В настоящее время по-прежнему остается актуальным вопрос о порядке уплаты и взыскания обязательных платежей в различных процедурах банкротства компаний. А так как именно текущие платежи подлежат удовлетворению вне очереди, основная масса споров между организациями, налоговыми органами и банками касается квалификации обязательных платежей как текущих.
Особого внимания, на наш взгляд, требует вопрос о порядке уплаты налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом.
Согласно статье 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее — НДС) признаются организации и индивидуальные предприниматели.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Таким образом, налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги), а не покупатели товаров (работ, услуг) при их приобретении.
Федеральным законом от 24.11.14 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 15, согласно которому не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами). Указанные изменения вступили в силу с 1 января 2015 года.
Поскольку до 1 января 2015 года операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами), признавались объектом налогообложения по НДС, в арбитражной практике возникали и еще будут некоторое время возникать вопросы, связанные с исчислением и уплатой НДС при реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами), произведенной до 1 января 2015 года.
Вопросу, связанному с исчислением и уплатой НДС при реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами), произведенной до 1 января 2015 года, посвящена первая часть настоящей статьи.
Поскольку продажа имущества, пусть даже и в рамках конкурсного производства, признавалась реализацией в смысле статьи 146 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года), то, без сомнений, НДС должен был исчисляться в составе цены продажи имущества. При этом возникает вопрос с определением порядка его уплаты.
Продажа имущества должника возможна не только в ходе конкурсного производства, но и в ходе финансового оздоровления и внешнего управления.
При реализации имущества в ходе финансового оздоровления и внешнего управления вопрос о порядке уплаты НДС решается достаточно определенно. Так как обязательство по уплате НДС от реализации имущества должника возникло после даты принятия заявления о признании должника банкротом, то данный обязательный платеж относится, безусловно, к текущим платежам четвертой очереди.
При реализации имущества в ходе конкурсного производства ситуация не столь однозначна.
Вопрос о том, кем и в какой очередности должен уплачиваться НДС при реализации имущества должника, признанного несостоятельным (банкротом), вот уже несколько лет является предметом споров судебных и фискальных органов — Федеральной налоговой службы (далее также — налоговый орган) и Министерства финансов Российской Федерации (далее — Минфин России).
По сути, это вопрос о том, какой нормативный акт является приоритетным при исчислении и уплате НДС при реализации имущества должника-банкрота — Федеральный закон от 26.10.02 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве), а для кредитных организаций — Федеральный закон от 25.02.99 № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций» (далее — Закон о банкротстве банков) или НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 142 Закона о банкротстве в редакции, действовавшей до 31 декабря 2008 года, требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, удовлетворялись за счет имущества, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр.
Естественно, такое положение названного закона не устраивало фискальные органы, поскольку фактически реализация конкурсной массы должника освобождалась от налогообложения.
В соответствии с пунктом 4 статьи 161 НК РФ в редакции, действовавшей с 1 января 2009 года, налоговым агентом по НДС при реализации имущества (в том числе при проведении процедуры банкротства) признавались органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества, то есть конкурсные управляющие.
Такая практика не нашла поддержки в Президиуме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.11 № 439/11 (далее — постановление от 21.06.11 № 439/11) было разъяснено, что при продаже в ходе конкурсного производства имущества организаций, являющихся плательщиками НДС, арбитражные управляющие или привлекаемые ими для проведения торгов специализированные организации не могут быть признаны в качестве лиц, обязанных выделить из вырученных от продажи средств сумму НДС и перечислить ее в бюджет, поскольку данное исполнение влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Исходя из положений статьи 163, пункта 4 статьи 166 НК РФ в отношении операций по реализации имущества, составляющего конкурсную массу, НДС исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ. Требование об уплате НДС согласно абзацу пятому пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих требований.
Кроме того, выделение НДС и исполнение обязанности по его уплате арбитражным управляющим или организацией, проводящей торги, при продаже заложенного имущества влечет нарушение прав залогового кредитора на получение удовлетворения обеспеченного залогом требования в пропорции, установленной пунктами 2 и 3 статьи 138 Закона о банкротстве и определяемой исходя из всей суммы средств, вырученной от продажи предмета залога.
Постановление от 21.06.11 № 439/11 содержит указание на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами, принятых на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в названном постановлении толкованием.
Значимость приведенного постановления заключалась в том, что оно давало залоговым кредиторам возможность в большей мере получить удовлетворение своих требований за счет заложенного имущества.
Понимая серьезные потери для бюджета при таком распределении, законодатель Федеральным законом от 19.07.11 № 245-ФЗ внес изменения в статью 161 НК РФ, дополнив ее пунктом 4.1, в соответствии с которым при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Данная норма налогового законодательства вступила в силу 1 октября 2011 года и действовала до 1 января 2015 года1. 1 Федеральным законом от 24.11.14 № 366-ФЗ пункт 4.1 НК РФ признан утратившим силу. Указанные изменения вступили в силу с 1 января 2015 года.
Следовательно, законодатель четко и недвусмысленно выразил свое отношение к проблеме: сумма НДС подлежала удержанию налоговым агентом, в качестве которого выступал покупатель.
При этом положения пункта 4.1 статьи 161 НК РФ не применялись:
— когда имущество банкротов приобретали физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, что логично, ведь физические лица не признаются плательщиками НДС и не могут выступать в роли налоговых агентов (письма Минфина России от 18.10.12 № 03-07-14/101, от 11.10.12 № 03-07-14/99, от 19.04.12 № 03-07-11/119). Налоговое ведомство разъяснило, что в данном случае уплатить НДС должен сам собственник реализуемого имущества, обязанности которого исполняет конкурсный (арбитражный) управляющий либо внешний управляющий в соответствии с положениями статей 94, 99 и 129 Закона о банкротстве (письмо Федеральной налоговой службы от 07.12.11 № ЕД-3-3/4048@);
— когда покупателем имущества должника являлось иностранное юридическое лицо, поскольку оно не зарегистрировано на территории Российской Федерации, следовательно, не может выступать налоговым агентом по НДС;
— при приобретении имущества банкрота, не являвшегося плательщиком НДС, например в связи с применением спецрежимов (упрощенной системы налогообложения, в виде уплаты единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога) (письма Минфина России от 24.04.12 № 03-07-11/122, от 20.06.12 № 03-07-15/63, от 22.02.12 № 03-07-11/52);
— при приобретении имущества банкрота — индивидуального предпринимателя, поскольку с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом он не считается плательщиком НДС (пункт 1 статьи 216 Закона о банкротстве, письма Минфина России от 20.09.12 № 03-07-14/93, от 16.02.12 № 03-04-08/3-28);
— при получении кредитором имущества банкрота в результате признания повторных торгов несостоявшимися (письма Минфина России от 27.06.13 № 03-07-11/24469, от 29.01.13 № 03-07-05/03, от 29.12.12 № 03-07-07/140, от 17.10.12 № 03-07-11/432);
— при передаче имущества кредитору в качестве отступного в порядке пункта 9 статьи 142 Закона о банкротстве (письмо Минфина России от 18.10.12 № 03-07-11/437).
Таким образом, НК РФ обязанность по уплате НДС была возложена на покупателей имущества должника и не зависела от воли конкурсного управляющего.
И снова, не поддержав подобную практику, ВАС РФ встал на защиту интересов кредиторов, посчитав, что удержание покупателем НДС из стоимости реализуемого имущества нарушит очередность удовлетворения их требований, установленную Законом о банкротстве.
Несмотря на то что требование об уплате НДС покупателем было прямо закреплено в НК РФ, Пленум ВАС РФ в постановлении от 25.01.13 № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом» (далее — постановление от 25.01.13 № 11) разъяснил, что, исходя из положений статьи 163 и пункта 4 статьи 166 НК РФ, в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, НДС исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ, с учетом того, что требование об уплате названного налога согласно абзацу пятому пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих требований. Цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов — должнику; эта сумма распределяется по правилам статей 134 и 138 Закона о банкротстве.
В отношении должников — индивидуальных предпринимателей Пленум ВАС РФ в названном постановлении поддержал ранее изложенную Президиумом ВАС РФ в постановлении от 21.06.11 № 439/11 позицию, согласно которой, утратив статус индивидуального предпринимателя, должник перестает быть плательщиком НДС, поэтому операции, совершаемые конкурсным управляющим или организатором торгов, по реализации его имущества в ходе конкурсного производства не подлежат обложению НДС. Пленум ВАС РФ также разъяснил, что если должник в силу положений НК РФ не является плательщиком НДС, то реализация его имущества в ходе конкурсного производства не облагается НДС.
Хотелось бы отметить, что в отношении кредитных организаций сложилась совсем иная ситуация. Как указал Пленум ВАС РФ в постановлении от 25.01.13 № 11, в силу статей 50.26, 50.27 и пункта 5 статьи 50.40 Закона о банкротстве банков обязательства по уплате НДС, возникающие при реализации имущества кредитной организации в ходе конкурсного производства, не относятся к текущим платежам и удовлетворяются за счет имущества кредитной организации, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, предъявленных в установленный срок и включенных в реестр требований кредиторов. В связи с этим при реализации имущества кредитной организации в ходе конкурсного производства цена, по которой имущество было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества кредитной организации или организатору торгов, а также организатором торгов — кредитной организации. НДС в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) кредитной организации, признанной банкротом, исчисляется кредитной организацией как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается с учетом очередности, установленной пунктом 5 статьи 50.40 Закона о банкротстве банков.
Таким образом, Пленум ВАС РФ в названном постановлении указал, что цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению покупателем имущества должнику или организатору торгов полностью (без удержания НДС).
Как видим, налицо коллизия норм налогового законодательства и законодательства о банкротстве.
Несмотря на разъяснения, содержащиеся в постановлении от 25.01.13 № 11, Минфин России продолжал настаивать на том, что покупатель имущества предприятия-банкрота является налоговым агентом по НДС. В письмах от 31.10.13 № 03-07-11/46604, от 21.08.13 № 03-07-11/34210, от 27.05.13 № 03-07-11/19119 и от 30.04.13 № 03-07-11/15320 Минфин России подчеркнул, что его мнение в связи с принятием указанного постановления не изменилось.
Как следует из письма Минфина России от 11.02.13 № 03-07-11/3393, при реализации имущества (имущественных прав) должника, в том числе при осуществлении им текущей деятельности, НДС следует уплачивать налоговому агенту — покупателю такого имущества (имущественных прав).
При этом в письме от 07.11.13 № 03-01-13/01/47571 Минфин России указал, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения Федеральной налоговой службы) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Учитывая изложенное, Федеральная налоговая служба разделила точку зрения ВАС РФ и согласилась, что при реализации имущества должника, признанного банкротом, НДС исчисляется и уплачивается в бюджет налогоплательщиком-должником (письма от 10.07.13 № ЕД-4-3/12413@, от 29.01.14 № ГД-4-3/1430@ и от 10.07.14 № ГД-4-3/13426@).
Судебная практика также разошлась в абсолютно противоположных подходах.
В соответствии с первым подходом обязанность по уплате НДС относилась к текущим обязательствам должника, то есть НДС должен был платиться не за счет выручки от реализации имущества, а уплачиваться из конкурсной массы; перечисление покупателем НДС непосредственно в бюджет признавалось неправомерным, поскольку приводило к первоочередному погашению обязательств по уплате НДС по сравнению с обязательствами должника перед другими кредиторами.
Указанный подход поддерживается Арбитражным судом Северо-Западного округа. Иллюстрацией этому являются постановления Федерального арбитражного суда (далее — ФАС) Северо-Западного округа от 28.10.13 по делу № А13-17/2013 (определением ВАС РФ от 25.02.14 № ВАС-1527/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) и от 22.10.13 по делу № А13-16/2013, в которых суд кассационной инстанции поддержал вывод суда первой инстанции о том, что перечисление НДС не продавцу имущества, а непосредственно в бюджет является ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств со стороны покупателя реализованного имущества.
Аналогичная позиция была выражена ФАС Северо-Западного округа и при рассмотрении следующего дела.
Налоговый орган обратился в суд в том числе с требованием о признании неправомерной неуплаты конкурсным управляющим НДС с суммы, полученной после реализации предмета залога. Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения апелляционным судом, в удовлетворении требований налогового органа в указанной части отказано.
Суд кассационной инстанции согласился с данными выводами и с учетом правовой позиции, высказанной в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.11 № 439/11, указал, что требование об уплате НДС относится к четвертой очереди текущих требований. Перечисление конкурсным управляющим указанной суммы в бюджет повлекло бы преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.12 по делу № А42-4028/2008).
Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.05.13 № 16423/12 судебные акты в указанной части оставлены без изменения.
Однако арбитражные суды других округов зачастую высказываются иначе.
Согласно второму подходу соответствующая сумма НДС до распределения выручки должна была изыматься из нее. Подобный подход отвечал интересам необеспеченных кредиторов, так как не позволял наращивать текущую задолженность, удовлетворяемую за счет конкурсной массы, на сумму НДС, которая возникла в связи с реализацией предмета залога.
Оставляя без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции, с учетом положений НК РФ и письма Федеральной налоговой службы от 07.12.11 № ЕД-3-3/4048@, указал, что обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС лежит на покупателе имущества, сумма НДС не должна поступать должнику, включаться в конкурсную массу должника и не может быть распределена в порядке статьи 138 Закона о банкротстве (постановление ФАС Центрального округа от 27.08.13 по делу № А54-4836/2009).
Среди многочисленных споров, связанных с исчислением и уплатой НДС при реализации имущества должника, можно выделить следующие категории:
— о законности привлечения налоговым органом покупателя к налоговой ответственности в связи с включением такой организацией в состав налоговых вычетов суммы НДС либо в связи с неуплатой такой организацией в бюджет НДС;
— о правомерности возврата конкурсным управляющим должника покупателю сумм НДС, перечисленных последним в составе цены за приобретаемое им имущество;
— о признании недействительной сделки по перечислению организацией-покупателем в бюджет НДС и применении последствий ее недействительности в виде взыскания с налогового органа указанных денежных средств;
— о признании недействительными положений договора купли-продажи имущества должника, предусматривающих условие о перечислении покупателем на счет продавца цены договора за вычетом суммы НДС (либо устанавливающих обязанность покупателя по перечислению должнику цены договора с учетом НДС);
— о разрешении разногласий между залоговым кредитором и конкурсным управляющим о размере денежных средств, вырученных от реализации предмета залога и подлежащих перечислению залоговому кредитору (с учетом суммы НДС или за вычетом НДС);
— об оспаривании решений налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности за неперечисление в бюджет НДС при получении имущества должника в виде отступного.
Судебная практика по первой категории споров складывается следующим образом.
Налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки уточненной декларации общества по НДС за II квартал 2012 года были выявлены нарушения, связанные с неправомерным предъявлением обществом налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным организацией, признанной несостоятельной (банкротом), а также выразившиеся в том, что общество не исчислило НДС за II квартал 2012 года, подлежащий уплате в бюджет, и НДС, подлежащий уплате в бюджет налоговым агентом. Полагая, что покупатели имущества должника являются налоговыми агентами и право на вычет сумм НДС возникает у покупателя только после уплаты налога в бюджет, налоговым органом было принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в суд.
Указав, что цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов — должнику, и эта сумма распределяется по правилам статей 134 и 138 Закона о банкротстве, суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование общества о признании решения налогового органа недействительным.
Оставляя в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций, кассационная инстанция указала, что суды правомерно учли правовую позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 25.01.13 № 11 (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.14 по делу № А26-3134/2013).
К аналогичным выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 10.04.14 по делу № А03-8619/2013.
Приведенные далее примеры иллюстрируют позицию судов по вопросу возврата конкурсным управляющим должника покупателю сумм НДС и применения постановления от 25.01.13 № 11 в отношении сделок по реализации имущества должника, совершенных до его опубликования.
Проверяя законность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции обратил внимание на то, что правовая позиция, сформулированная в постановлениях Пленума ВАС РФ или Президиума ВАС РФ, является обязательной и учитывается судами со дня опубликования постановления при рассмотрении аналогичных дел, в том числе при пересмотре судебных актов в судах апелляционной и кассационной инстанций (пункт 11 постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.11 № 52 «О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам»).
Суд кассационной инстанции указал на правомерное применение судами правовой позиции, изложенной в постановлении от 25.01.13 № 11, не противоречащей ни положениям Закона о банкротстве, ни постановлению Пленума ВАС РФ от 23.07.09 № 58 «О некоторых вопросах, связанных с удовлетворением требований залогодержателя при банкротстве залогодателя», ни постановлению от 21.06.11 № 439/11.
Учитывая положения подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 39 НК РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что плательщиком НДС в любом случае является должник, чье имущество реализуется в ходе конкурсного производства. Содержащимися в пункте 1 постановления от 25.01.13 № 11 разъяснениями судам следует руководствоваться как при применении правил пункта 4 статьи 161 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.08 № 224-ФЗ, так и при применении пункта 4.1 статьи 161 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.11 № 245-ФЗ, то есть независимо от того, кто (покупатель имущества либо лицо, уполномоченное осуществлять реализацию имущества должника) признавался налоговым агентом в соответствии с налоговым законодателем.
Постановление от 21.06.11 № 439/11 не содержит иной правовой позиции по вопросу исчисления и уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом, нежели та, что сформулирована в постановлении от 25.01.13 № 11; изложенное в нем толкование норм права подлежало применению судами с 17 августа 2011 года — даты размещения данного постановления в полном объеме на сайте ВАС РФ.
В постановлении от 21.06.11 № 439/11 указано, что выделение из вырученных от продажи имущества должника средств суммы НДС и перечисление ее в бюджет влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве, а также (при продаже предмета залога) нарушение прав залогового кредитора на получение удовлетворения обеспеченного залогом требования в пропорции, установленной статьей 138 Закона о банкротстве.
В данном постановлении оговорено, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в этом постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий.
На основании изложенного суд кассационной инстанции счел правильными выводы суда первой инстанции, признавшего неправомерными оспариваемые действия конкурсного управляющего по возврату покупателю имущества должника денежных средств, представляющих собой суммы НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.13 по делу № А13-2674/2009).
Сходные выводы содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.13 по делу № А65-34479/2009. Между тем в практике данного суда имеется дело с противоположной позицией.
Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив, что реализация имущества должника (истца), признанного банкротом, состоялась в марте 2012 года, на момент которой при осуществлении расчетов между сторонами действовало положение пункта 4.1 статьи 161 НК РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии у индивидуального предпринимателя — покупателя (ответчик) обязанности в качестве налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС в отношении названной операции. Данную обязанность покупатель исполнил, перечислив спорную сумму НДС в бюджет. При этом суд кассационной инстанции указал, что постановлением от 25.01.13 № 11 изменена практика применения пункта 4.1 статьи 161 НК РФ в процедурах банкротства.
В то же время с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации», пункта 4 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.10 № 1-П распространение измененной правоприменительной практики на уже сложившиеся правовые отношения, в данном случае в связи с применением действовавшей нормы НК РФ (пункта 4.1 статьи 161 НК РФ), может иметь место только при прямом указании в постановлении на придание правовой позиции обратной силы. Постановление от 25.01.13 № 11 не содержит подобных указаний, следовательно, изложенная в пункте 1 этого постановления правовая позиция о перечислении покупателем полной стоимости имущества без удержания НДС применяется к правоотношениям, возникшим с момента принятия указанного постановления.
Суд отметил, что до принятия постановления от 25.01.13 № 11 сохранялась правовая неопределенность по применению данной нормы в отношениях, связанных с уплатой НДС при реализации имущества должника в конкурсном производстве.
С учетом установленных обстоятельств заключения сделки купли-продажи имущества должника, в частности при имевшем место в тот период различном толковании применения пункта 4.1 НК РФ и отсутствии противоречий оспариваемых условий договоров данной норме, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований (постановление ФАС Поволжского округа от 11.02.14 по делу № А65-11651/2013).
Определением ВАС РФ от 03.04.14 № ВАС-2916/14 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано.
Аналогичные выводы содержатся в определении ВАС РФ от 17.03.14 № ВАС-2310/14 об отказе в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.14 по делу № А03-3633/2009, в котором суд кассационной инстанции указал, что, поскольку оспариваемое перечисление НДС в бюджет произведено покупателем имущества должника до принятия постановления от 25.01.13 № 11, такое перечисление нельзя признать неправомерным.
При рассмотрении спора, связанного с признанием недействительной сделки по перечислению организацией-покупателем в бюджет НДС и применением последствий ее недействительности в виде взыскания с налогового органа указанных денежных средств, ФАС Волго-Вятского округа оставил без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций в части признания такой сделки недействительной и применения последствия ее недействительности в виде восстановления задолженности участников сделки и отменил судебные акты в части отказа в удовлетворении требования конкурсного управляющего должника о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания с налогового органа денежных средств в пользу должника и взыскал с налогового органа за счет казны Российской Федерации в пользу должника указанные денежные средства.
При этом суд кассационной инстанции указал, что порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога урегулирован в статье 78 НК РФ, согласно пункту 11 которой определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.
Как разъяснено в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.
Нормы главы 21 НК РФ не содержат специального правила, обязывающего налогового агента осуществить возврат налогоплательщику удержанного и излишне перечисленного НДС.
Суд кассационной инстанции признал ошибочным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что правом на возврат денежных средств из бюджета обладает общество-покупатель, а не должник, так как указанный вывод судов сделан при неправильном применении статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), статьи 78 и пункта 4.1 статьи 161 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.13 по делу № А29-10593/2011).
Иногда в самих договорах купли-продажи имущества компанийбанкротов предусматривалось условие о перечислении покупателем на счет продавца цены договора за вычетом суммы НДС, сумма НДС перечислялась покупателем непосредственно в бюджет.
ФАС Центрального округа указал, что согласно положениям статьи 163, пункта 4 статьи 166 НК РФ в отношении операций по реализации имущества, составляющего конкурсную массу, НДС исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ; требование об уплате НДС согласно абзацу пятому пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих требований. К подобным выводам суд кассационной инстанции пришел несмотря на то, что договором купли-продажи имущества должника обязанность по перечислению НДС на расчетный счет налогового органа была возложена на покупателя (постановление ФАС Центрального округа от 10.10.13 по делу № А48-2725/2010).
По аналогичному спору решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, договор купли-продажи имущества должника в части пункта, возлагающего обязанность по уплате НДС на покупателя, признан недействительным. Суд кассационной инстанции согласился с принятыми судебными актами. С учетом разъяснений постановления от 25.01.13 № 11 и в соответствии с пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве суд кассационной инстанции пришел к выводу, что при продаже в ходе конкурсного производства имущества организаций, являющихся плательщиками НДС, арбитражные управляющие или привлекаемые ими для проведения торгов специализированные организации, покупатели имущества должника не могут быть признаны в качестве лиц, обязанных выделить из вырученных от продажи средств сумму НДС и перечислить ее в бюджет, поскольку данное исполнение повлечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве (постановление ФАС Центрального округа от 24.12.13 по делу № А14-4336/2013).
Сходные выводы содержатся и в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.13 по делу № А65-34479/2009, которым суд, отменяя принятые судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указал на необходимость применения правовой позиции ВАС РФ, сформулированной в постановлении от 25.01.13 № 11. Вывод судов о том, что порядок перечисления суммы НДС покупателем имущества, закрепленный в оспариваемом пункте договора, является прямым волеизъявлением самого залогового кредитора и не противоречит положениям пункта 16 статьи 110 Закона о банкротстве, суд счел неправильным с учетом требований статьи 138 Закона о банкротстве.
Интересно, что в другом случае в похожей ситуации ФАС Поволжского округа пришел к противоположному выводу.
Суд кассационной инстанции указал, что, поскольку до принятия постановления от 25.01.13 № 11 сохранялась правовая неопределенность по применению нормы, установленной пунктом 4.1 статьи 161 НК РФ, в отношениях, связанных с уплатой НДС при реализации имущества должника в конкурсном производстве, условие договора о том, что покупатель самостоятельно перечисляет НДС в бюджет, соответствовало закону, в связи с чем не может быть признано недействительным (постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.14 по делу № А55-2495/2011).
В практике встречаются и такие дела, когда покупатели, помня об установленной в пункте 4.1 статьи 161 НК РФ обязанности удержать и перечислить НДС в бюджет, в суде пытаются признать недействительными условия договоров, устанавливающие их обязанность по перечислению должнику цены договора с учетом НДС.
Покупатель объекта недвижимого имущества по результатам торгов, полагая, что пункт договора купли-продажи, согласно которому сумма НДС подлежит перечислению продавцу — ответчику по делу, является недействительным (ничтожным) как противоречащий положениям пункта 4.1 статьи 161 НК РФ, обратился в суд с требованием о признании недействительным данного пункта договора купли-продажи. Суд кассационной инстанции, исходя из положений НК РФ, сделал вывод, что на победителе торгов — покупателе имущества как налоговом агенте лежит обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС, в связи с чем на специальный расчетный счет должника перечисляется сумма, составляющая стоимость реализованного имущества, без учета НДС. Таким образом, соответствующий пункт договора купли-продажи недвижимого имущества суд счел противоречащим пункту 4.1 статьи 161 НК РФ и признал его недействительным (ничтожным) (постановление ФАС Московского округа от 28.01.13 по делу № А40-34418/12-22-316).
Определением ВАС РФ от 22.04.13 № ВАС-4474/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
Аналогичные выводы изложены и в постановлении ФАС Московского округа от 28.12.12 по делу № А40-34462/12-136-132.
ФАС Поволжского округа при рассмотрении дела названной категории пришел к заключению, что имуществом должника может признаваться только то имущество, которое принадлежит ему на законных основаниях. При этом сумма НДС, перечисленная в соответствии с условиями договора, противоречащими требованиям законодательства, на счет должника, подлежащая уплате в бюджет, при применении положений пункта 4.1 статьи 161 НК РФ не входит в стоимость реализованного имущества, следовательно, не относится к имуществу должника и не может быть распределена в порядке статьи 138 Закона о банкротстве (постановление ФАС Поволжского округа от 26.11.12 по делу № А55-2438/2012).
Определением ВАС РФ от 18.02.13 № ВАС-752/13 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.
При разрешении споров между залоговым кредитором и конкурсным управляющим должника о размере денежных средств, подлежащих перечислению залоговому кредитору при реализации предмета залога, судебная практика также не единообразна.
Представляет интерес дело, в котором банк (залоговый кредитор), полагая неправомерным бездействие конкурсного управляющего должника, выразившееся в неперечислении ему денежных средств, вырученных от реализации предмета залога, в размере суммы НДС, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.
Как отметил суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты по делу без изменения, довод конкурсного управляющего о том, что постановление от 25.01.13 № 11 опубликовано на сайте ВАС РФ 13 февраля 2013 года и не подлежит применению к торгам, проведенным ранее, судами отклонен, поскольку суды исходили из того, что конкурсный управляющий обязан был применять нормы Закона о банкротстве как специальные нормы по отношению к нормам НК РФ, а также руководствоваться правоприменительной практикой (постановление от 21.06.11 № 439/11) в вопросах, связанных с реализацией имущества должника и распределением полученных от такой реализации денежных средств (постановление ФАС Уральского округа от 26.11.13 по делу № А60-21954/2009).
В другом случае, разрешая разногласия, возникшие между конкурсным управляющим должника и залоговым кредитором при согласовании порядка реализации залогового имущества, суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты первой и апелляционной инстанций без изменения, указал следующее. Руководствуясь пунктами 4.1 и 4.5 статьи 161, пунктом 1 статьи 168 НК РФ и статьей 138 Закона о банкротстве, суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали, что денежные средства, вырученные от реализации имущества, находящегося в залоге, подлежат перечислению кредитору после удержания НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 29.08.12 по делу № А12-2393/2010).
Как показывает судебная практика, суды зачастую приходят к выводу о том, что действия конкурсного управляющего по удержанию из суммы, вырученной от продажи предмета залога, НДС являлись обоснованными и не нарушали права залогового кредитора (постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.10.12 по делу № А51-10603/2009).
В постановлениях ФАС Московского округа от 19.11.12 по делу № А40-49401/12-124-38, ФАС Дальневосточного округа от 04.09.12 по делу № А04-9845/2011 и ФАС Западно-Сибирского округа от 02.12.13 по делу № А46-3172/2013 суды указали на обязанность покупателя по перечислению НДС в бюджет согласно пункту 4.1 статьи 161 НК РФ.
Часто встречаются случаи, когда в целях прекращения обязательств перед кредитором должник передает ему свое имущество путем заключения соглашения об отступном. При этом, как показывает судебная практика, также возникают споры о том, кто должен был уплачивать НДС.
Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по НДС, начисления пени и штрафа, а также решение налогового органа об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению. В обоснование кассационной жалобы налоговый орган ссылался на то, что при получении имущества в виде отступного передача имущества признается реализацией в целях НДС, соответственно кредитор обязан перечислить НДС в бюджет как налоговый агент.
Оставляя судебные акты без изменения, кассационная инстанция исходила из следующего. Право налогоплательщика на вычет сумм НДС, порядок реализации этого права установлены статьями 169, 171 и 172 НК РФ. Таким образом, применение вычетов по НДС предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по НДС, или для перепродажи, их оприходование (статьи 171 и 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.
Данная позиция изложена в письме Минфина России от 18.10.12 № 03-07-11/437, в котором указано, что при реализации на территории Российской Федерации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Данный порядок исчисления НДС в отношении имущества, передаваемого должником-банкротом конкурсному кредитору по соглашению о предоставлении отступного, не применяется. Поэтому при такой передаче имущества НДС должником-банкротом уплачивается в общеустановленном порядке (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.14 по делу № А03-2675/2013).
Таким образом, можно сказать, что в Арбитражном суде Северо-Западного округа судебная практика по вопросу отнесения НДС к текущим обязательствам при реализации имущества должника-банкрота, произведенной до 1 января 2015 года, однозначна, она не входит в противоречие с позицией, выраженной высшим судом, и нередко (однако не всегда) находит отражение в практике других округов.
Так, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.13 по делу № А81-851/2010, ФАС Московского округа от 15.07.13 по делу № А41-28806/12 и от 13.09.12 по делу № А41-37612/11, ФАС Поволжского округа от 02.07.13 по делу № А55-3545/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.14 по делу № А32-2175/2014 и Арбитражного суда Центрального округа от 14.08.14 по делу № А08-28/2011 указано, что требование об уплате НДС при реализации имущества должника относится к четвертой очереди текущих платежей должника.
Например, ФАС Уральского округа указал, что, поскольку уплаченные обществом денежные суммы по операциям с должником в спорный период подлежали включению в конкурсную массу, а общество без уведомления должника уплатило НДС с нарушением очередности удовлетворения требований кредиторов, суды пришли к правильному выводу о том, что цена, по которой была реализована должником тепловая энергия обществу, подлежала перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем должнику (постановление ФАС Уральского округа от 23.05.13 по делу № А71-9147/12).
Резюмируя, автор приходит к следующему.
Федеральный закон от 24.11.14 № 366-ФЗ, внесший вышеуказанные изменения в НК РФ, разрешил долголетний спор о порядке уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом.
Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами), совершаемые после 1 января 2015 года, не признаются объектом налогообложения по НДС.
Таким образом, законодатель устранил застарелую проблему.
Между тем спор о порядке и очередности уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом, произведенной до 1 января 2015 года, остался неразрешенным.
Другим вопросом, который хотелось бы осветить в настоящей работе, является вопрос о порядке и очередности уплаты налога на доходы физических лиц в процедурах банкротства.
Обозначенная проблема вызвана в первую очередь особой правовой природой соответствующего налога.
Согласно пункту 5 статьи 134 Закона о банкротстве при оплате труда работников должника, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные законодательством (алименты, подоходный налог, профсоюзные и страховые взносы и другие), и платежи, возложенные на работодателя в соответствии с названным законом.
В силу пункта 1 статьи 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Как следует из пункта 1 статьи 226 НК РФ, российские организации в качестве налоговых агентов обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.
Пункт 4 статьи 226 НК РФ предусматривает, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 статьи 226 НК РФ).
Согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.06 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» (далее — постановление от 22.06.06 № 25), требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование независимо от момента его возникновения в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве2. 2 Пункт 10 постановления от 22.06.06 № 25 признан утратившим силу согласно пункту 1 постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.14 № 37 «О внесении изменений в постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам, связанным с текущими платежами» (далее по тексту — постановление Пленума ВАС РФ от 06.06.14 № 37), на основании пункта 6 которого разъяснения, данные в пункте 1, применяются в процедурах банкротства, введенных после размещения этого постановления на сайте ВАС РФ.
Между тем в пунктах 40 и 41 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 № 60 «О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.08 № 296-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — постановление от 23.07.09 № 60) указано, что пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве установлена специальная очередность удовлетворения в конкурсном производстве требований кредиторов по текущим платежам, в связи с чем статья 855 ГК РФ, определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к этим отношениям не применяется. При применении названной нормы судам необходимо иметь в виду, что она подлежит применению также и в иных процедурах банкротства при недостаточности имеющихся у должника денежных средств для удовлетворения всех требований по текущим платежам. В новой редакции Закона о банкротстве исключено распространение на требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, режима требований, заявленных после закрытия реестра требований кредиторов. В связи с этим требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона относятся к текущим платежам четвертой очереди.
Указанная в постановлении от 22.06.06 № 25 особая природа НДФЛ породила большое количество арбитражных споров.
В результате Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.11.13 № 5438/13 (далее — постановление от 05.11.13 № 5438/13), размещенном на официальном сайте ВАС РФ в сети Интернет 27 февраля 2014 года, наконец высказал свою позицию в отношении порядка и очередности уплаты НДФЛ в деле о банкротстве.
На момент принятия постановления от 05.11.13 № 5438/13 в арбитражной практике отсутствовало единое мнение по вопросу о порядке и очередности уплаты НДФЛ в процедурах банкротства, а в ряде случаев противоположные подходы применялись в постановлениях одних и тех же судов.
Первый подход заключался в том, что удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ — это имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ не являются имуществом должника, не составляют конкурсную массу, не могут быть отнесены к категории задолженности, подлежащей включению в реестр требований кредиторов, или к текущим обязательствам самого должника и не могут распределяться в порядке очередности, указанной в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве.
Согласно второму подходу, определяя порядок исполнения требований по уплате НДФЛ, необходимо учитывать, что Закон о банкротстве не закрепляет положения о первоочередном удовлетворении требования о перечислении должником удержанных им сумм налогов, а именно об исполнении этого требования ранее текущих требований.
Неперечисленные суммы НДФЛ остаются на счете должника, как и другие находящиеся там денежные средства должника. Требование о перечислении НДФЛ, находящегося на счете должника, является денежным требованием, предъявленным к счету должника.
Норма, регулирующая очередность удовлетворения денежных требований, предъявленных к счету должника, содержится в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве, в силу чего статья 855 ГК РФ, определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к рассматриваемым отношениям не применяется (пункт 40 постановления от 23.07.09 № 60).
Ввиду изложенного требование о взыскании неперечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ с учетом назначения данного платежа подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа. Указанный подход был высказан в доктрине в 2010 году3. 3 Бациев В. В. Квалификация и установление требований по обязательным платежам в деле о банкротстве // Несостоятельность (банкротство): Научно-практический комментарий новелл законодательства и практики его применения / Под ред. В. В. Витрянского. М.: Статут, 2010. СПС «КонсультантПлюс»
Помимо указанных двух подходов, существовал еще один, сторонники которого считали, что поскольку выплата НДФЛ осуществляется непосредственно с выплатой заработной платы, то при оплате труда лиц, продолжающих работу в процедуре конкурсного производства предприятия-должника, осуществляемой во вторую очередь текущих платежей, НДФЛ также подлежит перечислению в порядке второй очереди текущих платежей.
Первый подход иллюстрируют, в частности, следующие примеры.
Отменяя судебные акты по делу в той части, в которой суды признали списание налоговым органом денежных средств общества (должника) в качестве основного долга по НДФЛ сделкой, влекущей предпочтительное удовлетворение требования кредитора, и отказывая в удовлетворении заявления конкурсного управляющего, суд кассационной инстанции указал следующее.
Применяя разъяснения пункта 10 постановления от 22.06.06 № 25, суд апелляционной инстанции не учел того, что суммы НДФЛ, которые удержаны обществом со своих работников, но не перечислены в бюджет соответствующего уровня, не могут рассматриваться как имущество должника, относящееся к конкурсной массе. Исполняя обязанности налогового агента, организация перечисляет в бюджет суммы налогов, подлежащие уплате другими лицами. В связи с этим соответствующие платежи не относятся ни к реестровым, ни к текущим требованиям (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.13 по делу № А56-24396/2010).
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с жалобой на ненадлежащее исполнение конкурсным управляющим должника возложенных на него обязанностей, в которой просил признать действия конкурсного управляющего по неисполнению обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ при оплате труда работников должника незаконными и противоречащими статье 134 Закона о банкротстве.
Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении жалобы отказано.
Отменяя определение и постановление, суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогового органа и признал незаконными действия конкурсного управляющего должника, выразившиеся в неперечислении НДФЛ в ходе конкурсного производства.
Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что с учетом положений пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве, статей 207 и 226 НК РФ удержанные налоговым агентом суммы налога не являются имуществом должника, не составляют конкурсную массу, не относятся к текущим обязательствам должника и не могут распределяться в порядке очередности, указанной в части 2 статьи 134 Закона о банкротстве.
Отнесение НДФЛ к четвертой очереди удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам не соответствует положениям Закона о банкротстве. Должник в данном случае выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика. Требование о перечислении налоговым агентом НДФЛ не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.
Аналогичная позиция изложена в определениях ВАС РФ от 04.06.13 № ВАС-6328/13 и от 21.05.12 № ВАС-6233/12.
Доказательства, которые бы свидетельствовали о соблюдении конкурсным управляющим требований, установленных пунктом 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статьей 226 НК РФ, в материалы дела не представлены.
Таким образом, конкурсным управляющим должника не соблюдены требования пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статьи 226 НК РФ. В этой связи отказ судов в удовлетворении заявленной налоговым органом жалобы в части неперечисления конкурсным управляющим НДФЛ при оплате труда работников кассационный суд признал неправомерным (постановление ФАС СевероЗападного округа от 23.09.13 по делу № А26-9249/2011)4. 4 Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.08.14 постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.13 по делу № А26-9249/2011 отменено по новым обстоятельствам, назначено повторное рассмотрение дела. Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.10.14 определение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставлены без изменения.
В судебной практике других округов указанный подход также нашел свое отражение.
Например, ФАС Поволжского округа, отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций, основанные на том, что обязательные текущие платежи, в том числе и НДФЛ, должны в силу абзаца пятого пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве удовлетворяться в четвертой очереди текущих платежей, указал на их неправомерность, поскольку удержанные налоговым агентом суммы налога не являются имуществом должника и не относятся к его текущим платежам.
Суд кассационной инстанции признал противоречащими пункту 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статье 226 НК РФ выводы судов об отсутствии нарушений закона в неперечислении конкурсным управляющим должника НДФЛ в бюджет одновременно с выплатой заработной платы работникам должника (постановления ФАС Поволжского округа от 21.03.13 по делу № А12-14145/2011, от 26.03.13 по делу № А12-10178/2011 (определением ВАС РФ от 04.06.13 № ВАС-6328/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).
В связи с особой природой НДФЛ, а также поскольку суммы НДФЛ не относятся ни к текущим платежам должника, ни к платежам, подлежащим включению в реестр требований кредиторов, очередность списания задолженности по НДФЛ должников, в отношении которых введены процедуры банкротства, как указывали арбитражные суды, определяется частью 2 статьи 855 ГК РФ, а не пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве (постановления ФАС ЗападноСибирского округа от 27.01.14 по делу № А81-257/2013, от 09.10.13 по делу № А81-3889/2012, от 11.09.13 по делу № А81-3890/2012 и от 12.02.13 по делу № А81-3723/2011 (определением ВАС РФ от 21.03.13 № ВАС-3022/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), от 01.11.11 по делу № А67-4634/2010, ФАС Дальневосточного округа от 08.07.13 по делу № А73-12070/2012).
Так, банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности за совершение предусмотренного пунктом 1 статьи 135 НК РФ налогового правонарушения (за неисполнение инкассового поручения налогового органа по перечислению в бюджет НДФЛ и пени со счета налогоплательщика — общества, признанного несостоятельным (банкротом)). Отменяя постановление апелляционного суда и оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции исходил из следующего.
Апелляционный суд, сделав вывод о том, что требование о взыскании неперечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ с учетом назначения данного платежа подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, а очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа, отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил заявленное банком требование.
Суд кассационной инстанции посчитал, что апелляционный суд неправильно применил нормы материального права, которые регулируют спорные правоотношения, и исходя из анализа норм права, приведенных в пунктах 4 и 6 статьи 46, пунктах 1 и 2 статьи 60, пункте 6 статьи 226 НК РФ, а также в пункте 10 постановления от 22.06.06 № 25, пришел к выводу, что инкассовое поручение на перечисление удержанного НДФЛ подлежало исполнению банком в очередности, установленной статьей 855 ГК РФ.
При этом положения статьи 134 Закона о банкротстве не подлежат применению при рассмотрении данного дела, поскольку суммы НДФЛ не относятся ни к текущим платежам должника, ни к платежам, подлежащим включению в реестр требований кредиторов.
Запреты и правила, установленные Законом о банкротстве, не распространяются на правоотношения, в которых должник выступает налоговым агентом. Введение процедур банкротства в отношении общества не освобождает его как налогового агента от исполнения обязанности по перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ. Поэтому требования налогового органа к обществу как к налоговому агенту об уплате НДФЛ удовлетворяются в установленном налоговым законодательством порядке.
Вследствие изложенного кассационная инстанция согласилась с выводом суда первой инстанции, который, приняв во внимание особую правовую природу НДФЛ, а также положения статьи 855 ГК РФ и разъяснения Пленума ВАС РФ, приведенные в постановлении от 22.06.06 № 25, сделал вывод о том, что платежи по НДФЛ осуществляются после удовлетворения задолженности перед кредиторами первой и второй очереди, предусмотренной статьей 855 ГК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 11.11.13 по делу № А50П-249/2013).
Указанный подход был поддержан Федеральной налоговой службой (в частности, в письмах от 06.02.12 № 8-8-02/00002 и от 30.03.12 № НД-4-8/5303@).
Второй подход, согласно которому требование о взыскании неперечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь текущих платежей в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, также поддерживался обширной арбитражной практикой.
В частности, уже в 2011 году ФАС Северо-Западного округа проверяя законность принятых по делу судебных актов и исходя из того, что Закон о банкротстве не содержит норм о первоочередном перечислении удержанных должников сумм налогов, пришел к выводу о том, что в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве требование о взыскании неперечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ, с учетом назначения данного платежа, подлежит удовлетворению в четвертую очередь (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.11 по делу № А26-5939/2009).
Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС СевероЗападного округа от 27.07.11 по делу № А13-9856/2010, от 25.06.12 по делу № А13-10498/2010, от 13.09.12 по делу № А13-765/2009, от 04.03.13 по делу № А26-5393/2012, от 03.10.13 по делу № А13-9791/2011, от 15.10.13 по делу № А13-9926/2010 и от 18.10.13 по делу № А13-2802/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.13 по делу № А53-7233/2010 и от 12.08.13 по делу № А53-19250/2009, ФАС Центрального округа от 27.01.14 по делу № А23-6082/2009 и ФАС Уральского округа от 10.02.14 по делу № А60-38312/2009.
Третий подход, согласно которому требование об уплате НДФЛ подлежит удовлетворению во вторую очередь текущих платежей, был наименее распространенным в арбитражной практике.
Доводы кассационной жалобы о том, что требование о взыскании неперечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве, суд кассационной инстанции отклонил как противоречащие положениям пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве и пункту 1 статьи 226 НК РФ и указал следующее.
Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве, устанавливающим очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам, требование об оплате труда лиц, работающих по трудовым договорам, удовлетворяется во вторую очередь, а подоходный налог согласно статье 226 НК РФ должен быть удержан при фактической выплате заработной платы и перечислен не позднее дня фактического получения в банке денежных средств для выплаты заработной платы, то суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу об определении порядка выплаты задолженности по НДФЛ в составе текущих платежей второй очереди в соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве (постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.13 по делу № А49-376/2009).
В другом деле ФАС Западно-Сибирского округа оставил без изменения решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда об удовлетворении иска Федеральной налоговой службы о взыскании с арбитражного управляющего убытков, причиненных в результате его противоправных действий в период исполнения им обязанностей конкурсного управляющего должника, выразившихся в неуплате НДФЛ при выплате заработной платы работникам должника. Кассационный суд пришел к выводу, что конкурсный управляющий должника произвел выплату по обязательствам, относящимся к четвертой очереди текущих платежей, однако погашение требований Федеральной налоговой службы по уплате НДФЛ, относящихся ко второй очереди текущих платежей, при имеющейся к тому возможности не произведено (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.13 по делу № А27-15258/2012).
Определением ВАС РФ от 31.10.13 № ВАС-14863/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
В итоге именно вторая правовая позиция и нашла отражение в постановлении от 05.11.13 № 5438/13. Как указано в этом постановлении, вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для этого нет других препятствий.
Президиум ВАС РФ разъяснил, что налоговый орган вправе осуществлять принудительное взыскание с должника удержанных им сумм налогов за счет денежных средств должника независимо от того, когда имел место факт выплаты соответствующего дохода, с которого был удержан налог, — до или после возбуждения дела о банкротстве. Кроме того, определяя порядок исполнения требований о взыскании задолженности по НДФЛ, необходимо учитывать, что норма, регулирующая очередность удовлетворения денежных требований, предъявленных к счету должника, содержится в пункте 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Исходя из назначения данного платежа требование о взыскании неперечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве. Очередность удовлетворения требований, относящихся к одной очереди, определяется на основании даты поступления в банк расчетного документа.
Если до опубликования приведенного постановления надзорной инстанции в ФАС Северо-Западного округа высказывались различные мнения по указанному вопросу, то уже после его опубликования можно утверждать, что в названном суде начала формироваться единообразная практика по вопросу отнесения НДФЛ к текущим платежам четвертой очереди.
Так, определением суда первой инстанции отказано в удовлетворении жалобы налогового органа на действия конкурсного управляющего должника, выразившиеся в неисполнении обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ, подлежащего удержанию с выплаченной заработной платы работников должника, и в нарушении конкурсным управляющим очередности уплаты НДФЛ как текущего платежа в соответствии со статьей 134 Закона о банкротстве.
Судом апелляционной инстанции жалоба налогового органа удовлетворена.
Отменяя постановление суда апелляционной инстанции и оставляя без изменения определение суда первой инстанции, кассационная инстанция признала обоснованным вывод суда первой инстанции об отнесении требования о взыскании неперечисленной должником суммы удержанного НДФЛ к текущим платежам четвертой очереди.
Именно такая правовая позиция нашла отражение в постановлении от 05.11.13 № 5438/13.
В свете изложенного суд апелляционной инстанции ошибочно счел незаконными действия конкурсного управляющего, который правомерно отнес НДФЛ к четвертой очереди, прежде погасив текущие коммунальные платежи третьей очереди (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.03.14 по делу № А05-9150/2010).
К указанным выводам ФАС Северо-Западного округа пришел также в постановлении от 11.06.14 по делу № А56-26172/2006.
Аналогичная практика начала складываться и в других округах. Примером тому может послужить дело, рассмотренное ФАС Дальневосточного округа.
Отказывая в удовлетворении требования банка о признании недействительным и не соответствующим НК РФ решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов банка, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что в силу статьи 855 ГК РФ требования налогового органа по уплате НДФЛ удовлетворяются в третьей очереди; поскольку в рамках третьей очереди, с точки зрения календарной очередности, спорные инкассовые поручения налогового органа, имеющие более раннюю дату, подлежали исполнению в приоритетном порядке, суд признал привлечение банка к ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ обоснованным. Выводы суда первой инстанции поддержаны апелляционным судом
Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции указал, что вывод судов первой и апелляционной инстанций об отнесении требования об уплате задолженности по НДФЛ, начисленному по результатам выездной проверки, к третьей очереди является неправильным. Требование о взыскании неперечисленной должником суммы удержанного им НДФЛ подлежит удовлетворению в четвертую очередь в соответствии с абзацем пятым пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве (постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.03.14 по делу № А73-4148/2013).
Между тем даже после опубликования постановления от 05.11.13 № 5438/13 не все суды поддерживали изложенный в нем подход.
Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, удовлетворена жалоба налогового органа на действия (бездействие) конкурсного управляющего должника, выразившиеся, в частности, в том, что конкурсный управляющий нарушил очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам: не перечислил НДФЛ в бюджет, при этом погасил требования текущих кредиторов четвертой очереди.
Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения принятые судебные акты, исходил из следующего.
Как установлено в ходе рассмотрения дела, решением суда должник признан несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство, назначен конкурсный управляющий; в процедуре конкурсного производства конкурсный управляющий выплатил работникам должника заработную плату, которая относится ко второй очереди текущих платежей, но при этом не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ с указанной суммы в полном объеме в установленные пунктами 1 и 6 статьи 226 НК РФ сроки. Доказательства соблюдения конкурсным управляющим требований, установленных пунктом 5 статьи 134 Закона о банкротстве и статьей 226 НК РФ, не представлены. Вместе с тем конкурсный управляющий одновременно с выплатой заработной платы оплатил ГСМ и почтовые расходы, которые относятся к четвертой очереди текущих платежей.
Из статьи 134 Закона о банкротстве следует, что вне очереди за счет конкурсной массы погашаются требования кредиторов по текущим платежам преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом.
Учитывая положения пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве, пункта 1 статьи 207, пунктов 1 и 6 статьи 226 НК РФ, суд кассационной инстанции указал на правильность вывода судов первой и апелляционной инстанций о том, что, поскольку выплата НДФЛ осуществляется непосредственно с выплатой заработной платы, соответственно, при оплате труда лиц, продолжающих работу в процедуре конкурсного производства предприятия-должника, осуществляемой во вторую очередь текущих платежей, НДФЛ также подлежит перечислению в порядке второй очереди текущих платежей.
Кассационный суд счел обоснованным отклонение судами довода конкурсного управляющего о том, что задолженность должника по перечислению в бюджет НДФЛ относится к четвертой очереди удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам как основанного на неверном толковании закона (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.14 по делу № А32-21445/2011).
Аналогичные выводы содержались в постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от 22.04.14 по делу № А27-6066/2007.
В целях утверждения единообразного подхода к решению вопроса о порядке и очередности уплаты НДФЛ постановлением Пленума ВАС РФ от 06.06.14 № 37 признан утратившим силу пункт 10 постановления от 22.06.06 № 25, а постановление от 23.07.09 № 60 дополнено пунктом 41.1 следующего содержания:
«41.1. Удерживаемые должником при выплате текущей заработной платы суммы налога на доходы физических лиц как налоговым агентом (статья 226 НК РФ) или членских профсоюзных взносов (пункт 3 статьи 28 Федерального закона от 12.01.96 № 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности» и статья 377 Трудового кодекса Российской Федерации) уплачиваются им в режиме второй очереди текущих платежей. Требование об уплате должником таких сумм, удержанных им до возбуждения дела о банкротстве, относится к реестровым требованиям второй очереди и предъявляется в деле о банкротстве уполномоченным органом или, соответственно, профсоюзной организацией.
Требования работников, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, включаются в реестр требований кредиторов в полном размере без вычета подлежащих удержанию сумм налога на доходы физических лиц или членских профсоюзных взносов. В случае осуществления в ходе процедуры банкротства расчетов по таким требованиям удерживаемые должником суммы этого налога или таких взносов уплачиваются в режиме реестровых требований второй очереди.
Исчисленные в связи с начислением текущей заработной платы суммы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование уплачиваются в четвертой очереди текущих платежей. Требование об уплате должником сумм страховых взносов, начисленных до возбуждения дела о банкротстве, относится к реестровым требованиям третьей очереди и предъявляется в деле о банкротстве уполномоченным органом».
Согласно пункту 6 постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.14 № 37 указанные разъяснения применяются в процедурах банкротства, введенных после размещения данного постановления на сайте ВАС РФ. На официальном сайте ВАС РФ постановление от 06.06.14 № 37 размещено 11 июля 2014 года.
Соответственно, при разрешении вопроса о порядке и очередности уплаты НДФЛ в процедурах банкротства, введенных после 11 июля 2014 года, подлежат применению разъяснения, изложенные в постановлении Пленума ВАС РФ от 06.06.14 № 37.
Каким образом должен разрешаться вопрос о порядке и очередности уплаты НДФЛ в процедурах банкротства, введенных до 11 июля 2014 года, в этом постановлении не разъяснено.
Как показывает практика, арбитражные суды в подобных случаях
следуют ранее выработанным подходам и относят НДФЛ к текущим
платежам четвертой очереди (постановления Арбитражного суда
Восточно-Сибирского округа от 11.08.14 по делу № А74-3229/12
и от 11.09.14 по делу № А19-8244/10, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.10.14 по делу № А67-6819/2006
и от 21.10.14 по делу № А27-16746/2013).
