§ Значение актов конституционного правосудия
Акты конституционного правосудия в России имеют большое значение для правильного понимания и применения норм налогового и арбитражного процессуального законодательства. Достаточно вспомнить о широко используемом судами понятии «добросовестности» налогоплательщиков или правовую позицию Конституционного Суда РФ о возможности восстановления закрепленного в части третьей статьи 292 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) трех-месячного срока для подачи надзорной жалобы, который ранее рассматривался как пресекательный (постановление Конституционного Суда РФ от 17.11.05 № 11-П). При этом важные правовые позиции Конституционного Суда РФ могут содержаться как в его постановлениях, так и в определениях, на которые прямо ссылаются арбитражные суды при разрешении конкретных дел 1. 1 См., например: постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.11.05 № 5324/05 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 3.
При анализе данного Конституционным Судом РФ толкования положений действующего законодательства следует учитывать, что его ценность не только в установлении единообразного подхода при разрешении ситуаций, аналогичных той, которая послужила поводом для обращения в орган конституционной юстиции, но и в тех принципах, из которых исходил суд при формулировании своей правовой позиции. Правильное понимание использование этих принципов арбитражными судами позволяет применять законодательство в соответствии с тем смыслом, который в наибольшей степени соответствует конституционным положениям.
К числу таких важных актов конституционного правосудия могут быть отнесены определения Конституционного Суда РФ от 12.07.06 № 266-О и № 267-О. В них дано толкование положений налогового законодательства, касающихся проведения камеральных налоговых проверок, а также правил АПК РФ, регулирующих рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий и бездействия органов государственной власти и должностных лиц. Представляется интересным проанализировать данное судом толкование, сопоставив его с текущей арбитражной практикой, а также попытаться определить проблемы правоприменения, которые могут возникнуть в связи с этим толкованием.
§ Ситуации, ставшие поводом для вынесения определений № 266-О и 267-О
Суть ситуации, в связи с которой была подана конституционная жалоба и принято определение от 12.07.06 № 267-О, заключается в следующем. Налоговая инспекция при проведении камеральной проверки правильности исчисления и уплаты организацией налога на добавленную стоимость обнаружила ошибки в представленных счетах-фактурах и на этом основании не приняла к вычету заявленные суммы, одновременно доначислив налог. Требования о представлении дополнительных документов налоговая инспекция налогоплательщику не направляла. Оспаривая решение налоговой инспекции, юридическое лицо представило исправленные счета-фактуры в арбитражный суд, который, тем не менее, оставил заявление без удовлетворения. Судебный акт был признан законным и обоснованным по результатам его апелляционного и кассационного обжалования.
Арбитражные суды исходили из двух основных посылок: направление налогоплательщику требования о предоставлении иных (помимо счетов-фактур) документов, подтверждающих правильность уплаты налогов и применения налоговых вычетов, является правом, а не обязанностью налогового органа и арбитражный суд, проверяя решение налогового органа, не должен осуществлять вместо последнего полномочия налогового контроля, а потому не должен рассматривать и запрашивать документы, которые не были отражены в решении налогового органа, – указанные документы налогоплательщик должен вначале представить в налоговую инспекцию. В результате та-кого толкования получалось, что налоговый орган может по результатам камеральной проверки привлечь налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, не направляя уведомления о выявленных ошибках, а при последующем оспаривании решения налогового органа в суде у налогоплательщика нет возможности подтвердить свою позицию документами, которых не было у налоговой инспекции.
По мнению заявителя, тем самым ограничивалось участие налогоплательщика в формировании доказательственной базы на стадии принятия решения о привлечении к налоговой ответственности. Второй вопрос, поставленный перед Конституционным Судом РФ, заключался в следующем: должен ли суд, проверяя законность решения органа государственной власти, исходить только из тех обстоятельств и документов, о которых было известно и которые были в распоряжении этого органа, либо возможно принятие и рассмотрение дополнительных доказательств, представляемых заявителем.
Ситуация, ставшая поводом для вынесения определения № 266-О, заключалась в том, что налоговый орган, которому одновременно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость не были представлены счета-фактуры, признал налоговые вычеты неподтвержденными и привлек налогоплательщика к ответственности, не истребовав названные документы. Таким образом, эта ситуация касается порядка проведения камеральных проверок и взаимосвязана с первым вопросом, на который Конституционный Суд РФ дал ответ в определении № 267-О.
§ Противоречивость судебной практики
На момент принятия Конституционным Судом РФ указанных решений в арбитражных судах сложилась противоречивая практика по обозначенным вопросам. Применительно к порядку проведения камеральной налоговой проверки можно выделить два основных направления.
Наиболее распространена была точка зрения, что налоговый контроль в любых формах должен осуществляться на основании общих принципов, т. е. в случае выявления признаков налогового правонарушения или возникновения неопределенности при оценке правомерности действий налогоплательщика налоговая инспекция обязана сообщить об этом проверяемому и в случае необходимости истребовать дополнительные документы. Если этого не сделано, принятое по результатам камеральной налоговой проверки решение подлежит отмене по двум основаниям: во-первых, потому что налоговый орган не осуществил всех необходимых действий для установления обстоятельств совершения налогового правонарушения; во-вторых, в связи с нарушением общего требования статьи 101 НК РФ о сообщении налогоплательщику о производстве по делу о совершенном им налоговом правонарушении. При этом второе основание использовалось судами как дополнительный аргумент наряду с первым.
Наиболее распространена была точка зрения, что налоговый контроль в любых формах должен осуществляться на основании общих принципов, т. е. в случае выявления признаков налогового правонарушения или возникновения неопределенности при оценке правомерности действий налогоплательщика налоговая инспекция обязана сообщить об этом проверяемому и в случае необходимости истребовать дополнительные документы. Если этого не сделано, принятое по результатам камеральной налоговой проверки решение подлежит отмене по двум основаниям: во-первых, потому что налоговый орган не осуществил всех необходимых действий для установления обстоятельств совершения налогового правонарушения; во-вторых, в связи с нарушением общего требования статьи 101 НК РФ о сообщении налогоплательщику о производстве по делу о совершенном им налоговом правонарушении. При этом второе основание использовалось судами как дополнительный аргумент наряду с первым.
Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.05.05 № 43944/04 указано, что «Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена упрощенная процедура привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения… Таким образом, при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности инспекция должна соблюдать порядок, предусмотренный статьями 100 и 101 НК РФ, а также основополагающие принципы привлечения лиц к ответственности (налоговой, административной, уголовной), в частности право этого лица знать о характере и основании вменяемого ему правонарушения. Этим обеспечиваются гарантии защиты прав налогоплательщика»2. 2 Здесь и далее постановления арбитражных судов кассационной инстанции приводятся на основании данных СПС КонсультантПлюс.
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа также поддержал вывод нижестоящих судов о том, что налоговая инспекция при проведении камеральной налоговой проверки не должна нарушать требования «…статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, которой предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности…» – и далее – «Не известив надлежащим образом налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, налоговый орган не предоставил налогоплательщику возможность изложить свои объяснения и возражения относительно обстоятельств вменяемого ему в вину налогового правонарушения, чем допустил нарушение его прав, которые могли привести к принятию неправильного решения» (постановление от 17.07.06 № Ф04-4409/2006).
В других случаях суды особо подчеркивали в решениях, что возникшие у налоговой инспекции сомнения, которые при этом служат основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, могли быть устранены путем истребования дополнительных документов (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 19.10.05 № А05-5651/2005-12, от 05.09.05 № А56-3372/2005; Уральского округа от 08.06.06 № Ф09-4783/06-С2, от 22.06.05 № Ф09-2604/05-С2; Московского округа от 12.07.06 № КА-А40/6346-06, от 05.04.06 № КА-А40/2605-06; Западно-Сибирского округа от 17.07.06 № Ф04-4409/2006, от 23.01.06 № Ф04-9783/2005) либо путем использования иных форм налогового контроля, в частности выездной налоговой проверки (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.10.05 по делу № А05-5651/2005-12).
В то же время нередко довод о том, что налоговая инспекция при про-ведении проверки не запрашивала документы для устранения возникших сомнений, отклонялся судами со ссылкой на обязанность налогоплательщика самостоятельно представить документы, необходимые для исчисления налога (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.03.06 № КА-А40/1365-06). Также не всегда суды считали не-обходимым доведение до сведения налогоплательщика информации о том, что в его действиях налоговый орган усматривает признаки правонарушения (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.09.06 № А56-34725/2005).
Менее определенной была практика в отношении вопроса о наличии у суда обязанности при проверке законности ненормативного акта рассматривать документы, которые не представлялись налоговому органу3. 3 Об этой проблеме см.: Овсянников С. В. О недопустимости формализации правосудия по налоговым спорам // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 9. С. 21—28.
Изначально Высший Арбитражный Суд РФ сориентировал суды на то, что такие документы принимать необходимо. В пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»4разъяснено, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу при оформлении результатов выездной налоговой проверки. Очевидно, что это разъяснение было применимо и к камеральной налоговой проверке, поскольку права налогоплательщиков должны быть в равной степени гарантированы вне зависимости от формы налогового контроля. Ссылки на приведенный пункт настолько часто встречаются в решениях арбитражных судов, что в рамках настоящей статьи нет необходимости приводить конкретные примеры из судебной практики. 4 Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.
Между тем, как видно из самого определения Конституционного Суда РФ от 12.07.06 № 267-О, при разрешении налоговых споров арбитражные суды допускали и иной подход. Суды признавали решения налоговых органов законными по формальным основаниям, принимая во внимание только те документы, на которых основано это решение. Обобщение таких судебных решений позволяет выделить, без учета возможных нюансов, две основные ситуации. В одном случае налоговая инспекция при проведении камеральной проверки истребует необходимые документы, представленные однако получивший требование налогоплательщик их не представляет, несмотря на то, что располагает указанными документами. Если впоследствии уже при рассмотрении дела в суде истребованные налоговой инспекцией документы возражений по акту представляются налогоплательщиком в обоснование своей позиции, суды зачастую признают решение налоговой инспекции законным, ссылаясь на то, что оно проверяется исходя из сведений, которыми обладал государственный орган на момент принятия решения (постановления федеральных ли эти документы арбитражных судов Северо-Западного округа от 19.12.05 № А52-3880/2005/2; Московского округа от 06.09.05 № КА-А40/7922-05-П). Так, в постановлении от 04.09.06 № А56-34725/2005 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного оформлении результатов округа указал, что при исследовании и оценке документов,«…которые в данном случае подлежали проверке в рамках осуществления мероприятий налогового контроля, тем более что они были истребованы инспекцией, суды вышли за рамки своей компетенции, фактически взяв на себя полномочия налогового органа и осуществив камеральную проверку в отношении документов, которыми налоговый орган не располагал…». Однако иногда встречаются и противоположные решения (например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа 03.03.05 №А44-4390/04-С9).
Несколько иная ситуация складывается, если налоговая инспекция не требовала от налогоплательщика представления дополнительных документов и привлекла его к ответственности на основании обнаружения ошибок в уже представленных документах или в результате того, что налогоплательщик не представил обязательных документов. Можно найти немало примеров вынесения судами решений при наличии подобных обстоятельств. Иногда за налогоплательщиком признавалось право защищать свою позицию путем представления в суд исправленных или дополнительных документов (постановления федеральных арбитражных судов Уральского округа от 08.06.06 № Ф09-4783/06-С2; Московского округа от 06.02.06 № КА-А41/117-06, от 23.09.04 № КА-А40/8273-04, от 23.09.04 № КА-А40/8433-04, от 26.08.04 № КА-А40/7414-04, от 10.08.04 № КА-А40/6720-04; Западно-Сибирского округа от 19.12.05 № Ф04-9078/2005; Северо-Западного округа от 25.01.06 по делу № А56-14582/2005, от 07.07.05 по делу № А56-41788/04)5. Однако не менее часто указанные документы суд во внимание не принимал (постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного округа от 16.11.05 № 03-А51/05-2/3467; Московского округа от 06.09.05 № КА-А40/7922-05-П; Уральского округа от 01.02.06 № Ф09-34/06-С2), иногда предлагая представить их непосредственно в налоговую инспекцию (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.12.05 № Ф04-8877/2005). 5 Президиум ФАС СЗО в постановлении от 15.04.05 № 3-1/05 рекомендовал судьям исходить из того, что арбитражный суд должен принять и оценить исправленные счета-фактуры независимо от того, были ли они представлены налоговому органу до принятия оспариваемого ненормативного правового акта.
В последнее время в практике Высшего Арбитражного Суда РФ наметилась тенденция при оценке решений налоговых инспекций ограничиваться только теми документами, которые имели инспекции на момент вынесения проверяемого акта. В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.07.06 № 2014/066 признан правомерным вывод суда кассационной инстанции о неподтверждении налогоплательщиком права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в связи с представлением налоговой инспекции ненадлежащим образом оформленных документов, притом что исправленные документы были представлены в суд. В другом постановлении Высший Арбитражный Суд РФ указал, что представление полного пакета документов, определенного статьей 165 НК РФ, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов непосредственно в суд не является поводом для принятия судом решения о признании незаконным отказа инспекции в возмещении налога, поскольку проверка законности решения о праве налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов проводится с учетом только тех документов, которыми она располагала7. Аналогичная позиция была высказана в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.07.04 № 1200/048 и от 21.09.05 № 4152/059. При этом высший суд также отмечает, что отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов в рассматриваемом налоговом периоде не лишает Общество права на повторное представление в инспекцию надлежащих документов в ином налоговом периоде в пределах установленного законодательством срока (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.05.06 № 14873/0510). 6 СПС КонсультантПлюс. 7 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.04.2006 № 16470/05 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 7. 8 Вестник ВАС РФ. 2004. № 11. 9 Вестник ВАС РФ. 2006. № 2. 10 Вестник ВАС РФ. 2006. № 8.
§ Полномочия налоговых органов при осуществлении налогового контроля
Как видно, в решениях судов можно встретить все возможные варианты толкования положений налогового и процессуального законодатель-ства применительно к поставленным перед Конституционным Судом РФ вопросам. Таким образом, какое бы толкование не было дано, оно совпало бы с одним из направлений судебной практики. В рассматриваемых опре-делениях суд согласился с более благоприятной для налогоплательщиков позицией.
Так, анализируя закрепленный в законе порядок проведения камеральных проверок, суд указал на публично-правовой характер полномочий налоговых органов при осуществлении налогового контроля, который не позволяет произвольно отказываться от истребования необходимой информации, если она необходима для установления обстоятельств налогового правонарушения. Действительно, специфика предоставленных на-логовым органам прав заключается в том, что эти права, являясь одновременно полномочиями органа государственной власти, обязательно должны быть реализованы при наличии предусмотренных законом условий. В отличие от этого, в рамках частноправовых отношений права реализуются исключительно по усмотрению управомоченного лица (такое положение закреплено, например, пункт 1 статьи 9 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Эта позиция Конституционного Суда РФ выходит далеко за пределы рассматриваемых проблем и служит для арбитражных судов ориентиром при рассмотрении публично-правовых споров с участием государственных органов.
Выводы, созвучные с изложенной позицией Конституционного Суда РФ, можно было встретить ранее в решениях арбитражных судов. Так, в одном из постановлений Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что в силу статьи 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган не только вправе, но и обязан истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, проверки обнаружилась получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (постановление от 10.08.04 № КА-А40/6720-04).
Из этого следует – сказано далее в определении № 267-О, информацию, налоговый что налогоплательщик вправе предполагать отсутствие в отношении него претензий у налогового органа, если последний не обращается к нему за объяснениями и документами. И эта позиция не нова для арбитражной практики: в тех случаях, когда показатели представленной декларации не вызывают у налогового органа сомнений и не имеется противоречий в представленных налогоплательщиком документах, налоговый орган вправе не истребовать дополнительные документы и тогда презюмируется, что показатели налоговой декларации верны – указано в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.02.04 № КА-А40/207-05.
Другой значимый вывод Конституционного Суда РФ касается обязанности налоговых органов информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать с него соответствующие объяснения до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. Право на представление возражений возникает у налогоплательщика с момента предъявления к нему на-логовым органом требования представить объяснения и документы. Однако, как представляется, этой гарантии самой по себе было бы недостаточно для того, чтобы налогоплательщик обладал полными сведениями о производимой в отношении него налоговой проверке. Например, ему может быть неизвестно, когда налоговая проверка будет завершена и, соответственно, в какой срок он может представить налоговому органу свои возражения.
В этой связи Конституционный Суд РФ особо указал на распространение положений статьи 101 НК РФ, регламентирующей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, не только на выездные, но и на камеральные налоговые проверки. Это означает, что налогоплательщик должен быть заранее извещен о дате и месте рассмотрения мате-риалов указанной проверки при наличии у налогового органа оснований для вывода о совершении налогового правонарушения. Надо заметить, что указанная статья НК РФ применялась арбитражными судами в отношении камеральной проверки не всегда так, как указано в определении Конституционного Суда РФ. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.09.06 по делу № А56-34725/2005 со ссылкой на пункт 1 статьи 101 НК РФ сделан вывод, что налогоплательщик должен быть извещен о рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки только в случае представления им письменных объяснений и возражений по акту налоговой проверки, и поскольку при камеральной проверке закон не предусматривает составление акта, а налогоплательщик не представил возражений, уведомление его о рассмотрении материалов проверки не обязательно.
В определении № 266-О Конституционный Суд РФ обратил внимание на то, что недопустимо отказывать налогоплательщику в налоговом вычете по налогу на добавленную стоимость, если не проводилась соответствующая проверка налоговой декларации. Кроме того, суд указал на отсутствие у налогоплательщика обязанности представлять вместе с налоговой декларацией дополнительные документы, если иное прямо не установлено в законе (например, пункт 3 статьи 176 НК РФ) или налоговый орган не направил соответствующее требование. Это относится, в частности, к документам, подтверждающим право на вычеты по налогу на добавленную стоимость (счета-фактуры и др.).
Следовательно, если при проведении проверки обнаружилась необходимость получить дополнительную информацию, налоговый орган обязан истребовать необходимые для этого документы. В противном случае решение об отказе в применении налоговых вычетов, основанное на отсутствии у налогового органа каких-либо сведений, может быть признано недействительным.
Основные положения, сформулированные Конституционным Судом РФ в рассматриваемых определениях, отражены в новых правилах про-ведения камеральных проверок, которые будут применяться с 01.01.07. К примеру, в них содержится требование об обязательном уведомлении налогоплательщика о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках и запрет истребовать дополнительные документы, если представление таких документов не предусмотрено налоговым законодательством. Наконец, правило о составлении при обнаружении признаков правонарушения акта камеральной проверки снимает вопрос о применении в данном случае статьи 101 НК РФ (пункт 64 статьи 1 Федерального закона от 27.07.06 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»11). 11 Российская газета. 29 июля 2006 г.
§ Эффективность судебного контроля и полнота реализации права на судебную защиту
Отвечая в определении № 267-О на второй вопрос об объеме доказательств, подлежащих исследованию при рассмотрении налогового спора, Конституционный Суд РФ опирался в том числе на ранее высказанные им правовые позиции о предназначении судебного контроля и об условиях, при которых право на судебную защиту (статья 46 Конституции РФ) может считаться реализованным. Так, суд указывал в постановлениях от 06.06.95 № 7-П по делу о проверке конституционности абзаца 2 части седьмой статьи 19 Закона РСФСР «О милиции»12 и от 13.06.96 № 14-П по делу о проверке конституционности части пятой статьи 97 УПК РСФСР 13, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту оказывается существенно ущемленным. 12 СЗ РФ. 1995. № 24. Ст. 2342. 13 СЗ РФ. 1996. № 26. Ст. 3185.
Применительно к налоговым спорам и в частности спорам о праве на вычет и о привлечении к ответственности это означает необходимость принятия судом во внимание всех обстоятельств, которые имеют значение с точки зрения налогового законодательства. В подтверждение этого вывода Конституционный Суд РФ, между прочим, сослался на приводившееся выше толкование НК РФ, данное в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 № 5. Тем самым косвенно была одобрена практика, которая сложилась в арбитражных судах первоначально.
Однако очевидно, что обстоятельства дела могут быть установлены судом не полностью, если исходить только из тех документов, которыми обладала налоговая инспекция на момент проведения проверки. Поэтому Конституционный Суд РФ разъяснил, что часть 4 статьи 200 АПК РФ пред-полагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Какие последствия для практики арбитражных судов может иметь при-веденная позиция?
Рассмотрим, во-первых, ситуацию, когда налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, которые содержат ошибки, либо не все документы, предусмотренные законодательством, и налоговая инспекция, не предъявляя требований исправить или дополнить документы, отказывает в применении налоговых вычетов и привлекает налогоплательщика к ответственности. В таком случае представленные налогоплательщиком документы должны быть приняты и оценены судом. Кроме того, может быть также рассмотрен вопрос о наличии оснований для признания неза-конным решения налогового органа по причине несоблюдения положений статьи 101 НК РФ.
Теперь обратимся к ситуации, когда истребованные документы налогоплательщик представлять не стал. При этом целесообразно выделить две ситуации в зависимости от того, есть ли со стороны налогоплательщика виновное бездействие или его нет.
Второй вариант может быть при отсутствии у налогоплательщика на момент проведения проверки истребованных налоговой инспекцией документов, к примеру, по причине их утраты или в связи с необходимостью обращения к контрагентам за их получением. Этот случай после принятия Конституционным Судом РФ рассматриваемого определения также не должен вызывать трудностей: суд обязан оценить все представленные налогоплательщиком доказательства. Между тем в принятых ранее реше-ниях арбитражных судов подобная ситуация иногда разрешалась по-иному (например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.09.05 № КА-А40/7922-05-П).
Что касается другого варианта, то здесь решение, на первый взгляд, не кажется таким очевидным. Можно прийти к выводу, что налогоплательщик недобросовестно повел себя, намеренно не представив истребованные документы в налоговую инспекцию, а потому ему должно быть отказано в судебной защите права и предложено предварительно, с соблюдением установленного порядка, обратиться в налоговую инспекцию.
Однако допустим и иной вариант понимания позиции Конституционного Суда РФ.
Первое, на что следует обратить внимание, это содержащееся в определении Конституционного Суда РФ указание, что документы должны быть ис-следованы судом «независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом». Отсюда можно прийти к заключению, что документы подлежат исследованию судом независимо от причин, по которым они не были представлены налоговому органу. Одной из таких причин может быть намеренное непредставление их для проверки.
Далее, Конституционный Суд РФ исходит из того, что эффективность су-дебного контроля, а следовательно, и полнота реализации права на судебную защиту зависит от полноты проведенного судом исследования обстоятельств дела. В определении № 267-О особо выделено, что суд не должен ограничиваться только формальной констатацией наличия у налогового органа оснований для принятия оспариваемого акта. Иными словами, для суда должно иметь значение не то, насколько было обоснованно решение налогового органа на момент его принятия, а то, насколько сделанный налоговым органом вывод соответствует действительному содержанию спорного правоотношения. Например, имеется ли у налогоплательщика в действительности право на применение налоговой ставки 0 процентов и соответствующих вычетов, несмотря на то, что он не представил обязательные в данном случае документы налоговому органу. Ясно, что суду придется исследовать в данном случае все имеющиеся доказательства.
Таким образом, вопрос о том, должен ли суд принимать в качестве доказательств документы, которые налогоплательщик противоправно не представил по требованию налоговой инспекции, следует считать открытым.
В отношении очевидной неправомерности такого бездействия налогоплательщика следует заметить, что ответственность за это правонарушение предусмотрена статьей 126 НК РФ. Может ли проступок в рамках налоговых правоотношений служить поводом для ограничения права на судебную защиту? Если нет, то какой процессуальный механизм позволит воспрепятствовать росту числа жалоб на решения налоговой инспекции, принятые в связи с недобросовестными действиями налогоплательщиков, не поже-лавших представить документы непосредственно в налоговую инспекцию? Возможно, здесь пригодится правило об обязательном отнесении судебных расходов на лицо, по вине которого спор не был разрешен в досудебном порядке, предусмотренном федеральным законом (часть первая статьи 111 НК РФ). Но для применения указанной нормы в данной ситуации необходимо ее изменение, поскольку представление документов в рамках камеральной проверки вряд ли может быть квалифицировано как досудебный порядок урегулирования спора.
Кроме того, широкое понимание позиции Конституционного Суда РФ неизбежно вызовет другую проблему: каким образом осуществить полноценную проверку представленных в суд документов при условии, что они не исследовались налоговой инспекцией и поэтому неизвестна ее позиция с учетом изменившихся обстоятельств. Возможно, после изу-чения налоговой инспекцией новых материалов, спор будет исчерпан либо разногласия у сторон сохранятся только в отношении части суммы налога или штрафа. Кроме того, нередко объем представляемого материала может оказаться довольно значительным, что, очевидно, затянет рассмотрение дела.
Для разрешения предполагаемых трудностей не исключено использование заложенных в АПК РФ механизмов досудебного урегулирования споров. Сюда относятся правила о необходимости раскрытия доказательств до начала судебного заседания (часть третья статьи 65 АПК РФ) и о возможности ссылаться только на те доказательства, с которыми другая сторона была ознакомлена заблаговременно (часть четвертая статьи 65 АПК РФ). В этой ситуации может быть полезно тщательно подготовить дело к судеб-ному разбирательству: предложить раскрыть доказательства и представить дополнительные доказательства, истребовать необходимые доказательства и т. д. (статья 135 АПК РФ). В результате позиция налоговой инспекции мо-жет быть отражена если не в решении, принятом по результатам налоговой проверки, то, по крайней мере, в отзыве по делу.
Во всяком случае при решении вопроса о признании дела подготовленным и о назначении судебного заседания суд первой инстанции не может не учитывать основную задачу стадии подготовки дела к судебному разбирательству – определение характера спорного правоотношения и обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного рассмотрения дела, при необходимости оказать содействие лицам, участвующим в деле, в представлении доказательств (часть третья статьи 133 АПК РФ). При этом препятствия в осуществлении контрольных полномочий налоговых органов, которые возникли в результате непредставления налогоплательщиком истребованных ими документов, должны быть устранены путем предоставления в таких случаях налоговым органам благоприятных условий для доказывания в арбитражном суде.
В заключение отметим, что при разрешении налоговых споров арбитраж-ные суды уже давно стремятся отойти от формального подхода, когда норма применяется без уяснения существа правоотношения. Речь идет о спорах, связанных со злоупотреблением налогоплательщиками правом на налоговый вычет. При рассмотрении одного из таких дел Высший Арбитражный Суд РФ указал, что представление налогоплательщиком документов, формально соответствующих статье 165 НК РФ, при отсутствии достоверных доказательств реального приобретения и экспорта товаров не является достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость14. По существу эта позиция не отличается от той, которая изложена в определении Конституционного Суда РФ, – меняется только результат ее применения: если до этого суды устанавливали отсутствие права при наличии формальных оснований для его предоставления, то теперь суды также могут констатировать наличие права, когда формальные требования закона на стадии налогового контроля полностью не выполнены. 14 Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.05 № 5445/03 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 3.
