются: момент определения налоговой базы по НДС (до 01.01.06) и момент признания доходов и расходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, установление порядка ведения налогового учета (формы регистров налогового учета, порядок отражения в них данных).

§ Различия правового регулирования учетной политики для бухучета и учетной политики для налогообложения

Предпринятый анализ положений бухгалтерского и налогового закон одательства, регулирующих порядок формирования и применения учетной политики, выявил различия в правовом регулировании порядка формирования и в применении учетной политики, принятой для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, а также ее содержания.

Различия имеются и в порядке и основаниях изменения учетной политики, принятой для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

ОСНОВАНИЯ ИЗМЕНЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ, СФОРМИРОВАННОЙ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» изменения в учетной политике организации, сформированной для целей бухгалтерского учета, производятся в случаях:

 — изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

 — разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

 — существенного изменения условий деятельности организации.

В пункте 18 ПБУ 1/98 установлено, что изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При изменении или дополнении учетной политики в отношении отдельных операций нет необходимости переписывать весь приказ заново. Достаточно утвердить изменения и дополнения, вносимые в уже действующую учетную политику предприятия.

Изменения учетной политики можно условно разделить на две группы:

 — обязательное изменение учетной политики;

 — добровольное изменение учетной политики.

Обязательное изменение производится при изменении законодательства, связанного с регулированием бухгалтерского учета.

Законодательством могут быть предусмотрены новые варианты по отдельным вопросам бухгалтерского учета. В этом случае организации необходимо выбрать один из вариантов и закрепить его как отдельное положение по учетной политике.

Если же новым законодательством устанавливаются новые способы ведения бухгалтерского учета либо исключаются ранее существовавшие, которые применялись организацией, в приказ об учетной политике вносятся изменения, а способы, противоречащие новому законодательству, подлежат отмене с принятием соответствующих иных.

Изменение учетной политики организации в случае прямого указания на то в законе может быть произведено в указанный в нем период времени независимо от окончания отчетного года.

Последствия обязательного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным или нормативным актом. Если законодательно не установлен порядок отражения последствий обязательного изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения последствий добровольного изменения учетной политики.

Добровольное изменение учетной политики возможно:

 — при разработке новых способов ведения бухгалтерского учета;

 — в случае существенного изменения условий хозяйственной деятельности.

Решение о добровольном изменении учетной политики при разработке новых способов ведения бухгалтерского учета принимается в целях обеспечения более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации, меньшей трудоемкости учетного процесса. Если новый способ ведения бухгалтерского учета отвечает данным критериям, то добровольное изменение учетной политики можно считать обоснованным.

Решение о добровольном изменении учетной политики принимается и при существенном изменении условий деятельности организации.

К существенным изменениям условий деятельности организации относятся:

• реорганизация предприятия;
• смена собственников;
• изменение видов деятельности.

Последствия добровольного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный период. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся.

Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Изменения в учетной политике на следующий финансовый год раскрываются в пояснительной записке, предоставляемой пользователям с бухгалтерской отчетностью за текущий год. Добровольное изменение учетной политики в течение текущего года поясняется в составе текущей отчетности (в том числе квартальной), поскольку нередко сопряжено с необходимостью корректировки отчетных данных с начала года.

Если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на принятие решений пользователей о финансовом положении организации, то данные изменения подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Должны быть указаны:

 — причина изменения учетной политики;

 — оценка последствий изменения в стоимостном выражении;

 — сведения о корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность

данных за период, предшествующий отчетному.

ОСНОВАНИЯ ИЗМЕНЕНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ, СФОРМИРОВАННОЙ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Единого подхода к порядку формирования, применения и изменения учетной политики для целей налогообложения в налоговом законодательстве не выработано.

В первой части НК РФ какие-либо нормы, посвященные учетной политике для целей налогообложения, отсутствуют.

В главах 21 и 25 НК РФ содержатся разные положения, относящиеся к формированию, утверждению и изменению учетной политики.

В остальных главах Кодекса либо ничего не говорится об этом, либо законодатель ссылается на «установленный порядок», которого нет.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Принимая во внимание положения статьи 11 НК РФ до введения в действие глав 21 и 25 НК РФ, суды при рассмотрении налоговых споров руководствовались нормами Федерального закона «О бухгалтерском учете», Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов России от 29.07.98 № 34н⁷, и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», определяющих основания и порядок изменения учетной политики, принятой для целей бухгалтерского учета. ⁷ Российская газета(Ведомственное приложение), № 208, 31.10.98. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 27133.

Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 18.01.05 № 24-О⁸ указал, что сформулированные в статье 11 НК РФ общие правила, в силу которых институты, понятия и термины других отраслей законодательства в том значении, в каком они используются в этих отраслях, применяются в Налоговом кодексе РФ лишь в тех случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством, направлены на обеспечение в период проведения налоговой реформы определенности в правоприменительной практике, не имеют самостоятельного значения и могут применяться лишь во взаимосвязи с конкретными положениями законодательства о налогах и сборах и нормами актов иных отраслей законодательства. ⁸ Вестник Конституционного Суда РФ, № 3, 2005. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 52975.

Приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается, таким образом, налоговому законодательству. Использование норм иных, «неналоговых», отраслей законодательства допускается только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований положений налогового законодательства в их системной связи с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина.

Из этого, как подчеркнул Конституционный Суд РФ в Определении от 18.01.05, исходит и судебная практика, не применяющая при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства в случаях, когда в законодательстве о налогах о сборах содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения (пункт 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»⁹). ⁹ Российская газета, № 128, 06.07.99. КонсультантПлюс: Версия Проф, б/н — 23586.

Однако из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.04.05 № 14324/04¹⁰ следует, что в случаях, когда законодатель определяет применение норм, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. Если же в статье по соответствующему налогу такая отсылка к нормам конкретной главы Налогового кодекса РФ отсутствует, то не имеется оснований для применения положений норм, составляющих правовое регулирование одних налогов, к другим. Высший Арбитражный Суд РФ признал невозможным и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. ¹⁰ Вестник ВАС РФ, 2005, № 8. КонсультантПлюс: Судебная Практика, б/н — 20857.

Итак, принимая во внимание вышеприведенные положения налогового законодательства, законодательства о бухгалтерском учете, а также правовые позиции Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, следует признать, что решению вопроса о применении учетной политики для целей налогообложения в случае ее утверждения (изменения) налогоплательщиком после начала текущего года должно предшествовать решение следующих вопросов:

1. В случае отсутствия в главе Налогового кодекса РФ, посвященной конкретному налогу, порядка формирования, применения и изменения учетной политики для целей налогообложения этим налогом какие нормы должны применяться: нормы законодательства о бухгалтерском учете или нормы глав Налогового кодекса РФ, посвященных ИНЫМ налогам?

2. Может ли применяться законодательство о бухгалтерском учете (в том числе ПБУ «Учетная политика») в случае отсутствия ответов на возникающие вопросы в налоговом законодательстве, поскольку законодательство о бухгалтерском учете более подробно регламентирует порядок формирования, применения и изменения учетной политики?

3. Какими нормами (с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 18.01.05 № 24"О) следует руководствоваться суду, если в главе по конкретному налогу нет нормы, содержащей ответ на возникший вопрос, связанный с применением учетной политики, а в главах Налогового кодекса РФ, посвященных ДРУГИМ НАЛОГАМ, этот вопрос решается по-разному?

Могут ли в этом случае применяться правила бухгалтерского учета?

От решения перечисленных вопросов зависит ответ на последующие:

 — обязан ли налогоплательщик раскрыть перед налоговыми органами существенные элементы принятой для целей налогообложения учетной политики по разным налогам (действующие нормы НК РФ такой обязанности не содержат);

 — какими нормативными актами следует руководствоваться при рассмотрении споров о последствиях несвоевременного принятия налогоплательщиком учетной политики (до 01.01.06 последствия были предусмотрены только пунктом 12 статьи 167 НК РФ по налогу на добавленную стоимость в отношении способа определения момента формирования налоговой базы);

 — могут ли применяться положения учетной политики для целей налогообложения, сформированной и утвержденной приказом после начала отчетного (финансового) года, и должен ли учитываться судами налоговый учет, фактически применявшийся налогоплательщиком;

 — может ли быть признано изменением учетной политики исправление в приказе ошибки, которую налогоплательщик считает технической, но исправление которой приводит к изменению (уменьшению) налогового обязательства (например, снижение периода амортизации основнысредств, увеличивающее размер амортизационных отчислений, уменьшающих налогооблагаемую прибыль);

 — следует ли считать налогоплательщика обязанным применять положения учетной политики, утвержденной на прошедший год (кроме момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, для которого в действовавшем до 01.01.06 абзаце пятом пункта 12 статьи 167 НК РФ было установлено специальное правило), если согласно названию приказа об учетной политике для целей налогообложения он принят на один конкретный год, а на следующий год соответствующий приказ не принят.

§ Позиции арбитражных судов по спорам, связанным с учетной политикой в целях налогообложения

Утверждение налогоплательщиком учетной политики после начала налогового периода имеет место в двух случаях:

 — когда учетная политика утверждается вновь созданной организацией;

 — если фактически изменяется ранее применявшаяся учетная политика.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 1/98, предусматривают для вновь созданных организаций утверждение учетной политики до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации в качестве юридического лица.

Глава 21 НК РФ иначе решает этот вопрос — учетная политика для целей налогообложения утверждается не позднее окончания первого налогового периода (налоговыми периодами по налогу на добавленную стоимость признаются месяц — пункт 1 статьи 163 НК РФ — или квартал — пункт 2 статьи 163 НК РФ). В иных главах НК РФ, посвященных конкретным налогам (в том числе главе 25 НК РФ), этот вопрос не урегулирован.

Поскольку учетная политика, сформированная и утвержденная вновь созданной организацией, должна применяться с момента создания организации, ее государственной регистрации, получается, что и в случае несвоевременного утверждения учетной политики для целей налогообложения она все равно будет применяться с даты создания организации.

В судебной практике возник вопрос: следует ли расценивать как изменение принятой учетной политики случаи, когда изменения вносятся вновь созданной организацией до истечения срока, установленного для утверждения ею учетной политики?

Суды не признают такие действия налогоплательщика направленными на изменении принятой учетной политики, поскольку изменения осуществлены в пределах установленного срока утверждения учетной политики вновь созданной организацией (постановление ФАС СЗО от 06.04.02 по делу № А561294/02).

При рассмотрении споров, связанных с фактическим изменением ранее применявшейся налогоплательщиком учетной политики в налоговые периоды до введения глав 21 и 25 НК РФ, суды руководствуются нормами законодательства о бухгалтерском учете, регулирующими порядо формирования и утверждения учетной политики, внесения в нее изменений.

Так, кассационная инстанция расценила изданный налогоплательщиком приказ от 03.01.2000 как изменение ранее принятого приказа от 31.12.99 «Об учетной политике на 2000 год» и, применив соответствующие положения ПБУ 1/98, пришла к выводу о возможности применения положений приказа от 03.01.2000 только с 1 января 2001 года (постановление ФАС СЗО от 15.01.03 № А1313196/02114¹¹). ¹¹ КонсультантАрбитраж: Северо-Западный Округ, б/н — 23716.

После введения глав 21 и 25 НК РФ суды исходят из того, что изменения принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения должны осуществляться по основаниям и в порядке, установленным Налоговым кодексом РФ.

Согласно статье 313 НК РФ принятая налогоплательщиком система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Изменить выбранную учетную политику, применяемую для целей налогообложения прибыли, можно только в двух случаях:

1) при изменении применяемых методов учета;

2) при изменении законодательства о налогах и сборах.

В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода. Во втором случае — не ранее момента вступления в силу указанных изменений.

Изменение учетной политики применительно к налогу на добавленную стоимость возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Других вариантов глава 21 НК РФ не содержит.

Постановлением от 29.07.04 по делу № А56149391/03¹² ФАС СЗО отменил принятые по делу судебные акты, признав выводы обеих судебных инстанций не соответствующими нормам налогового законодательства. Суд кассационной инстанции указал, что статья 167 НК РФ предусматривает право налогоплательщика изменить ранее избранную им учетную политику, но применять ее он вправе только с 1 января года, следующего за годом утверждения измененной учетной политики. ¹² КонсультантАрбитраж: Северо-Западный Округ, б/н — 42633.

В другом деле (постановление от 05.03.05 № А0519670/04126¹³) ФАС СЗО признал подлежащим применению в 2002 году приказ об учетной политике по налогу на добавленную стоимость налогоплательщика, утвержденный 03.01.02, а приказ от 10.01.02, которым были внесены изменения в приказ от 03.01.02, признал подлежащим применению не ранее чем с 1 января следующего, 2003 года. В рассмотренном деле в приказе от 03.01.02 моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость признавалась дата отгрузки товаров (работ, услуг), поэтому подтверждение судом законности его применения в 2002 году не вступило в противоречие с положениями абзаца пятого пункта 12 статьи 167 НК РФ (действовавшего до 01.01.06). Из нормы названного пункта следовало, что в случае, если налогоплательщик до 1 января не утвердил, какой способ определения момента формирования налоговой базы он будет использовать для целей исчисления налога на добавленную стоимость в следующем году, то моментом определения налоговой базы признается день отгрузки. ¹³ КонсультантАрбитраж: Северо-Западный Округ, б/н — 47845.

В то же время аналогичный подход Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа к рассмотрению дела № А4415566/041С15¹⁴ (постановление ФАС СЗО от 24.06.05) привел к несоблюдению положений абзаца пятого пункта 12 статьи 167 НК РФ. Кассационная инстанция отклонила довод жалобы налогоплательщика о том, что в случае утверждения налогоплательщиком приказа об учетной политике для целей исчисления налога на добавленную стоимость после 1 января текущего года, то есть с нарушением установленного срока, подлежит применению метод, установленный абзацем 5 пункта 12 статьи 167 НК РФ (по отгрузке). Суд посчитал, что, несмотря на то что приказ об учетной политике на 2002 год (где закреплен момент формирования налоговой базы «по оплате») принят после 1 января 2002 года, то есть позже срока, установленного пунктом 12 статьи 167 НК РФ, этот приказ фактически применялся налогоплательщиком. ¹⁴ КонсультантАрбитраж: Северо-Западный Округ, б/н — 48491.

Суд пришел к выводу об отсутствии в главе 21 Налогового кодекса РФ последствий нарушения срока утверждения учетной политики.

Судебная практика нашего суда свидетельствует о том, что в случае отсутствия соответствующих норм в налоговом законодательстве суды и после введения в действие части второй Налогового кодекса РФ применяют в ряде случаев положения законодательства о бухгалтерском учете, регламентирующие порядок применения учетной политики.

Так, при рассмотрении спора по налогу на пользователей автомобильных дорог, относящегося к 2001 —2002 годам, ФАС СЗО признал правомерным применение изменений, внесенных в 2002 году в учетную политику организации, только с 1 января 2003 года, обосновав принятое решение нормами законодательства о бухгалтерском учете (постановление от 26.08.05 № А0512054/2005131¹⁵). ¹⁵ КонсультантАрбитраж: Северо-Западный Округ, б/н — 50961.

Суд признает неправильным признание налоговыми органами дополнений, внесенных организацией в учетную политику, вызванных осуществлением новых видов деятельности, изменениями, подлежащими применению с 1 января следующего года. В обоснование такого решения суды ссылаются на правила введения в действие таких дополнений, установленные ПБУ 1/98, поскольку в налоговом законодательстве не определен порядок внесения дополнений в принятую для целей налогообложения учетную политику (постановление ФАС СЗО от 19.01.04 № А56113582/03¹⁶). ¹⁶ КонсультантАрбитраж: Северо-Западный Округ, б/н — 32784.

§ Задачи единообразного правоприменения налогового законодательства по вопросам бухучета

Проведенный анализ позволяет сделать следующие выводы. Все вышеперечисленные вопросы обусловлены пробелами в регулировании порядка формирования, применения и изменения учетной политики для целей налогообложения в Налоговом кодексе РФ. Их обсуждение позволило бы выработать, по возможности, единый подход к их разрешению в арбитражных судах.

В целях обеспечения единообразного применения норм материального права при рассмотрении споров, связанных с применением учетной политики для целей налогообложения в случае ее утверждения (изменения) налогоплательщиком после начала текущего года, предлагается следующий вариант решения затронутых проблем:

1. При рассмотрении вопросов, связанных с внесением налогоплательщиками изменений в положения учетной политики, применявшиеся для целей налогообложения в налоговые периоды до введения глав 21 и 25 НК РФ, налогоплательщикам и судам следует руководствоваться нормами законодательства о бухгалтерском учете, регулировавшими порядок формирования и утверждения учетной политики, а также внесения в нее изменений, в том числе нормами Федерального закона «О бухгалтерском учете», Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и Положения о бухгалтерском учете «Учетная политика организации».

2.После введения в действие главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (с 1 января 2001 года) положения законодательства о бухгалтерском учете, касающиеся вопросов утверждения, применения и изменения учетной политики, применяются в отношении налога на добавленную стоимость в части, не урегулированной главой 21 НК РФ.

При применении действовавшей до 01.01.06 нормы абзаца пятого пункта 12 статьи 167 НК РФ следует исходить из того, что в случае утверждения налогоплательщиком приказа об учетной политике для целей исчисления налога на добавленную стоимость после 1 января текущего года, то есть с нарушением установленного срока, подлежат применению последствия, установленные в абзаце 5 пункта 12 статьи 167 НК РФ (при определении налоговой базы используется метод «по отгрузке»).

3. После введения в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (с 1 января 2002 года) положения законодательства о бухгалтерском учете, касающиеся вопросов утверждения, применения и изменения учетной политики, применяются в части, не урегулированноглавой 25 НК РФ.

Соответственно, следует считать перечень определенных статьей 313 НК РФ оснований изменения выбранной налогоплательщиком учетной политики, применяемой для целей налогообложения прибыли, исчерпывающим, а предусмотренные этой же статьей Кодекса даты начала применения внесенных изменений — установленными.

4. Если в приказе об учетной политике для целей налогообложения не указан период, на который он утвержден, названный приказ подлежит применению в последующих периодах, исходя из принципа последовательного применения налогоплательщиком принятых системы и способов налогового учета от одного налогового периода к другому.

5. Нормы части второй Налогового кодекса РФ, устанавливающие правила утверждения, применения и изменения учетной политики для целей исчисления одного налога, не подлежат применению для целей исчисления другого налога, если отсутствует прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. В этом случае подлежат применению нормы законодательства о бухгалтерском учете, касающиеся вопросов установления, применения и изменения учетной политики.