Применение положений о контролируемой задолженности: судебная практика и перспективы ее дальнейшего формирования

Завьялова Татьяна Владимировна Судья Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, член Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, секретарь Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

Пожалуй, ни одно из дел, рассмотренных Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации (далее — ВАС РФ) в налоговой сфере, не вызвало столь неподдельного интереса и подчас жесткой критики, как дело № 8654/11 по спору открытого акционерного общества «Угольная компания «Северный Кузбасс» против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области (постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.11).

Такая реакция мне понятна, поскольку, как представляется, она основана на нежелании заинтересованных лиц признать факт существования в действующем российском налоговом законодательстве статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), а также необходимость отказа от проводимой некоторыми компаниями агрессивной налоговой политики в отношении получаемого ими корпоративного дохода.

Несколько слов об истории вопроса.

Впервые правила о контролируемой задолженности, или, другими словами, правила тонких процентов (тонкой капитализации*) (пункты 2—4 статьи 269 НК РФ), были введены в НК РФ в 2002 году как специальный инструмент борьбы с налоговыми злоупотреблениями и выводом активов за рубеж, который выражается в уплате российскими компаниями дивидендов своим иностранным учредителям под видом процентов, освобожденных от налогообложения. * Тонкая капитализация — форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из небольшого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций. Законодательство некоторых стран предусматривает в подобных случаях возможность рассматривать проценты по облигациям как дивиденды, запрещая, таким образом, пользоваться налоговой льготой в связи с процентными платежами.

При этом аффилированными компаниями достигаются две цели: включение российской компанией в состав расходов сумм начисленных процентов (действующее российское законодательство не требует их фактической уплаты при использовании налогоплательщиками метода начисления) и уход от удержания налога с дивидендов, выплачиваемых иностранной материнской компании под видом процентов (в отличие от налога с дохода в виде процентов налог с полученных дивидендов гораздо ниже либо, в силу международных соглашений, полностью отсутствует).

Основным способом борьбы с указанными схемами стало введение ограничений на принятие в расходы всей суммы процентов, указанных в договоре займа, а также переквалификация процентов в дивиденды с одновременным отказом российской компании во включении переквалифицированных процентов в состав расходов по налогу на прибыль.

Начиная с 60-х годов ХХ века многие государства приняли законодательные меры, направленные на борьбу с тонкой капитализацией. При решении вопроса о наличии нечестной схемы за основу брался такой показатель, как соотношение заемных и собственных средств компании, причем в разных странах допускалось разное соотношение: так, например, в Австрии проценты по займу не принимались, а зачет при превышении пропорции — 6:1, в Германии — 9:1, в Бельгии — 7:1, в США — 1,5:1, в Канаде — 3:1. Основной задачей таких мер было предотвратить неправомерное уменьшение налоговой базы национальных резидентов через вычет подлежащих уплате процентов.

В российском законодательстве механизмы противодействия тонкой капитализации заключаются в необходимости применения специальных правил расчета суммы процентов, подлежащей включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Условия, при которых применяются правила тонкой капитализации, установлены в пункте 2 статьи 269 НК РФ и заключаются в следующем:

• наличие у налогоплательщика — российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышающей разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации на последнее число отчетного периода;
• задолженность должна возникнуть исключительно перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также в случае, когда имеется задолженность по долговому обязательству, в отношении которой такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Именно наличие таких обстоятельств было установлено в деле ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс» (общество).

Президиум ВАС РФ с таким толкованием международных норм, данным обществом, не согласился и признал необходимым применение в рассматриваемом деле норм национального законодательства.

Высшая судебная инстанция исходила из следующего.

Согласно статье 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Следует отметить, что международные соглашения об избежании двойного налогообложения напрямую не регулируют вопросы, касающиеся формирования налогооблагаемой прибыли, капитала резидентов договаривающихся государств, поскольку целью подобных соглашений является именно устранение двойного налогообложения, что следует из их названия. Поэтому, рассматривая вопросы, связанные с определением состава расходов налогоплательщика — российской организации, оснований для применения иного расчета, основанного на положениях международных соглашений, ввиду наличия обязательств перед резидентами государств, с которым заключены подобные соглашения, не имелось.

Ключевым доводом ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс» в комментируемом деле стала ссылка на необходимость применения к нему статьи 24 соглашений о недопустимости дискриминации в налоговых отношениях, согласно которой предприятия договаривающихся государств, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не должны подвергаться в первом указанном договаривающемся государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого указанного договаривающегося государства.

Для уяснения смысла данного положения необходимо обратиться к официальному комментарию Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к Модельной конвенции ОЭСР по налогообложению дохода и капитала (далее — Модельная конвенция). (Данная конвенция является модельной для большинства соглашений об избежании двойного налогообложения, в том числе ее нормы практически полностью продублированы в нормах соглашений с Кипром и Швейцарией. А комментарий к названной Модельной конвенции следует учитывать российским судам в соответствии со статьями 31, 32 Венской конвенции о праве международных договоров с целью правильного и единообразного применения всеми государствами, заключающими соглашения об избежании двойного налогообложения на базе Модельной конвенции. — Прим. авт.)

Основной целью Модельной конвенции является предоставление способов урегулирования на универсальной основе наиболее общих проблем, возникающих в сфере международного юридического двойного налогообложения. Государства-члены при заключении или пересмотре двусторонних соглашений должны следовать положениям Модельной конвенции в толковании, содержащемся в официальных комментариях к ней, а также с соблюдением указанных в них оговорок.

В соответствии с пунктом 76 официального комментария к параграфу 5 статьи 24 Модельной конвенции положения указанного параграфа и связанная с ними дискриминация относятся только к налогообложению самих организаций, а не лиц, владеющих их капиталом или контролирующих его. Соответственно, целью параграфа является обеспечение одинакового обращения с налогоплательщиками, являющимися резидентами одного и того же государства, а не обеспечение иностранному капиталу в руках партнеров или акционеров такого же режима, который применяется для национального капитала.

Следует признать, что пункт 2 статьи 269 НК РФ не распространяется на ситуации, когда проценты выплачиваются организации-нерезиденту, не владеющей и не контролирующей капитал (или любую его часть) плательщика. Вместе с тем данная норма не вводит прямой запрет на вычет процентов из налоговой базы, а устанавливает дополнительное требование относительно размера контролируемой задолженности, которому необходимо соответствовать для того, чтобы иметь возможность вычесть проценты в полном объеме.

Исходя из этого Президиум ВАС РФ сделал обоснованный вывод о том, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями НК РФ, фактически признав, что принцип недискриминации не является безусловным и может быть в определенных случаях ограничен.

Уместно обратиться для рассмотрения данной проблемы к позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 27.04.01 № 7-П, согласно которой принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.

Представляется, что пункт 2 статьи 269 НК РФ и является одним из примеров подобной дифференциации исходя из ряда условий, характеризующих построение бизнеса аффилированных организаций, в числе которых: высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, отсутствие факта погашения обязательства.

Я уже упоминала в начале статьи о причинах, побуждающих многие государства, включая и Россию, на законодательном уровне принимать меры, направленные на противодействие схемам, связанным с тонкой капитализацией, поэтому пункт 4 статьи 24 соглашений об избежании двойного налогообложения нельзя рассматривать в отрыве от иных положений данной статьи, которые ограничивают принцип недискриминации случаями, поименованными в пункте 1 статьи 9 и пункте 5 статьи 11 соглашений.

В параграфе 78 комментария ОЭСР к статье 24 Модельной конвенции допускается запрет на вычет процентов, выплачиваемых кредитору-нерезиденту в случае, если для кредитора-резидента действуют такие же правила. Если же при отнесении к расходам выплачиваемых процентов для резидентов и нерезидентов применяются различные правила, в комментариях считается важным установить совместимость подобных правил с положениями пункта 1 статьи 9 (аналогичный пункт в соглашениях) и пункта 6 статьи 11 Модельной конвенции (аналогичен пункту 5 статьи 11 соглашения с Кипром и пункту 7 статьи 11 соглашения со Швейцарией).

Так, статьи 9 международных соглашений между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.95 и между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.98 вводят особый порядок налогообложения прибыли, полученной ассоциированными предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений. В соответствии в пунктом 1 данной статьи если между двумя ассоциированными предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия таких условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

В параграфе 3 комментария ОЭСР к статье 9 Модельной конвенции сказано, что пункт 1 указанной статьи не запрещает применение национальных правил о тонкой капитализации, если их целью является приведение прибыли кредитора в соответствие с той суммой, которую он бы получил, если бы договор займа был заключен в соответствии с «принципом вытянутой руки».

Следовательно, статьи 9 соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем пункты 3 статей 24 соглашений, устанавливающие определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме.

Таким образом, в деле ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс» надзорная инстанция пришла к двум основным выводам:

• положения пункта 2 статьи 269 НК РФ соответствуют Модельной конвенции ОЭСР по налогообложению дохода и капитала;
• наличие в пункте 2 статьи 269 НК РФ дополнительного требования не может считаться дискриминирующим российские организации с существенным иностранным участием (более 20 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации) либо российские организации, аффилированные с указанными иностранными организациями, поскольку установленные правила направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.

По моему мнению, данные правовые выводы по делу № 8654/11 подлежат применению судами при рассмотрении аналогичных споров, основанных на схожих фактических обстоятельствах, в которых налогоплательщики выдвигают доводы о неприменимости к ним пункта 2 статьи 269 НК РФ ввиду приоритета международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Вместе с тем одно постановление Президиума ВАС РФ, принятое по конкретному делу, не может ответить на все вопросы, которые возникают у правоприменителей — как налогоплательщиков, так и налоговых органов.

В частности, в вышеназванном деле не был дан ответ на вопрос: в каких случаях производится переквалификация процентов в дивиденды на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ, охватывает ли данная норма любые выплаты по контролируемой задолженности в адрес лиц, упомянутых в пункте 2 статьи 269 НК РФ (напомню, что речь идет не только о получателях дохода — иностранных организациях, но и о российских организациях, а также банках); этот вопрос не рассматривался на Президиуме, поскольку налоговый орган не установил факт выплаты процентов. Также неясна перспектива удержания налога у источника выплаты (налогового агента) в случае переквалификации процентов в дивиденды. Интересно для практики и разрешение ситуации, когда российская компания с иностранным участием привлекает финансирование банков, а аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской компании. Формально этот случай также подпадает под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, однако какие налоговые последствия влекут такие действия, должен, по всей видимости, ответить суд.