Обобщение судебной практики по спорам, связанным с правомерностью применения налогоплательщиками системы налогообложения в виде единого налога на временный доход при осуществлении розничной торговли

Факт оформления счетов-фактур и накладных без выделенного налога на добавленную стоимость не свидетельствует об оптовом характере торговых операций, поскольку налоговое законодательство не устанавливает каких-либо ограничений для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, по оформлению счетов-фактур при розничной торговле (постановление ФАС Центрального округа от 23.03.07 по делу№ А09-5128/06-22).

Если при продаже товаров продавец оформляет и передает покупателю накладную, счет-фактуру, то такая деятельность не может быть признана розничной торговлей. Следовательно, при ее осуществлении ЕНВД не применяется (постановление ФАС Московского округа от 03.08.07 № КА-А40/7424-07).

Иная позиция арбитражных судов заключалась в том, что приобретение товара для осуществления уставной деятельности организации не является доказательством того, что покупатель приобретал товары с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.12.09 по делу № А42-2682/2009).

Предприниматель оспорил в судебном порядке решение налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности и доначислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость, полагая, что в оспариваемом решении не приведены доказательства осуществления им оптовой торговли и применение им ЕНВД при осуществлении розничной торговли являлось правомерным.

Налоговый орган в свою очередь ссылался на то обстоятельство, что в ходе выездной проверки им были получены пояснения от контрагентов предпринимателя (юридические лица, предприниматели и муниципальные учреждения), согласно которым договоры розничной купли-продажи или договоры поставки с предпринимателем не заключались, предприниматель выставлял покупателям счета-фактуры на оплату отгруженной продукции, составлял накладные. При этом покупатели пояснили, что приобретенные у предпринимателя материалы использовались ими в предпринимательской деятельности (ремонт магазинов, зданий, сооружений). Указанные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что сложившиеся отношения по сути являются договорами на поставку партий товара.

Суд первой инстанции удовлетворил требования предпринимателя. В решении суд отметил, что данное в статье 492 ГК РФ определение договора розничной купли-продажи, в том числе словосочетание «иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью», применительно к участию юридических лиц, позволяет отличить приобретение товара для собственных нужд, для собственного использования и потребления, в том числе для хозяйственного обеспечения своей деятельности, от приобретения для последующей перепродажи, иного коммерческого оборота.

Суд первой инстанции также указал, что в данном случае предпринимателем осуществлялась розничная торговля через магазин, им составлялись товарные накладные и выставлялись счетафактуры, в которых НДС отсутствовал, а контрагенты предпринимателя пояснили, что использовали приобретенный товар для собственных нужд — ремонта магазинов, зданий и сооружений.

Поскольку реализация в розницу товаров возможна как физическим, так и юридическим лицам, а НК РФ не устанавливает для налогоплательщиков, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием приобретаемого товара, а товар использовался покупателями для собственных нужд и третьим лицам не реализовывался (то есть извлечения дохода от его реализации у покупателей не было), то в данном случае имела место розничная купля-продажа и предприниматель правомерно применял ЕНВД. Иного налоговым органом не доказано в порядке статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кроме того, суд указал, что каких-либо отклонений и отличий в ценообразовании в зависимости от категории покупателей и объема продажи не выявлено, а налог на добавленную стоимость в выписываемых предпринимателем счетах-фактурах не выделялся и к вычету не заявлялся.

Суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменил в части и отказал предпринимателю в удовлетворении требований.

Позиция апелляционного суда сводится к тому, что реализация предпринимателем товаров именно муниципальным учреждениям с выставлением счетов-фактур, в том числе и неоднократно, является розничной торговлей, поскольку приобретенный товар использовался в целях обеспечения деятельности (хозяйственные нужды), а не в предпринимательской деятельности, то есть деятельности, направленной на извлечение прибыли.

При этом апелляционный суд указал, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств и т. д.).

В то же время суд апелляционной инстанции отметил, что в отношении остальных покупателей — юридических лиц и индивидуальных предпринимателей имела место поставка товара, а не розница, поскольку установлены выставление счетов-фактур и периодичность сделок по приобретению материалов. Суд также указал на то обстоятельство, что осуществление ремонтных работ обеспечивало предпринимательскую деятельность покупателей, то есть было связано с дальнейшим извлечением доходов. При этом несоблюдение предпринимателем требований законодательства к форме договора, а также неправильное оформление сделок по поставке товара не влияют на юридическую квалификацию сделок для целей налогообложения.

Кассационная инстанция согласилась с позицией суда апелляционной инстанции.

Президиум ВАС РФ отменил постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в части отказа предпринимателю в удовлетворении его требований и оставил в силе решение суда первой инстанции в этой части без изменения, указав следующее.

Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Таким образом, осуществляемая предпринимателем деятельность по торговле строительными товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) они реализуются, относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД (постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1066/11).

Предприниматель оспорил в судебном порядке решение налогового органа, которым ему были доначислены налоги по общей системе налогообложения, пени и штрафы.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением кассационной инстанции, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Президиума ВАС РФ решение суда первой инстанции и постановление кассационной инстанции оставлены без изменения.

В данном случае в 2007 году предприниматель осуществлял розничную торговлю продуктами питания через магазины, а также продавал указанные товары по договорам поставки с выставлением счетов-фактур и накладных бюджетным учреждениям. Предприниматель квалифицировал свою деятельность как розничную торговлю, в отношении которой применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

По мнению налогового органа, продажа предпринимателем товаров бюджетным учреждениям относится к оптовой торговле, поскольку осуществлялась на основании договоров поставки, товар доставлялся транспортом поставщика (предпринимателя), покупателям выставлялись счета-фактуры, оплата товаров производилась на расчетный счет предпринимателя.

Суды, отказывая в удовлетворении требований, сослались на положения статьи 346.27 и подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ и указали следующее.

Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Согласно материалам дела между предпринимателем и бюджетными учреждениями заключались договоры поставки продукции с приложением к ним спецификаций. По условиям договоров предприниматель обязался поставить покупателям товар в обусловленный срок, а они — принять и оплатить указанный товар в ассортименте, количестве и по цене, установленным в спецификации. В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты.

На оплату реализованного товара предпринимателем выставлялись счета-фактуры, оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя.

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что отношения между предпринимателем и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД. То обстоятельство, что договоры поставки заключены предпринимателем с некоммерческими организациями, правового значения не имеет.

Таким образом, реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит (постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.11 № 5566/11).

Определением ВАС РФ было отказано в передаче в Президиум ВАС РФ заявления предпринимателя о пересмотре в порядке надзора судебных актов, которыми ему было отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа, вменившего предпринимателю неправомерное применение системы ЕНВД.

Суды, отказывая в удовлетворении требований, указали, что товары приобретались покупателями — юридическими лицами не в торговой точке по розничной цене с применением контрольно-кассовой техники, а доставлялись предпринимателем самостоятельно согласно заключенным с покупателями государственным контрактам с оформлением товарных накладных и выставлением счетов-фактур на оплату этого товара (определение ВАС РФ от 24.12.10 № ВАС-13976/2010).

Предприниматель оспорил в судебном порядке решение налогового органа, которым ему были доначислены налоги по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением им ЕНВД.

Решением суда первой инстанции требования заявителя удовлетворены.

Апелляционный суд отменил данное решение и признал недействительными оспариваемые ненормативные акты налогового органа в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ, в остальной части в удовлетворении заявления отказал.

Кассационная инстанция постановление апелляционного суда отменила в части отказа в удовлетворении требований предпринимателя и оставила в отмененной части в силе решение суда первой инстанции; в остальной части постановление апелляционного суда оставила без изменения.

Основанием для доначисления предпринимателю налогов по общей системе налогообложения послужил вывод налогового органа о том, что реализация электротоваров, радиои телеаппаратуры юридическим лицам (индивидуальным предпринимателям), с оформлением при продаже товаров договоров розничной купли-продажи, имеющих признаки договора поставки, не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ и должна облагаться налогами по общей системе налогообложения.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что деятельность предпринимателя в проверяемом периоде обладала признаками розничной торговли, в связи с чем доход от данной деятельности подлежал обложению ЕНВД.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, указав, что осуществляемая заявителем в проверяемом периоде реализация товаров фактически являлась оптовой продажей (поставкой), что свидетельствует о необоснованном применении налогоплательщиком в отношении данного вида деятельности системы налогообложения в виде ЕНВД.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции, сославшись на положения статей 346.26, 346.27 НК РФ, и указал следующее.

Как видно из материалов дела, продажа товаров (комплектов для просмотра спутникового телевидения, видеокамер и т. д.) производилась предпринимателем через объект розничной торговли, не имеющий торговых залов; при этом в некоторых случаях заключались договоры розничной купли-продажи; товары передавались покупателям по выписанным товарным накладным; оплата приобретенных товаров осуществлялась платежными поручениями и по чекам контрольно-кассовой техники на основании выставленных предпринимателем счетов, в которых налог на добавленную стоимость не выделялся; счета-фактуры не выставлялись, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж предпринимателем не велись.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав положения параграфов 1—3 главы 30 ГК РФ, пришел к выводу о том, что признаком, позволяющим отличить розничную куплю-продажу от оптовой (поставки), является конечная цель использования покупателем приобретенного товара: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

Вместе с тем НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.

Поэтому, признавая требования заявителя обоснованными, кассационная инстанция указала: суд первой инстанции правомерно руководствовался тем, что продажа товаров юридическим лицам и предпринимателям через розничную торговую сеть признается розничной торговлей независимо от цели использования товара покупателем.

Кроме того, признавая ненормативные акты налогового органа недействительными в оспариваемой заявителем части, суд первой инстанции мотивированно сослался на то, что налоговым органом не установлено использование юридическими лицами и предпринимателями приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.09.11 по делу № А42-8743/2010).

Так, например, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций отказали в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа, которым предпринимателю были доначислены налоги по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением им ЕНВД. Предприниматель указывал, что деятельность производилась им на основании договоров розничной купли-продажи и реализация продукции осуществлялась им со специально оборудованного торгового места.

При этом суды отклонили в данном случае довод предпринимателя об отсутствии у него обязанности устанавливать цель приобретения покупателями продукции как не имеющий значения в свете установленных судами фактов взаимоотношений предпринимателя с контрагентами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.11 по делу № А05-9814/2010).

Арбитражные суды указывали, что, в отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки по муниципальному контракту не носит признаков публичности, указанных в статье 426 ГК РФ, и согласно Закону № 94-ФЗ заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным потребителям. Соответственно, деятельность по реализации товаров на основе муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.11 по делу № А52-4806/2010).

Основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой в целях налогообложения ЕНВД, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара — для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для ведения предпринимательской деятельности; при этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения для отнесения деятельности к розничной торговле не имеет.

Если налоговым органом не представлено доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что товары, реализованные продавцом по муниципальным контрактам, приобретались муниципальным учреждением для осуществления предпринимательской деятельности, то в таких случаях реализация товара является розничной торговлей, подпадающей под обложение ЕНВД, поскольку товары приобретались муниципальным учреждением для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

При этом судами была отклонена ссылка налогового органа на положения статьи 525 ГК РФ и Закона № 94-ФЗ с указанием на то, что необходимость заключения муниципальных контрактов и соблюдения соответствующей процедуры была обусловлена правовым статусом покупателя товаров — муниципального учреждения, а не деятельностью налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.11 по делу № А52-4806/2010).

При рассмотрении вопроса о правомерности применения продавцом системы налогообложения в виде ЕНВД при продаже товаров государственным и муниципальным учреждениям суды также исходили из того, что применение ЕНВД является правомерным при реализации товаров (продуктов питания, канцелярских принадлежностей и т. д.) государственным и муниципальным учреждениям, поскольку судами было установлено, что такие учреждения не использовали приобретенный товар для целей, связанных с предпринимательской деятельностью. Соответственно, реализация им товаров для собственных нужд относится к розничной торговле и подлежит налогообложению в виде ЕНВД (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.12.09 по делу № А63-3832/2008-С4-37, определение ВАС РФ от 17.03.10 № ВАС-2897/10, постановление ФАС Уральского округа от 01.07.10 № Ф09-4890/10-С3, определение ВАС РФ от 22.10.10 № ВАС-13760/10, постановление ФАС Уральского округа от 05.07.10 № Ф09-4961/10-С3, определение ВАС РФ от 22.11.10 № ВАС-13614/10).