Проценты по долговым обязательствам множество раз становились предметом спора налогоплательщиков с налоговыми органами, которые при расчете налогооблагаемой прибыли отказывали в их вычете, относя такие расходы к «экономически необоснованным». Отметим лишь, что с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) и Конституционного Суда Российской Федерации1 об оценке экономической целесообразности расходов и обоснованности получения налоговой выгоды, судебная практика в целом складывается в пользу налогоплательщика2. 1 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»; определения КС РФ от 24.02.04 № 3-П, от 04.06.07 № 320-О-П и № 366-О-П. 2 См., например, определения ВАС РФ от 19.01.09 № 17071/08, от 25.12.08 № 16667/08; постановления ФАС СЗО от 30.01.09 по делу № А42-4759/2007, от 15.12.08 по делу № А56-5830/2008, от 25.08.08 по делу № А56-4487/2008.
Однако кроме «экономической необоснованности», которая, в принципе, может стать причиной спора по любому виду расходов, существуют также более узкие и специальные вопросы, касающиеся толкования положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) об особенностях отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.
Критерии сопоставимости займов
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ, для признания процентов расходами требуется, чтобы они соответствовали «рыночному» уровню, т. е. не отклонялись существенно от «среднего» уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а именно «в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения». При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации для займов в рублях.
Соответственно, при процентной ставке, значительно превышающей ставку рефинансирования, положения пункта 1 статьи 269 НК РФ позволяют признать большую сумму процентов расходом, если долговые обязательства сопоставимы с учетом «среднего» уровня процентов.
Вместе с тем именно критерии сопоставимости вызывают значительное число вопросов.
Из текста статьи 269 НК РФ однозначно не следует, для кого должны удовлетворяться указанные критерии сопоставимости: для российской организации-должника, кредитора или, возможно, для всего финансового рынка. Также возникает вопрос сопоставимости долговых обязательств, полученных от одного кредитора: могут ли они считаться сопоставимыми? Недостаточно точны и сами критерии. Например, какие обеспечения считать аналогичными, а объем — сопоставимым.
И наконец, при «существенном отклонении» процентов (более чем на 20 процентов) для определения их величины, подлежащей вычету при расчете налогооблагаемой прибыли, используется «средний» уровень процентов, порядок расчета которого не установлен.
Несмотря на то что существующая судебная практика немногочисленна и не всегда последовательна, она все же позволяет проследить за аргументацией судов и их толкованием спорных положений статьи 269 НК РФ.
СОПОСТАВИМЫЕ УСЛОВИЯ У КРЕДИТОРА / ЗАЕМЩИКА
В одном из дел Федеральный арбитражный суд (далее — ФАС) Северо-Западного округа поддержал позицию судов апелляционной и первой инстанций, указавших, что при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, речь идет не об отсутствии таковых «у налогоплательщика, получающего кредит, а об отсутствии у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях».
Налогоплательщиком заключены кредитные договоры с Банком, в том числе в 2004 г. на сумму 800 тыс. руб. под 20% годовых, в 2005 г. на сумму 500 тыс. руб. под 19% годовых. Общество включило в расходы проценты по данным договорам на основании пункта 1 статьи 269 НК РФ сверх ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, посчитав данные договоры выданными на сопоставимых условиях. По мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствовали кредиты, выданные на сопоставимых условиях (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.08 по делу № А05-8339/2007).
Таким образом, по мнению суда, наличие долговых обязательств, выданных кредитором (даже одним) на сопоставимых условиях, удовлетворяет критериям статьи 269 НК РФ, и говорить об отсутствии сопоставимых долговых обязательств в этом случае нельзя.
Аналогичный вывод делает ФАС Поволжского округа в постановлениях от 31.07.07 по делу № А72-530/2007 и от 17.04.07 по делу № А55-13064/06, отмечая, что «речь идет об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях не у налогоплательщика, получающего кредит, а об отсутствии у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях».
В то же время ФАС Северо-Западного округа в более позднем постановлении от 14.11.08 по делу № А21-6798/2007 рассматривает сопоставимость долговых обязательств со стороны налогоплательщика-заемщика, а не кредитора, но поддерживает налогоплательщика, позиция которого о границах сопоставимых объемов и аналогичных процентных ставках отличалась от позиции налогового органа, апеллируя к тому, что поскольку «в Налоговом кодексе Российской Федерации не указано, какие обязательства считаются „выданными на те же сроки“, „выданными в сопоставимых объемах“ и „выданными под аналогичные обеспечения“», «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства» толкуются в пользу налогоплательщика в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ.
ЗАКРЕПЛЕНИЕ КРИТЕРИЕВ СОПОСТАВИМОСТИ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Статья 269 НК РФ не содержит требования о том, что сопоставимые условия должны быть сформулированы в учетной политике. По мнению Министерства финансов Российской Федерации, это должно быть сделано3, в противном случае подлежит применению коэффициент, рассчитанный на основе ставки рефинансирования, — для долговых обязательств в рублях, или вычет процентов в пределах зафиксированной НК РФ процентной ставки — для обязательств в иностранной валюте4. 3 Письмо Министерства финансов РФ от 10.06.08 № 03-03-06/1/357. 4 Письмо Министерства финансов РФ от 17.12.08 № 03-03-06/1/694.
Судебная практика по этому вопросу немногочисленна и единообразной позиции пока нет. Так, ФАС Центрального округа, применяя положения статьи 269 НК РФ к межбанковским кредитам, определил, что пунктом 1 данной статьи не предусмотрена обязанность налогоплательщика оговаривать в приказах об учетной политике условия сопоставимости данного вида долговых обязательств, «поэтому отсутствие таких условий в учетной политике не является нарушением положений указанной нормы закона» (постановление ФАС Центрального округа от 01.06.07 по делу № А64-6494/06-22, определение ВАС РФ от 03.09.07 № 10940/07).
ФАС Волго-Вятского округа, напротив, проводя анализ сопоставимости условий полученных займов, исходил из того, что «в нарушение требований пункта 1 статьи 269 Кодекса в приказах об учетной политике для целей налогообложения предприятие не определило, какие именно долговые обязательства следует считать сопоставимыми» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.08 по делу № А79-6805/2007).
Необходимость закрепления в приказе об учетной политике условий сопоставимости долговых обязательств не следует из буквального прочтения статьи 269 НК РФ, но находит поддержку в судебной практике5. Не сформулировав такие условия, налогоплательщик оставляет решение вопроса о сопоставимости обязательств на усмотрение налогового органа и суда. В этом смысле признание или непризнание судами разных инстанций условий, на которых выданы долговые обязательства, трудно предугадать. 5 Определение ВАС РФ от 18.04.08 № 1824/08. Постановление ФАС Волго- Вятского округа от 11.04.08 по делу № А79-6805/2007.
Показательным в этом смысле является постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.08 по делу № А21-6798/2007, в котором суд каждой следующей инстанции отменял решение нижестоящего суда в части, касающейся выполнения / невыполнения налогоплательщиком условий сопоставимости долговых обязательств: суд первой инстанции признал займы сопоставимыми, апелляционный суд указал, что условия сопоставимости не выполнены, суд кассационной инстанции согласился с мнением суда первой инстанции.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении по данному делу поддержал налогоплательщика, указав, что тот в каждом отчетном периоде все-таки «имел долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях», а «в случаях, когда у Общества отсутствовали долговые обязательства, выданные в соответствующем отчетном периоде на сопоставимых условиях, оно рассчитывало величину процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату оформления кредита и увеличенной в 1,1 раза».
«…А ТАКЖЕ ПО ВЫБОРУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА…»
Федеральным законом от 26.11.08 № 224-ФЗ было приостановлено с 01.09.08 по 31.12.09 действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ, и на этот период изменен порядок расчета величины процентов, признаваемых расходами, при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях: для долговых обязательств в рублях вместо коэффициента 1,1, применяемого к ставке рефинансирования, введен коэффициент 1,5. Для долговых обязательств, оформленных в иностранной валюте, верхняя граница процентной ставки расширена с 15 до 22%.
Вместе с тем, намеренно или случайно, нормой, действующей вместо приостановленного положения, из пункта 1 статьи 269 НК РФ была исключена возможность выбора налогоплательщика: если раньше ставка рефинансирования для долговых обязательств в рублях (или 15% в качестве верхней границы для долговых обязательств в иностранной валюте) применялась для определения величины процентов, признаваемых расходом, при отсутствии сопоставимых долговых обязательств, «а также по выбору налогоплательщика», то теперь, в силу внесенных поправок, только при отсутствии сопоставимых долговых обязательств.
Министерство финансов РФ в своих разъяснениях придерживается мнения, которое сводится к тому, что качественно правила пункта 1 статьи 269 НК РФ не изменились, а изменился лишь коэффициент, на который умножается ставка рефинансирования для долговых обязательств в рублях (верхняя граница процентной ставки для долговых обязательств в иностранной валюте)6. 6 См. например, письмо Министерства финансов РФ от 13.03.09 № 03-03-06/1/139.
Стоит отметить также, что по причине распространения действия указанного закона на правоотношения, возникшие с 01.09.08, возникла коллизия норм с положениями статьи 269 НК РФ, предусматривавшими иной порядок налогообложения.
Поскольку поправки внесены недавно, позиция арбитражных судов еще не сформировалась.
Налогообложение процентов по «контролируемой задолженности»
По причине неоднозначности положений статьи 269 НК РФ и недостаточности судебной практики, более подробно рассмотрим налогообложение процентов по «контролируемой задолженности» (или, другими словами, российские правила «тонкой капитализации», содержащиеся в пунктах 2—4 статьи 269 НК РФ).
КОНТРОЛИРУЕМАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
Статьей 269 НК РФ определены особенности вычета процентов по «контролируемой задолженности», определение которой связано, прежде всего, с наличием иностранной организации, участвующей прямо или косвенно в капитале российской организации-должника: непогашенная задолженность российской организации «по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации».
В редакции, действовавшей до 01.01.06, понятие «контролируемой задолженности» относилось только к долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации. Федеральным законом от 06.06.05
№ 58-ФЗ определение было расширено так, что контролируемой стала признаваться и задолженность перед российской организацией, аффилированной с такой иностранной организацией, а также долговое обязательство, «в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства».
Исходя из формального прочтения действующей редакции НК РФ, не является контролируемой задолженность российской организации перед иностранной «сестринской» компанией, т. е. организацией, являющейся аффилированной с иностранным учредителем этой российской организации.
КОЭФФИЦИЕНТ КАПИТАЛИЗАЦИИ
Для расчета величины процентов по контролируемой задолженности, признаваемых расходом, рассчитывается «коэффициент капитализации»: путем деления величины контролируемой задолженности на определенным образом рассчитанную величину собственного капитала и деления полученного результата на 3 (или на 12,5 для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью).
Поскольку статьей 269 НК РФ не определено, по одному долговому обязательству или же по одному кредитору должен рассчитываться коэффициент капитализации, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.08.07 по делу № А26-8439/2006-217, руководствуясь пунктом 7 статьи 3, истолковал эту неясность в пользу налогоплательщика и разрешил рассчитывать коэффициент отдельно по каждому долговому обязательству.
Такой подход не нашел поддержки в ВАС РФ: «Основанием для применения установленных Кодексом ограничений в отношении контролируемой задолженности перед иностранной организацией является наличие задолженности налогоплательщика перед иностранной организацией, более чем в три раза превышающей разницу между суммой активов и величиной указанных обязательств, независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли»7. 7 Постановление ВАС РФ от 01.04.08 № 15318/07.
После принятия указанного постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации ФАС Северо-Западного округа изменил свою позицию и стал руководствоваться аналогичной логикой, например, в постановлении от 30.04.08 по делу № А26-1610/2007.
ИЗБЕЖАНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В силу пункта 4 статьи 269 НК РФ превышение фактически начисленных процентов над процентами, которые признаются расходом, «приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность».
Вопрос о переквалификации процентов по долговым обязательствам в дивиденды заслуживает особого внимания, поскольку ответ на него требует анализа не только положений указанного пункта, но и норм международных соглашений РФ об избежании двойного налогообложения. (Согласно статье 7 НК РФ «если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации». — Примечание автора)
Некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество специально разрешают вычет процентов, независимо от российских правил, к примеру Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия8 (согласно пункту 3 Протокола к Соглашению «суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды») и Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов9 (согласно пункту IV Протокола к Соглашению «в случае выплаты процентов… предприятием Договаривающегося Государства, капитал которого полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого Договаривающегося Государства, такие проценты… будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия, за исключением случаев, когда проценты... относятся к прибыли, которая не облагается налогом»). И суды обоснованно не позволяют налоговым органам ограничить вычет процентов, начисленных в пользу немецкого или голландского участника / акционера, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.04.07 по делу № А56-19578/2006, а также ФАС Московского округа в постановлении от 26.05.08 № КА-А40/4279-08-П. 8 Заключено в г. Москве 29.05.96. 9 Заключено в г. Москве 16.12.96.
Заметим, что до сих пор судами кассационной / надзорной инстанции не рассматривались споры о переквалификации в дивиденды процентов по долговому обязательству перед российской организацией, которая являлась аффилированной с иностранным учредителем должника. Автору не известны судебные решения, выражающие позицию относительно применения или неприменения положений международных соглашений в указанном случае, в том числе в части применения пониженной ставки обложения дивидендов, а также порядка налогообложения таких процентов у заимодавца, получающего их уже за вычетом суммы налога.
Согласно пункту 16 постановления Пленума ВАС РФ от 10.10.03 № 5 судам рекомендовано в случаях затруднения при толковании международных договоров Российской Федерации использовать акты и решения международных организаций. При толковании соглашений об избежании двойного налогообложения могут использоваться Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал и официальные Комментарии к ней. В связи с этим для понимания возможного развития судебной практики по вопросам применения пункта 4 статьи 269 НК РФ рассмотрим его во взаимосвязи с положениями Модельной конвенции.
В пункте 3 статьи 11 Модельной конвенции ОЭСР, на основе которой принято большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, приводится определение процентов как «дохода от долговых требований любого вида». Определение дивидендов для целей Соглашения предусматривает «доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли».
В явном виде Конвенция не предполагает возможности приравнивания процентов к дивидендам для целей налогообложения. Эта особенность соглашений об избежании двойного налогообложения нашла отражение в судебной практике.
В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.04.07 по делу № А56-19578/2006, используя определение термина «дивиденды» в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов, отклонил попытку налогового органа приравнять выплаченные проценты к дивидендам для целей налогообложения10. 10 См. также постановление ФАС Московского округа от 25.07.05 по делу № КА-А40/6616-05.
На основе этого можно сделать вывод, что при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения применение положений НК РФ о приравнивании части процентов по контролируемой задолженности к дивидендам, выплаченным иностранной организации, производиться не должно. Суды кассационной инстанции, интерпретируя положения международных соглашений, как правило приходили к выводу об отсутствии оснований для такой переквалификации. Вместе с тем стоит отметить, что о существовании решений надзорной инстанции, позволяющих установить единообразное толкование правовых норм по этому вопросу, автору на данный момент не известно.
НЕДОПУЩЕНИЕ ДИСКРИМИНАЦИИ
Приравнивание части процентов к дивидендам ставит как российского заемщика, так и иностранного кредитора в менее выгодное положение по сравнению с аналогичной ситуацией, когда долговые обязательства выданы российской организацией и такая российская организация прямо или косвенно участвует в капитале организации должника.
Вопрос о дискриминационном характере положений «тонкой капитализации» неоднократно поднимался в профессиональных публикациях, однако до сих пор не был детально рассмотрен в судах, и постановлений, где суд апеллировал бы к положениям о недискриминации международного договора, немного11. 11 Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.07 по делу № А56-19578/2006; ФАС Московского округа от 25.07.05 № КА-А40/6616-05.
В соответствии с пунктом 5 статьи «Недискриминация» Модельной конвенции ОЭСР российские организации, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется, прямо или косвенно, одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в России налогообложению, иному или более обременительному, чем налогообложение, которому подвергаются или могут подвергаться другие подобные российские организации.
В частности, аналогичная норма содержится в Соглашении об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр12 — государства, являющегося, пожалуй, одной из самых распространенных юрисдикций для регистрации иностранных организаций, «прямо или косвенно владеющих более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала российской организации». 12 Заключено в г. Никозии 05.12.98.
Согласно пункту 75 официальных Комментариев к статье Модельной конвенции «Недискриминация», правила «тонкой капитализации» могут применяться в случае, если они распространяются не только на нерезидентов и совместимы с пунктом 1 статьи 9 или пунктом 6 статьи 11 Модельной конвенции. Указанные положения Конвенции предполагают переоценку прибыли (в первом случае) или величины процентов (во втором), когда по причине «особых отношений» условия сделок отличаются от условий, которые были бы определены при отсутствии таких отношений. Рассмотрим их более подробно.
Пунктом 1 статьи 9 Конвенции предусмотрено, что если между двумя ассоциированными предприятиями «в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом».
Для целей данного положения организации признаются ассоциированными, когда:
«a) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства, или
b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства».
Пунктом 3 Комментариев к данной статье определено, что положения статьи не запрещают применение национальных правил «тонкой капитализации» как в отношении процентной ставки, так и к сути долгового требования, а именно к возможности приравнивать его к вкладу в собственный капитал организации-должника. Однако ключевым критерием при этом является принцип соответствия рыночным условиям, т. е. таким условиям предоставления заемных средств, которые были бы приняты двумя независимыми организациями в аналогичных обстоятельствах (arm’s length).
Анализ норм пунктов 2—4 статьи 269 НК РФ показывает, что для переквалификации процентов в дивиденды достаточно выполнения двух условий: наличия иностранной организации, прямо или косвенно участвующей в капитале организации-должника, и превышения величины «контролируемой задолженности» определенного порогового значения. Среди этих критериев отсутствует требование соответствия условий предоставления займов рыночным.
Это можно продемонстрировать на примере, когда кредит выдан независимым российским банком на рыночных условиях и гарантирован иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала организации-должника. В соответствии с нормами НК РФ такая задолженность будет контролируемой.
Далее, согласно пункту 6 статьи 11 Конвенции:
«Если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты… сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящего Соглашения».
В пункте 35 Комментариев к данной статье Конвенции объясняется, что это положение разрешает лишь корректировку процентной ставки, но не реклассификацию долгового требования таким образом, что ему придается характер вклада в собственный капитал. Российские правила «тонкой капитализации» не предполагают корректировку процентной ставки, а закрепляют именно реклассификацию хотя и не самого долгового требования, но процентов по нему.
И наконец, с 2006 г. положения статьи 269 НК РФ были дополнены таким образом, что ограничение на вычет процентов стало применяться как к долговым обязательствам перед нерезидентами (иностранными организациями), владеющими прямо или косвенно более чем 20 процентами уставного капитала организации-должника, так и перед российскими организациями, аффилированными с таким иностранными организациями, т. е. формально правила «тонкой капитализации» стали применяться и к российским организациям тоже.
В то же время в РФ правила «тонкой капитализации» не применяются к российским организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов других российских организаций.
Проведенный анализ показывает, что есть основания считать положения пунктов 2—4 противоречащими статье «Недискриминация» Модельной конвенции ОЭСР, а следовательно, и соответствующим положениям международных договоров, принятых на ее основе.
До внесения изменений в НК РФ, которые привели бы его положения в соответствие с международными соглашениями, ответ на вопрос, являются ли положения пунктов 2—4 статьи 269 НК РФ дискриминационными в терминах положений Модельной конвенции и Комментариев к ней, остается на усмотрение суда в каждом случае, когда по такому основанию между налогоплательщиком и налоговым органом возникнет спор.
Положения статьи 269 НК РФ в целом предоставляют налогоплательщику широкое поле для интерпретации. Перечень рассмотренных вопросов, возникающих при толковании ее положений, не является исчерпывающим, но дает представление о том, насколько положения НК РФ о налогообложении процентов на данный момент требуют дополнительной проработки законодателем и отражения в судебной практике с учетом норм международных договоров об избежании двойного налогообложения.
При этом, как видно из приведенных примеров, суды не всегда склонны соглашаться с тем, что толкование статьи вызывает «неустранимые сомнения, противоречия, неясности», и в отдельных случаях «устраняют» их самостоятельно не в пользу налогоплательщика.
