Практика применения статьи 148 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» налогового кодекса Российской Федерации

ВАС РФ разъяснил, что в пункте 1 статьи 148 НК РФ поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых при наличии указанных в данном пункте условий является территория Российской Федерации. При этом место реализации работ (услуг), перечисленных в подпунктах 4.2 и 5 пункта 1 названной статьи, поставлено в зависимость от места осуществления деятельности лица, выполняющего работы (оказывающего услуги), а определение места реализации работ (услуг), перечисленных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, зависит от места осуществления деятельности покупателя работ (услуг).

Операции по предоставлению в пользование транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, не относятся к работам (услугам), поименованным в подпунктах 1—4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Поэтому в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 этого Кодекса территория Российской Федерации будет считаться местом реализации таких работ (услуг) в случае, если лицо, предоставляющее транспортные средства по указанному договору фрахтования, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Правила определения места осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), за исключением предусмотренных подпунктами 1—4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, установлены пунктом 2 этой же статьи.

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1—4.1 пункта 1 данной статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Ссылка налогоплательщика на положения абзаца второго пункта 2 статьи 148 НК РФ признана ВАС РФ несостоятельной, поскольку анализ указанного абзаца в его взаимосвязи со всеми другими положениями статьи 148 НК РФ свидетельствует, что в этом абзаце законодатель наряду с услугами по перевозке специально упоминает операции по фрахтованию транспортных судов на время, предполагающему перевозку на них грузов или пассажиров.

Суд также разъяснил, что к операциям по предоставлению в аренду судов на время положения подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ не применимы, поскольку данная норма, наряду с услугами по перевозке, транспортировке, выделяет услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, если перевозка осуществляется между портами за пределами Российской Федерации.

При этом в силу прямого указания пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации упомянутых в этом пункте услуг (работ), в том числе и в подпункте 5, территория Российской Федерации не признается изначально, то есть в отношении данных услуг (работ) установление места их реализации в каждом конкретном случае не предполагается. Следовательно, к таким услугам (работам) нормы пункта 2 статьи 148 НК РФ не могут применяться, так как под действие названного пункта подпадают ситуации, в которых место реализации услуг (работ) в каждом конкретном случае подлежит определению на основании соответствующих правил.

В связи с тем что налогоплательщик расположен на территории Российской Федерации, подлежат применению подпункт 5 пункта 1 и абзац первый пункта 2 статьи 148 НК РФ: местом реализации услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов следует считать территорию Российской Федерации вне зависимости от места осуществления деятельности фрахтователя и территории добычи (ловли) таких ресурсов. Реализовав указанные услуги, налогоплательщик являлся лицом, обязанным уплатить НДС.

На основании акта выполненных работ общество выставило в адрес заказчика счет-фактуру без НДС, отразило операцию в книгах продаж как продажу, не подлежащую налогообложению; в налоговых декларациях по НДС операции отражены в разделе 9 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), операции, не признаваемые объектом налогообложения, операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации» как операции по реализации услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Суд поддержал вывод налогового органа о том, что в отношении операций по оказанию услуг по буксировке аварийного судна подлежали применению положения подпункта 5 пункта 1 и абзаца первого пункта 2 статьи 148 НК РФ и общество являлось плательщиком НДС с оборотов по реализации указанных услуг.

Статьей 225 КТМ предусмотрена буксировка другого судна или иного плавучего объекта на определенное расстояние либо буксировка для выполнения маневра (портовая буксировка). В силу норм КТМ владелец буксирующего судна обязан предоставить в распоряжение владельца буксируемого судна укомплектованное квалифицированным и опытным экипажем, подготовленное во всех отношениях к буксировке и удовлетворяющее требованиям буксирное судно.

Поскольку операции по морской буксировке транспортных средств по договору буксировки не предполагают перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, суд сделал вывод, что они не относятся к работам (услугам), поименованным в подпунктах 1—4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, и облагаются НДС, поскольку исполнитель услуг находится на территории Российской Федерации.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила, что в 2006—2007 годах рыболовецкий колхоз сдавал в аренду для использования в целях коммерческого промышленного рыболовства морское судно с экипажем (тайм-чартер) на основании договоров от 28.03.06 и от 18.05.07, заключенных с обществом. При этом 37 354 744 руб., полученные за оказанные услуги, не были включены налогоплательщиком в базу, облагаемую НДС.

Колхоз не оспаривал выводы налоговой инспекции, но, обращаясь в арбитражный суд, сослался на то, что при доначислении налогов проверяющими необоснованно не приняты во внимание дополнительные соглашения к договорам фрахтования судна на время (тайм-чартер), которыми изменены обязанности сторон, связанные с расчетами по заключенным договорам. Вместо единой ставки арендной платы стороны предусмотрели обязанность фрахтователя выплачивать два вида платежей: собственно арендную плату и сумму, обозначенную сторонами как «возмещение судовладельцу расходов и затрат, возникающих в связи с содержанием и коммерческой эксплуатацией судна». С учетом внесенных изменений сумма фактически полученной арендной платы за период действия договоров фрахтования судна на время (таймчартер) от 28.03.06 и от 18.05.07 уменьшилась до 7 641 479 руб.
53 коп. Остальная сумма (29 682 520 руб. 47 коп.) согласно дополнительным соглашениям считается возмещением фрахтователем (обществом) колхозу понесенных им расходов, связанных с коммерческой эксплуатацией сданного в аренду судна, и не является, по мнению налогоплательщика, выручкой от сдачи судна с экипажем в аренду (выручкой от реализации предусмотренных этим видом договора услуг).

Кассационная инстанция отказала налогоплательщику в удовлетворении заявления.

Суд указал, что в силу пункта 5 статьи 38, пункта 1 статьи 39, пункта 1 статьи 154 и пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

На основании статей 198, 208 КТМ и подлежащих применению в силу статьи 1 КТМ к договорам по тайм-чартеру статей 632 и 635 ГК РФ суд сделал вывод, что по договору фрахтования транспортного средства на время с экипажем в аренду передается не просто транспортное средство как особый вид имущества, а такое транспортное средство, владение и пользование которым требует управления им и обеспечения его технической эксплуатации. Поэтому предметом названного договора является услуга по предоставлению в пользование фрахтователю судна с экипажем, управлению им и обеспечению его технической эксплуатации. Соответственно, плата по договору аренды транспортного средства с экипажем должна включать в себя плату за аренду транспортного средства, плату за услуги по управлению этим транспортным средством и плату за техническую эксплуатацию (оснащение) судна. Эти составляющие образуют стоимость оказываемой судовладельцем услуги по предоставлению в пользование фрахтователю судна с экипажем. Первоначально договорами была предусмотрена обязанность судовладельца (колхоза) в период действия фрахта нести в пределах сумм, использованных при определении ставки фрахта, затраты по приобретению топлива, ГСМ, охране труда, износу и ремонту инвентаря, приобретению запчастей, на эксплуатацию вспомогательных материалов, закупку материально-технического снабжения, почтово-телеграфные расходы, транспортные расходы и почтовые услуги в иностранных портах, по зарплате. То есть при определении ставки фрахта учитывались расходы судовладельца, связанные с оказанием услуги по договору фрахтования судна на время с экипажем.

Впоследствии дополнительными соглашениями к договорам, датированными 22.05.06 и 25.05.07, стороны внесли изменения и дополнения, которым придана обратная сила (с начала действия договора), направленные на разделение единой ставки фрахта на две составляющие — выплату фрахтователем судовладельцу ставки фрахта за каждые судосутки начиная со дня передачи судна в аренду, а также возмещение, помимо ставки фрахта, судовладельцу всей суммы расходов и затрат на содержание и эксплуатацию судна в фиксированном нормативном размере (за каждые судосутки начиная со дня подписания акта приема-передачи судна).

Суды, принимая во внимание условия заключенных судовладельцем и фрахтователем договоров, правила пункта 2 статьи 635 и статьи 636 ГК РФ, указали, что расходы по оплате услуг членов экипажа и расходы на их содержание, а также расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией сданного в аренду судна (в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов), являясь расходами, связанными с заключением и исполнением судовладельцем договоров, направленных на получение дохода, формируют стоимость оказываемой судовладельцем услуги (услуг) — предоставления в пользование фрахтователю судна с экипажем, управления судном и обеспечения его технической эксплуатации.

В рассматриваемом случае колхоз и общество после подписания дополнительных соглашений фактически установили, что арендная плата по договорам состоит из двух частей: основная часть соответствует ставке фрахта за каждые судосутки начиная со дня передачи судна в аренду и определяется в твердой сумме; переменная (дополнительная) часть (в виде суммы, обозначенной как компенсация затрат арендодателя, связанных с содержанием и коммерческой эксплуатацией судна) устанавливается в нормативном размере за каждые судосутки.

Суд пришел к выводу, что разделение арендного платежа на составляющие не противоречит закону, но и не влияет на порядок обложения НДС всей выручки, полученной налогоплательщиком от реализации услуги по сдаче в аренду судна с экипажем. Вся сумма арендной платы (как основная, так и переменная) является оплатой предусмотренных договором услуг арендодателя по предоставлению в пользование фрахтователю судна с экипажем, управлению им и обеспечению его технической эксплуатации, а потому арендодатель должен исчислить НДС со всей суммы полученной арендной платы, включающей как основную часть, так и переменную (дополнительную).

Судами установлено, что договор аренды научно-исследовательского судна от 01.01.05, заключенный обществом с иностранной компанией (Британские Виргинские острова), предусматривал, помимо выплаты чартерной ставки, выплату за мобилизацию по завершении мобилизации и 100 000 долларов США за демобилизацию по завершении демобилизации.

Общество посчитало, что денежные средства в размере 100 000 долларов США не входят в стоимость аренды судна, а являются компенсацией затрат судовладельца на демонтаж геофизического оборудования, находящегося на судне в период аренды, и не подлежат обложению НДС.

В ходе рассмотрения дела судом общество раскрыло содержание понятия «демобилизация» первоначально в качестве оплаты за транспортировку судна в порт дислокации, в дальнейшем — стоимости работ по демонтажу оборудования, необходимого для выполнения работ по указанному договору.

Суды, проанализировав условия договора от 01.01.05, сделали вывод, что его положения соответствуют требованиям к договорам тайм-чартера и при разрешении спора следует руководствоваться толкованием положений статьи 148 НК РФ о налогообложении услуг по предоставлению в пользование морских судов по договору фрахтования на время с экипажем в коммерческих целях, приведенным в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.10.09 № 6508/09.

Судами дана квалификация демобилизационной ставки в качестве составной части оплаты за фрахт судна, основанная на положениях статьи 431 ГК РФ и содержании договора от 01.01.05: общество сдает в наем судно со всем морским и сейсмическим оборудованием. Общество не подтвердило, например документами бухгалтерского и налогового учета, фактический демонтаж оборудования, в связи с чем утверждение о получении 100 000 долларов США за указанную работу признано судами недостоверным.

Было установлено, что общество не включило в состав налогооблагаемой базы по НДС за 2007 год суммы арендной платы, полученной в рамках договора аренды судна с экипажем от 27.12.06, заключенного с компанией.

По условиям договора (прошел государственную регистрацию) местом передачи судна в аренду и возврата из аренды является Охотское море за пределами территориальных вод Российской Федерации; арендованное судно должно быть использовано исключительно для освоения квот на вылов и переработку; арендная плата складывается из твердой суммы ежемесячных платежей, периодически вносимых арендатором по фиксированной ставке в соответствии с условиями договора, и начинает начисляться со дня приема-передачи судна.

Согласно дополнению и изменению от 02.04.07 к договору от 27.12.06 права и обязанности сторон по договору новируются в обязательства сторон по совместно осуществляемым операциям в соответствии со статьей 414 ГК РФ (Статьей 414 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Таким образом, с момента заключения соглашения о новации первоначальное обязательство прекращается и действует новое обязательство. — Прим. авт.); договор аренды судов с экипажами от 27.12.06 действует в части, не противоречащей данному дополнению; объектом совместной деятельности сторон является промысел; вкладами товарищей в совместную деятельность по совместно осуществляемым операциям со стороны общества является судно и обязанности по его управлению, технической эксплуатации и снабжению, заморозке рыбы, со стороны компании — обеспечение правом на вылов объекта лова, оплата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, коммерческая эксплуатация судна на промысле; внесенные по договору вклады, плоды и доходы признаются общей долевой собственностью сторон на период действия договора. По окончании действия договора раздел общего имущества осуществляется согласно правилам, установленным пунктом 2 статьи 1050 и статьей 252 ГК РФ. Выловленная в результате совместной деятельности рыба распределяется между сторонами в размере: минтай сырец — 50% за обществом и минтай сырец — 50% за компанией.

Суды пришли к выводу, что в рассматриваемом случае стороны заменили первоначальное обязательство (договор аренды) другим (договором о совместной деятельности), которое предусматривает иной предмет или способ исполнения, что соответствует признакам понятия «новация», установленным статьей 414 ГК РФ.

Суды сослались на пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 103 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации», согласно которому существо новации заключается в замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством с одновременным прекращением первоначального обязательства. Новация происходит только тогда, когда действия сторон направлены к тому, чтобы обязательство было новировано. Из соглашения должно определенно следовать, что стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим обязательством, что влечет для них некоторые правовые последствия, в частности невозможность требовать исполнения первоначального обязательства. С учетом разъяснений, данных в указанном информационном письме, суды признали, что обязательства общества и компании, принятые ими по договору аренды судов с экипажами от 27.12.06, дополнением и изменением от 02.04.07 к данному договору были заменены обязательством по совместно осуществляемым операциям. При этом обязательства, принятые по договору от 27.12.06, в связи с заключением соглашения о новации в силу вышеизложенного были прекращены с 27.12.06, а не с момента заключения дополнения и изменения от 02.04.07.

Судами также установлено, что счета-фактуры, предъявленные обществом компании за аренду судна, были аннулированы обществом, что отражено в книге продаж за апрель 2007 года и подтверждается перепиской с компанией. При таких обстоятельствах суды признали неправомерным доначисление налоговой инспекцией обществу НДС.

Налоговый орган доначислил обществу НДС в связи с неправомерным, по его мнению, отражением в налоговых декларациях по НДС за налоговые периоды 2008 года (раздел 9) выручки от реализации услуг, оказанных с использованием двух научноисследовательских судов, как по операциям, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Указанные услуги были осуществлены обществом в рамках договора от 26.01.05 о предоставлении морских геофизических услуг, заключенного с норвежской акционерной компанией ФГАО, а также договора от 31.08.07 о выполнении инженерно-геологических изысканий и инжиниринговых услуг, заключенного с компанией ФУГРО (Гонконг). Налоговый орган переквалифицировал заключенные обществом с иностранными компаниями договоры на оказание услуг (работ) в договоры тайм-чартера.

ФАС СЗО указал, что, признав в спорных договорах наличие некоторых неясностей, суд первой инстанции на основании положений статьи 431 ГК РФ правильно произвел буквальное толкование всех условий договора и характер их исполнения согласно представленным документам, а также учел действительную волю сторон (исходя при этом из предшествующих подписанию каждого договора переговоров и переписки), сложившиеся ранее между ними отношения и их последующее поведение в спорных отношениях, после чего пришел к обоснованному выводу о том, что общество выполнило (оказало) для ФГАО и ФУГРО именно морские геофизические работы (услуги), местом реализации которых не является территория Российской Федерации.

Из имеющихся доказательств (в том числе и из писем заказчиков) следует, что иностранных контрагентов интересует только результат работ (услуг), а не факт использования спорных судов, поскольку это носило вспомогательный характер как средство достижения главной цели — получения результатов морских работ и исследований.

Оценив текст договоров, суды установили, что они не содержат ни одного упоминания или положения о фрахте (аренде) морского судна, при этом во всех положениях названных договоров от 26.01.05 и от 31.08.07 указывается, что их предметом является выполнение спорных работ (оказание услуг).

Поскольку покупатели — ФГАО и ФУГРО — осуществляли свою деятельность за пределами территории Российской Федерации и эти услуги (работы) были оказаны обществом также за пределами территории Российской Федерации, то согласно положениям подпунктов 4.2 и 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ рассматриваемые по делу спорные хозяйственные операции не являются объектом обложения НДС.

Суды установили, что общество (исполнитель) в 2007, 2008 и 2009 годах заключило с иностранными контрагентами договоры аренды транспортных средств (воздушных судов) с экипажем, по условиям которых приняло на себя обязательство предоставить иностранным контрагентам (заказчикам) два вертолета с экипажем для авиационного обеспечения круизов с борта ледоколов «Ямал» и «50 лет Победы», а также оказывать услуги по управлению этими вертолетами и их технической эксплуатации.

Согласно таможенным декларациям арендованные вертолеты были помещены на ледоколы «Ямал» и «50 лет Победы» и вывезены за пределы территории Российской Федерации, где и выполняли полеты. Факт выполнения полетов за пределами территории Российской Федерации также следует из актов сдачи-приемки работ, заявок на выполнение полетов, актов-отчетов о выполнении заявок на полеты, а также писем открытого акционерного общества «Мурманское морское пароходство» и федерального государственного унитарного предприятия атомного флота «Атомфлот» о нахождении в спорный период данных ледоколов за пределами территории Российской Федерации. Вертолеты перевозили грузы и осуществляли вылеты с морских судов за пределами территории Российской Федерации.

Суды, оценив условия договоров, пришли к выводу, что они являлись договорами фрахтования и заключение таких договоров в силу статьи 787 ГК РФ и статьи 104 Воздушного кодекса Российской Федерации предполагает перевозку грузов или пассажиров, таким образом, реализация данных услуг обложению НДС не подлежит. Как указано в статье 787 ГК РФ, по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа. Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами. Согласно статье 104 Воздушного кодекса Российской Федерации по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения одного или нескольких рейсов одно или несколько воздушных судов либо часть воздушного судна для воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты.

При этом суды отклонили ссылку налогового органа на неуказание в договорах фрахтования классификации полетов, содержащейся в приказе Министерства гражданской авиации СССР от 08.04.85 № 77, поскольку иные документы по делу подтверждают фактическое выполнение полетов и перевозку грузов.

Общество на основании контракта, заключенного с иностранными компаниями на выполнение авиационных работ на территории Греческой и Турецкой Республик, оказывало вертолетные услуги для борьбы с лесными пожарами, производило транспортировку грузов внутри фюзеляжа и на внешней подвеске с использованием вертолетов.

По мнению налоговой инспекции, ввиду непредоставления доказательств перевозки груза, факта его принятия и сдачи, в частности авианакладных, оказанные обществом услуги имеют местом реализации территорию Российской Федерации.

Суды указали на то, что авиационные работы по тушению лесных пожаров с использованием водосливного устройства, транспортируемого на внешней подвеске вертолета, относятся к работам (услугам), непосредственно связанным с транспортировкой грузов (водосливного устройства, воды). В отличие от договора перевозки, при транспортировке груза (в рассматриваемом случае — воды) отсутствуют грузоотправитель и грузополучатель, груз не выдается, так как потребляется (сбрасывается) в процессе перемещения, следовательно перевозочные документы не составляются.

Согласно письму Федеральной службы по надзору в сфере транспорта от 19.10.10 № ГК-10/6-3689 лесоавиационные работы по тушению пожаров вертолетами являются авиационными работами по транспортировке воды к местам возгорания лесов, выдача грузовой накладной при исполнении договора на выполнение авиационных работ нормами Воздушного кодекса Российской Федерации не предусмотрена.

Суды установили, что услуги, которые общество оказывало по данным договорам, представляют собой транспортировку воды на внешней подвеске вертолетов с использованием водосливных устройств от мест забора воды к местам ее слива на лесные пожары, аэропорт отправления и аэропорт назначения при оказании рассматриваемых услуг находились на территории иностранных государств. Факт оказания услуг подтвержден счетами-фактурами, актами учета налета часов, отчетами о предоставленных услугах, актами-отчетами о выполненных работах и грузовыми таможенными декларациями. С учетом изложенного суды пришли к выводу, что наличие (отсутствие) грузовых накладных в данном случае не является критерием для признания услуг общества непосредственно связанными с перевозкой, транспортировкой; документов для подтверждения выполнения работ, связанных с транспортировкой, помимо представленных, не требуется.

Поскольку оказываемые обществом услуги непосредственно связаны с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, пункты отправления (аэропорт базирования) и назначения (места тушения пожаров и возвратный аэродром базирования) находились на территориях Греческой и Турецкой Республик, суды признали, что местом оказанных заявителем услуг не является территория Российской Федерации и, следовательно, объект обложения НДС отсутствует.

По данным делам установлено, что общество оказывало на договорной основе услуги грузовых авиаперевозок фирме DATELINE OVESEAS LIMITED.

Налоговый орган посчитал, что, поскольку начальным или конечным пунктом авиарейса являлся город Байконур (Республика Казахстан), услуги по перевозке подлежали налогообложению НДС, так как в соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Республикой Казахстан от 23.12.95 город Байконур по своему статусу является городом федерального значения Российской Федерации, входит в экономическое пространство Российской Федерации, находится под ее юрисдикцией и в целях исчисления НДС является субъектом Российской Федерации.

Суды не поддержали позицию налогового органа.

Поскольку налоговое законодательство не содержит определение понятия «территория Российской Федерации», согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ суды применили положения статьи 2 Таможенного кодекса Российской Федерации, которой предусмотрено, что территория Российской Федерации составляет единую таможенную территорию Российской Федерации. Пределы таможенной территории Российской Федерации, а также пределы территорий, указанных в пунктах 2 и 3 данной статьи, являются таможенной границей. Таможенная граница совпадает с Государственной границей Российской Федерации, за исключением пределов территорий, указанных в пунктах 2 и 3 данной статьи.

Определение понятия «территория Российской Федерации» также дано в Конституции Российской Федерации: в территорию Российской Федерации включается территория субъектов Российской Федерации, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Субъекты Российской Федерации перечислены в статье 65 Конституции Российской Федерации, город Байконур в этот перечень не включен.

Как установлено Соглашением между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23.12.95, на период аренды комплекса «Байконур» город Байконур в отношениях с Российской Федерацией наделяется статусом, соответствующим городу федерального значения Российской Федерации, с особым режимом безопасного функционирования объектов, предприятий и организаций, а также проживания граждан.

Передача Республикой Казахстан в аренду Российской Федерации объектов комплекса «Байконур» и наделение в связи с этим города Байконур особым статусом не влекут за собой изменение территориальной целостности и государственных границ государств — сторон указанных соглашений; город Байконур остается административно-территориальной единицей Республики Казахстан.

Таким образом, воздушные суда общества перевозили грузы, ввозимые на территорию Республики Казахстан с территории другого иностранного государства или вывозимые с территории Республики Казахстан на территорию другого иностранного государства, и местом осуществления деятельности при осуществлении указанных перевозок территория России не являлась. Соответственно, при осуществлении указанных перевозок отсутствовал объект налогообложения НДС.

Суды также отклонили довод налоговой инспекции о том, что воздушные суда общества совершали посадки при рейсах, сославшись на пункт 32 Правил таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, утвержденных приказом Государственного таможенного комитета России от 27.12.01 № 1255 (зарегистрирован в Минюсте России 18.02.02 № 3254), где указано, что при перемещении товаров воздушными судами по территории Российской Федерации с совершением технических посадок таможенные органы, расположенные в местах технической посадки, не производят оформление доставки под таможенным контролем в отношении товаров, находящихся на борту воздушного судна и не выгружаемых с борта воздушного судна.

Следовательно, совершение посадки для дозаправки или смены экипажа не имеет значения для целей исчисления НДС, так как места промежуточной посадки не являются начальными и конечными пунктами перевозки.