В правоприменительной практике определенные трудности вызывают вопросы налогообложения доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от реализации недвижимого имущества, что приводит к возникновению налоговых споров, разрешаемых арбитражными судами. В большинстве рассматриваемых судами Северо-Западного округа дел указанной категории вопрос касался применения имущественных налоговых вычетов при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ). В частности, сложности вызывало то обстоятельство, что индивидуальные предприниматели в налоговых декларациях по НДФЛ заявляли имущественные налоговые вычеты на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) по операциям реализации недвижимого имущества. Налоговые органы отказывали в применении имущественных налоговых вычетов, что служило основанием для обращения в арбитражный суд.
Так, предпринимателем в 2008 году реализовано помещение магазина. Доход от указанной реализации предприниматель включил в состав имущественного налогового вычета и отразил в представленной в налоговый орган декларации по НДФЛ за 2008 год. В ходе налоговой проверки налоговая инспекция отказала в применении имущественного вычета и вынесла решение о доначислении предпринимателю НДФЛ.
Суды первой и кассационной инстанций признали решение налоговой инспекции правомерным со ссылкой на следующее.
В статье 220 НК РФ предусмотрены случаи предоставления имущественного налогового вычета по НДФЛ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
При этом положения названного подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
При рассмотрении данного дела судом был установлен факт, что в период осуществления предпринимательской деятельности предприниматель использовал нежилое помещение под цветочный магазин в целях систематического извлечения прибыли, а не для личных целей.
В связи с этим суды признали, что у налогоплательщика отсутствовало право на применение имущественного налогового вычета (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.10 по делу № А42-1336/2010).
Суды первой и апелляционной инстанций отказали предпринимателю в применении имущественных налоговых вычетов в размере стоимости приобретения реализованного позднее недвижимого имущества — здания «Электроснабжение спортивно-оздоровительного комплекса. Трансформаторная подстанция» и части здания, именуемого «предприятие розничной торговли».
Кассационная инстанция, оставляя в силе судебные акты по данному эпизоду, указала, что суды, оценив конкретные обстоятельства приобретения и последующей реализации указанных объектов, а также характер предпринимательской деятельности налогоплательщика, пришли к обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, поскольку имущество использовалось физическим лицом в целях извлечения прибыли (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.10 по делу № А42-10944/2009).
Необходимо отметить, что высказанная судами всех трех инстанций правовая позиция впоследствии была поддержана и Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 16.03.10 № 14009/09. Таким образом, в настоящее время правоприменительная практика по данному вопросу определена: оснований для применения имущественного вычета при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ по операциям реализации недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, не имеется.
В то же время отсутствие у налогоплательщика права на имущественный налоговый вычет не исключает возможности применения предпринимателем профессионального налогового вычета, предусмотренного пунктом 1 статьи 221 НК РФ.
По упомянутому выше делу № А42-1336/2010 ФАС Северо-Западного округа указал, что в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности.
Таким образом, налогоплательщик, зарегистрированный в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, вместо использования права на имущественный налоговый вычет имеет возможность воспользоваться правом уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
Право предпринимателя на применение профессионального налогового вычета подтверждено и в следующем деле.
Выручку от реализации недвижимого имущества налоговая инспекция признала доходом, полученным предпринимателем в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку названную долю здания он использовал в качестве магазина, где осуществлял розничную торговлю текстильными изделиями, уплачивая единый налог на вмененный доход, и пришла к выводу о неправомерном применении предпринимателем имущественного налогового вычета при исчислении НДФЛ, доначислив налоги по общей системе налогообложения, уменьшив облагаемый доход на сумму расходов по приобретению упомянутого имущества.
Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции удовлетворил заявленное требование и признал недействительным решение налоговой инспекции по этому эпизоду, констатировав за предпринимателем право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, так как сделка по приобретению недвижимого имущества была осуществлена предпринимателем как физическим лицом до регистрации его в качестве предпринимателя.
Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции в части эпизода, связанного с продажей доли имущества, пришел к выводу о том, что доход, полученный предпринимателем от продажи имущества, связан с осуществлением им предпринимательской деятельности, ввиду чего налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета. При этом суд апелляционной инстанции с учетом того, что предприниматель документально не подтвердил произведенные им расходы на приобретение недвижимости, произвел перерасчет налоговых обязательств предпринимателя по общей системе налогообложения, применив при исчислении НДФЛ профессиональный вычет в размере 20% от общей суммы доходов, полученной налогоплательщиком от предпринимательской деятельности (абзац четвертый пункта 1 статьи 221 НК РФ).
Суд кассационной инстанции, оставляя в силе постановление суда апелляционной инстанции, указал, что вместо возможности использования права на имущественный налоговый вычет физическому лицу, зарегистрированному в установленном порядке и осуществляющему предпринимательскую деятельность, предоставлена возможность воспользоваться правом на получение профессиональных налоговых вычетов и уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.11 по делу № А44-6147/2009).
Отраженный в судебных актах по этому делу подход применяется арбитражными судами при рассмотрении дел по описываемой категории споров независимо от того, приобретено ли недвижимое имущество до или после регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
В частности, в данном случае гражданин Ф. был зарегистрирован в качестве предпринимателя 27.03.01. Согласно представленному в материалы дела договору купли-продажи долей встроенного помещения магазина это имущество приобретено гражданином Ф. 04.01.01, право собственности зарегистрировано 26.01.01. В приобретенном помещении гражданин Ф. с ноября 2001 года по 2008 год осуществлял предпринимательскую деятельность по торговле текстильными изделиями. Исходя из целевого назначения здания на момент его приобретения (нежилое встроенное помещение магазина), а также с учетом отсутствия в материалах дела данных, свидетельствующих об использовании предпринимателем указанного объекта недвижимости для удовлетворения личных потребностей как физическим лицом, принимая во внимание фактическое использование его в целях систематического извлечения прибыли, суды апелляционной и кассационной инстанций сделали вывод, что предприниматель не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по НДФЛ как физическое лицо и доход от продажи доли магазина подлежит налогообложению в общем порядке.
Оценивая данный довод, судебные инстанции придерживаются следующей позиции.
НК РФ не связывает понятие предпринимателя с осуществлением им конкретного вида деятельности. Физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в целях налогообложения рассматривается в качестве предпринимателя независимо от того, какую деятельность оно осуществляет (постановление ФАС СЗО от 08.07.11 по делу № А05-12013/2010).
Доход от реализации недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, и расходы на его приобретение учитываются не только в целях исчисления НДФЛ (по общей системе налогообложения), но и в целях исчисления налога, применяемого при упрощенной системе налогообложения. При этом порядок учета доходов и расходов регламентируется в зависимости от выбранного предпринимателем объекта налогообложения.
Например, суды установили, что предприниматель в 2006— 2008 годах применял упрощенную систему налогообложения по виду деятельности — сдача имущества в аренду с объектом налогообложения «доходы», в связи с чем на основании статьи 346.11 НК РФ не являлся плательщиком налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности), единого социального налога, а также не признавался плательщиком налога на добавленную стоимость.
В ходе выездной налоговой проверки инспекция вменила предпринимателю занижение дохода от предпринимательской деятельности в виде неучтенного дохода от реализации доли в праве общей долевой собственности на недвижимое имущество. По мнению налогового органа, выручка от продажи предпринимателем 45/100 доли в праве общей долевой собственности на нежилые помещения, расположенные в здании торгового комплекса, должна учитываться при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, поскольку эту долю представляют собой помещения торгового комплекса, которые предназначены и фактически использовались в предпринимательской деятельности.
Суд кассационной инстанции, обосновывая вывод о правомерности включения выручки от реализации указанного имущества в налогооблагаемую базу для исчисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, указал следующее.
Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ. Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Применение физическим лицом, имеющим статус индивидуального предпринимателя, упрощенной системы налогообложения, предусмотренной главой 26.2 НК РФ, означает, что в составе доходов, облагаемых единым налогом, учитываются все доходы, полученные им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
Следовательно, если помещения, приходящиеся на долю предпринимателя в нежилых помещениях, расположенных в здании торгового комплекса, использовались им в предпринимательской деятельности, то выручка от реализации предпринимателем своей доли подлежит налогообложению единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения.
Налогообложение доходов индивидуального предпринимателя от предпринимательской деятельности единым налогом по упрощенной системе налогообложения исключает возможность налогообложения этих же доходов налогом на доходы физических лиц на основании пункта 24 статьи 217 НК РФ. Соответственно такой предприниматель не имеет права и на предусмотренные статьей 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.11 по делу № А05-7156/2010).
Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки предпринимателя сделал вывод о неправомерном невключении налогоплательщиком в состав налоговой базы по упрощенной системе налогообложения дохода от реализации имущества (недвижимости). Предприниматель, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.
При рассмотрении дела судами установлено, что в проверяемом периоде предприниматель осуществлял деятельность по производству мебели, в том числе по заказам юридических лиц (вид деятельности, подпадающий под уплату налога по упрощенной системе налогообложения). При этом объектом налогообложения предприниматель избрал «доходы, уменьшенные на величину расходов».
По договору купли-продажи налогоплательщик реализовал недвижимое имущество — встроенное нежилое помещение первого этажа дома.
Суд кассационной инстанции указал, что согласно статье 346.5 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.
В силу статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, предусмотренные данной нормой, в том числе расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 статьи 346.16 НК РФ).
Указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Таким образом, налоговый орган правомерно включил в состав налогооблагаемой базы по упрощенной системе налогообложения доход предпринимателя от реализации указанного имущества.
В то же время налоговый орган при расчете налога по упрощенной системе налогообложения необоснованно не учел расходы налогоплательщика по приобретению указанного имущества.
Суд кассационной инстанции признал правильным вывод о том, что расходы предпринимателя по приобретению нежилых помещений являются обоснованными, документально подтвержденными и связанными с предпринимательской деятельностью заявителя, а следовательно подлежащими учету при исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.11 по делу № А56-33574/2010).
Анализ дел, рассмотренных арбитражными судами Северо-Западного округа по спорам, связанным с налогообложением доходов индивидуальных предпринимателей от реализации объектов недвижимого имущества, позволяет сделать следующие выводы:
- При решении вопроса о правомерности включения выручки от реализации недвижимого имущества в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц либо единого налога по упрощенной системе налогообложения решающее значение имеет факт использования такого имущества в предпринимательской деятельности налогоплательщика.
- Не является существенным то обстоятельство, что недвижимость приобретена до регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
- Разовый характер сделки купли-продажи недвижимости, а также отсутствие упоминания этого предмета деятельности в свидетельстве о регистрации предпринимателя не могут служить основанием для не включения выручки от реализации недвижимого имущества в налогооблагаемую базу.
- Предприниматель, использующий объект недвижимости в предпринимательской деятельности, не имеет права на имущественный налоговый вычет в порядке статьи 220 НК РФ, но не лишен возможности применить профессиональный налоговый вычет в порядке статьи 221 НК РФ.
- При применении упрощенной системы налогообложения выручка от реализации объектов недвижимости учитывается в налогооблагаемой базе. Затраты на приобретение таких объектов учитываются в составе расходов при выборе предпринимателем объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
