К вопросу об исчислении налога на имущество физических лиц

В налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс) в императивной форме указывается, что «каждое лицо должно уплачивать законно (выделено автором) установленные налоги и сборы» (пункт 1 статьи 3). К сожалению, в реальной жизни фискальные органы в ряде случаев весьма произвольно и отнюдь не в пользу налогоплательщиков подходят к определению объектов и других элементов налогообложения.

Достаточно вспомнить уже ставшие традиционными проблемы, связанные с возмещением НДС добросовестным экспортерам, завышением таможенными органами таможенной стоимости товаров, работ и услуг при их импорте, исчислением налога на имущество физических лиц, который, собственно, и является предметом настоящей публикации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 12 НК РФ налог на имущество физических лиц устанавливается Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге — Кодексом и законами указанных субъектов Российской Федерации. При этом представительные органы муниципальных образований и городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (далее — публичные образования) определяют в порядке и пределах, предусмотренных Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по налогу на имущество физических лиц определяются федеральным законодателем в соответствии с требованиями НК РФ.

Согласно статье 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

В пункте 1 статьи 1 Закона Российской Федерации от 09.12.91 № 2003-1 (в ред. от 05.04.09) «О налогах на имущество физических лиц» (далее — Закон) указывается, что «плательщиками налогов на имущество физических лиц (далее — налоги) признаются физические лица — собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения».

В статье 2 Закона подчеркивается, что «объектами налогообложения признаются следующие виды имущества: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения» (далее — строения), то есть законодатель использует множественное число как в термине, так и при перечислении возможных видов объектов. Из этого следует, что если налогоплательщик имеет в собственности на территории конкретного публичного образования одно строение, у него будет один объект налогообложения, два строения — два объекта и т. д. Именно на конкретное строение, а не на их совокупность, органы юстиции оформляют право собственности физического лица, после чего у него возникает обязанность по уплате данного налога в порядке, предусмотренном статьей 5 Закона. В соответствии с пунктами 5, 6 и 7 рассматриваемой статьи эта обязанность прекращается либо «в случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения, сооружения», либо «при переходе права собственности на строение, помещение, сооружение от одного собственника к другому» и при «возникновении права на льготу». В свою очередь органы технической инвентаризации также определяют инвентаризационную стоимость применительно к конкретному строению, представляя согласно пункту 4 статьи 5 Закона в налоговые органы ежегодно до 1 марта сведения, необходимые для исчисления налогов.

В статье 53 НК РФ указывается, что «налоговая база представляет собой стоимостную или иную характеристики объекта налогообложения». В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона «налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года», то есть законодатель однозначно указал в качестве налоговой базы инвентаризационную стоимость соответствующего строения, помещения, сооружения.

Согласно статье 53 НК РФ «налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налогооблагаемой базы», которая применительно к инвентаризационной стоимости измеряется в денежном выражении. Порядок и пределы установления представительными органами публичных образований налоговых ставок раскрываются в пункте 1 статьи 3 Закона:

Ставки налога на строения, помещения и сооружения устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости. Представительные органы местного самоуправления могут (выделено автором) определять дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям. Ставки налога устанавливаются в следующих пределах:

Стоимость имущества (выделено автором)	Ставка налога
До 300 тысяч рублей	До 0,1 процента
От 300 тысяч рублей до 500 тысяч рублей	От 0,1 до 0,3 процента
Свыше 500 тысяч рублей	От 0,3 до 2,0 процента

Результаты анализа настоящего пункта позволяют сформулировать следующие выводы:

1. во-первых, в начальном предложении законодатель допустил существенную неточность, так как в соответствии с Кодексом представительные органы публичных образований не наделены компетенцией по установлению ставок налога, в том числе «в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости», а имеют право определять ставки только в пределах, установленных федеральным законодателем, о чем, собственно, и говорится во втором предложении данного пункта;
2. во-вторых, законодатель рассматривает суммарную инвентаризационную стоимость в качестве одного из возможных критериев, которые могут учитываться представительными органами при дифференциации ставок в установленных пределах;
3. в-третьих, приводит незакрытый перечень оснований для дифференциации ставок на усмотрение представительных органов публичных образований;
4. в-четвертых, в первой графе таблицы производит градацию имущества исходя из его стоимости, а не суммарной инвентаризационной стоимости (Следует напомнить, что в статье 2 Закона перечисляются следующие виды имущества: «жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения». — Примечание автора);
5. в-пятых, ограничивает права представительных органов публичных образований по установлению единой ставки налога на имущество, инвентаризационная стоимость которого не превышает 500 тысяч рублей, и имущество, инвентаризационная стоимость которого свыше 500 тысяч рублей, а также по установлению, за исключением 0,3 процента, единой ставки налога на имущество, инвентаризационная стоимость которого находится в пределах от 300 до 500 тысяч рублей либо превышает этот показатель;
6. в-шестых, проводит идею пропорционального налогообложения имущества различной стоимости: недорогие строения должны облагаться по низкой ставке, не более 0,1 процента, а дорогие — по высокой, но не более 2,0 и не менее чем 0,3 процента.

Казалось бы, все достаточно очевидно, и в качестве объекта налогообложения следует рассматривать конкретное строение, а в качестве налоговой базы — его инвентаризационную стоимость, которая облагается по ставке, установленной представительными органами публичных образований в рамках, предусмотренных Законом.

Однако Федеральная налоговая служба (далее — ФНС РФ) и представительные органы публичных образований весьма своеобразно трактуют перечисленные посылки федерального законодателя и, рассматривая без учета других положений Закона фразу: «ставки… устанавливаются… в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости», используют в большинстве публичных образований для исчисления налога в качестве налоговой базы суммарную инвентаризационную стоимость имущества, которую получают путем простого арифметического сложения инвентаризационных стоимостей всех строений, находящихся в собственности налогоплательщика, либо формируют подобным образом две налоговые базы, если нормативным правовым актом публичного образования предусмотрена классификация строений, например, на жилые и нежилые.

Так, в соответствии со статьей 1 Закона города Москвы от 23.10.02 № 47 «О ставках налога на имущество физических лиц» ставки налога на строения, помещения и сооружения, принадлежащие гражданам на праве собственности, устанавливаются от суммарной инвентаризационной стоимости жилых помещений и от суммарной (выделено автором) инвентаризационной стоимости нежилых помещений, определяемых по состоянию на 1 января каждого года, в следующих размерах:

Суммарная инвентаризационная стоимость имущества (выделено автором)	Ставка налога
Жилых помещений:
— до 300 тысяч рублей	0,1 процента
— от 300 тысяч рублей до 500 тысяч рублей	0,2 процента
— свыше 500 тысяч рублей	0,5 процента
Нежилых помещений:
— до 300 тысяч рублей	0,1 процента
— от 300 тысяч рублей до 500 тысяч рублей	0,3 процента
— свыше 500 тысяч рублей	0,5 процента

Следует заметить, что в тексте московского закона, в отличие от федерального, отсутствует связка «в зависимости», а в первой графе таблицы словосочетание «стоимость имущества» заменено на «суммарная инвентаризационная стоимость имущества».

Согласно статье 1 Закона Санкт-Петербурга от 11.11.03 № 625-93 «Об отдельных вопросах налогообложения в Санкт-Петербурге» ставки налога на имущество физических лиц (налога на строения, помещения и сооружения) с 1 января 2005 г. устанавливаются в зависимости от суммарной (выделено автором) инвентаризационной стоимости жилых домов, квартир, дач и иных жилых строений, помещений и сооружений и суммарной инвентаризационной стоимости гаражей и иных нежилых строений, помещений и сооружений в следующих размерах:

Суммарная инвентаризационная стоимость имущества (выделено автором)	Ставка налога
Жилых домов, квартир, дач и иных жилых строений, помещений и сооружений:
до 300 тысяч рублей	0,1 процента
от 300 тысяч рублей до 500 тысяч рублей	0,2 процента
свыше 500 тысяч рублей	0,3 процента
Гаражей и иных нежилых строений, помещений и сооружений:
до 300 тысяч рублей	0,1 процента
от 300 тысяч рублей до 500 тысяч рублей	0,3 процента
свыше 500 тысяч рублей	2,0 процента

Законодатель северной столицы отнесся к тексту федерального закона более деликатно и в преамбуле соответствующей статьи не упустил связку «в зависимости», но, как и его московский коллега, заменил словосочетание «стоимость имущества», используемое в таблице ставок налога в федеральном законе, на «суммарная инвентаризационная стоимость имущества».

Таким образом, региональные законодатели в перечисленных законах указывают в качестве налоговой базы как по тексту статей, так и в таблицах суммарную инвентаризационную стоимость имущества, по всей видимости полагая, что подобная схема установления ставок налога предоставляет фискальным органам право исчислять налог путем простого арифметического сложения инвентаризационных стоимостей строений одного типа, находящихся в собственности физического лица, соответственно, на территории Москвы или Санкт-Петербурга. (Разумеется, для удобства исчисления налога можно определять суммарную инвентаризационную стоимость имущества применительно к типам строений (например, жилым и нежилым) и стоимостным группам. Допустим, если налогоплательщик имеет на праве собственности в Санкт-Петербурге две квартиры, инвентаризационная стоимость которых составляет, соответственно, 270 и 290 тысяч рублей, то налог, по мнению автора, должен уплачиваться по ставке 0,1 процента, хотя суммарная инвентаризационная стоимость составляет 560 тысяч рублей, и налоговые органы применяют ставку 0,3 процента. — Примечание автора)

Учитывая изложенное, полагаю, что рассмотренные законы и подобные им нормативные правовые акты муниципальных образований не соответствуют федеральному законодательству, так как в компетенцию представительных органов публичных образований не входит установление объектов налогообложения, налоговых баз и порядка исчисления налога.

Указание федерального законодателя о том, что ставки налога устанавливаются «в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости» совсем не означает, что представительные и фискальные органы могут в качестве объекта налогообложения рассматривать не отдельное строение, а все имущество налогоплательщика, находящееся у него в собственности на территории данного публичного образования, и полагать налоговой базой сумму инвентаризационных стоимостей строений, входящих в состав указанного имущества, что на практике позволяет налоговым органам при исчислении налога даже применительно к недорогим строениям зачастую применять самую высокую ставку налога, вплоть до 2% от его инвентаризационной стоимости. (Допустим, налогоплательщик имеет в собственности на территории Санкт-Петербурга хозяйственное строение («сарай»), инвентаризационная стоимость которого составляет 40 тысяч рублей. В соответствии с указанным Законом Санкт-Петербурга налог начисляется по ставке 0,1 процента. По этой же ставке будут облагаться и другие нежилые строения, находящиеся в собственности данного налогоплательщика, если их суммарная стоимость не превышает 300 тысяч рублей. Если же суммарная инвентаризационная стоимость нежилых строений будет находиться в пределах от 300 до 500 тысяч рублей или превысит 500 тысяч рублей, то указанный «сарай», по логике фискальных органов, уже будет облагаться налогом, соответственно, по ставке 0,3 или 2,0 процента. Манипулируя подобным образом с определением налоговой базы, фискальные органы, по существу, пытаются «узаконить» применение к одному и тому же объекту налогообложения, в нашем примере «сараю», трех различных ставок налога, отличающихся друг от друга в двадцать (!) раз: от 0,1 до 2 процентов. — Примечание автора)

Это указание скорее свидетельствует о том, что законодатель, делегируя представительным органам публичных образований право дифференцировать ставки «в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям», предоставляет указанным органам возможность учета местных условий, в том числе состава и стоимости строений, находящихся в собственности среднестатистического налогоплательщика, уровня его доходов, факта уплаты земельного налога и его объема, ситуации на рынке недвижимости в данном регионе и других факторов, основным из которых в соответствии с конституциональными принципами налогового законодательства является фактическая способность большинства налогоплательщиков уплачивать данный налог по установленным ставкам.

Налоговые органы для «легализации» рассмотренного порядка исчисления налога используют Инструкцию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 02.11.99 № 54 «По применению Закона Российской Федерации „О налогах на имущество физических лиц“», отдельные положения которой, по мнению автора, либо не соответствуют Закону, либо допускают двойное толкование, либо противоречат друг другу. Так, очевидные несоответствия Закону и логике прослеживаются при сравнительном анализе пунктов 2 и 3 Инструкции.

В пункте 2 указывается, что «объектами (выделено автором) налогообложения являются находящиеся в собственности физических лиц: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения (далее — строения, помещения и сооружения)». По существу составители Инструкции цитируют аналогичное положение Закона и по этой причине вынуждены использовать как в термине, так и при перечислении объектов множественное число. Однако далее в пункте 3 Инструкции отмечается, что «налоговой базой для исчисления налога на строения, помещения и сооружения является суммарная инвентаризационная стоимость объекта, определяемая органами технической инвентаризации» (выделено автором), то есть термин «объект» уже применяется в единственном числе.

При внимательном прочтении данных положений возникает несколько вопросов.

Во-первых, о каком объекте идет речь, если выше в пункте 2 и буквально через абзац в пункте 3 указываются объекты налогообложения?

Во-вторых, органы технической инвентаризации определяют инвентаризационную стоимость конкретного строения, а не их совокупности. Данное обстоятельство подтверждают и составители Инструкции, раскрывая во втором абзаце пункта 3 понятие инвентаризационной стоимости через восстановительную «стоимость объекта (выделено автором) с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги», то есть косвенно признавая в качестве самостоятельного объекта налогообложения конкретное строение.

В-третьих, если составители Инструкции в силу логики и положений Закона вынуждены указывать в качестве объекта отдельное строение, на которое, кстати, должны иметься необходимые документы о государственной регистрации права собственности, то о какой суммарной инвентаризационной стоимости объекта можно говорить?

В последнем абзаце пункта 3 составители Инструкции демонстрируют верх совершенства владения эпистолярным бюрократическим стилем, пытаясь осуществить подмену термина «объект» из первого абзаца на «объекты», декларируя, что «суммарная инвентаризационная стоимость — это сумма инвентаризационных стоимостей строений, помещений и сооружений, признаваемых объектами (выделено автором) налогообложения и расположенных на территории представительного органа местного самоуправления, устанавливающего ставки по данному налогу».

Подобная словесная эквилибристика используется и в разделе Инструкции «Порядок исчисления налогов», где в пункте 10 указывается, что «если у налогоплательщика в собственности имеется несколько строений, помещений и сооружений, и они находятся на территории одного представительного органа местного самоуправления, который установил по всем объектам единую ставку налога, то налог исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости всех этих объектов» (выделено автором).

Однако, как уже выше отмечалось, Федеральный закон «О налогах на имущество физических лиц» не позволяет устанавливать единую ставку для всех объектов, их, по крайней мере, должно быть две, в зависимости от стоимости имущества.

Далее в этом же пункте отмечается, что «если у налогоплательщика в собственности имеется несколько строений, помещений и сооружений, и они находятся на территории одного представительного органа местного самоуправления, который установил различные ставки налога в зависимости от типа их использования (жилого или нежилого назначения, используемые для личных или коммерческих целей и т. п.) или иных критериев, то налог исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости каждого типа объектов».

Результаты анализа пунктов 2, 3 и 10 Инструкции показывают, что составители:

во-первых, вынуждены рассматривать множественность объектов налогообложения, в качестве которых перечисляются строения, помещения и сооружения;

во-вторых, вольно или невольно пытаются обосновать некие новые объект и налоговую базу, в качестве которых предлагают подразумевать, соответственно, все строения, находящиеся в собственности физического лица, и их суммарную инвентаризационную стоимость, определяемую путем простого арифметического сложения инвентаризационных стоимостей всех строений;

в-третьих, применительно к ситуации, когда в нормативных правовых актах публичных образований предусмотрена классификация строений по типам (жилые — нежилые и т. п.), вынуждены формировать несколько объектов налогообложения, исходя из типа строений, и констатировать, что «налог исчисляется с суммарной инвентаризационной стоимости каждого типа объектов».

При этом загоняют себя в правовой тупик, поскольку инвентаризационная стоимость строения также является критерием для отнесения его к соответствующему типу объектов (стоимостью до 300 тысяч рублей, от 300 до 500 тысяч рублей и свыше 500 тысяч рублей). Таким образом, по утверждению самих составителей Инструкции, должны отдельно суммироваться строения, инвентаризационная стоимость каждого из которых не превышает 300 тысяч рублей, отдельно — строения стоимостью от 300 до 500 тысяч рублей и отдельно — свыше 500 тысяч рублей.

Данное положение Инструкции рассмотрел Верховный Суд Российской Федерации, который в своем решении от 27.12.01 № ГКПИ 01-1816 однозначно указал, что «суммироваться могут только строения одного типа, в том числе по их инвентарной стоимости…»¹ (выделено автором). ¹ В решении Суда допущена опечатка и вместо «инвентаризационной» указана «инвентарная» стоимость.

Указанное решение Верховного Суда РФ вызвало большой общественный резонанс и побудило представительные органы публичных образований, в частности Законодательное Собрание Санкт-Петербурга, внести изменения и дополнения в нормативные правовые акты, устанавливающие ставки налога на имущество физических лиц.

В этих документах, как уже отмечалось выше, делается попытка, по мнению автора, нелегитимная, «легализовать» налоговую базу в качестве суммарной инвентаризационной стоимости всех строений или их типов (жилые — нежилые), причем без учета классификации объектов по стоимостному критерию, хотя такое требование прямо вытекает из положений Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц», статьи 10 указанной Инструкции и приведенного решения Верховного Суда РФ.

Поскольку у налогоплательщиков периодически возникают вопросы о правомерности применения налоговыми органами практикуемого порядка исчисления налога, последние были вынуждены подготовить ряд документов, в которых пытаются обосновать свои действия по определению налоговой базы и использованию ставок налога.

Так, в письме ФНС РФ от 30.01.07 № ШТ-6-21/54@ «О налоге на имущество физических лиц» указывается, что «в решении Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.01 № ГКПИ 01-1816 приведен пример исчисления налога на имущество физических лиц в части расчета налога на имущество физических лиц по г. Санкт-Петербургу в случае установления представительным органом местного самоуправления ставок по налогу в зависимости от стоимости имущества, а не в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости имущества. Но начиная с 2005 г. ставки налога на имущество физических лиц по объектам налогообложения, расположенным на территории г. Санкт-Петербурга, установлены в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости имущества (статья 1 Закона Санкт-Петербурга от 11.11.03 № 625-93 (в редакции от 24.11.04)).

На основании изложенного, налоговые органы при определении ставок налога на имущество физических лиц должны руководствоваться соответствующим нормативным правовым актом органа местного самоуправления, устанавливающим зависимость ставки налога либо от стоимости имущества, либо от суммарной инвентаризационной стоимости имущества».

Составитель письма, вероятно сам того не желая, признает факт подмены налоговой базы в виде стоимости имущества, предусмотренной федеральным законодателем, на налоговую базу, в качестве которой предлагается рассматривать суммарную инвентаризационную стоимость имущества, что не соответствует, по мнению автора, статье 3 Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц».

Примерно по этой же схеме составлено и большинство других документов Министерства финансов Российской Федерации (далее — МФ РФ) и ФНС РФ, посвященных налогу на имущество физических лиц.

Так, в письме МФ РФ от 13.10.08 № 03-05-04-01/32 «О порядке применения ставок налога на имущество физических лиц в отношении физических лиц, применяющих специальные налоговые режимы» утверждается, что если представительным органом муниципального образования ставки налога на имущество физических лиц установлены вне зависимости от типа использования имущества (жилое или нежилое), то суммарная инвентаризационная стоимость должна определяться в целом по всем объектам.

Подобная точка зрения изложена и в письме ФНС РФ от 28.07.05 № 21-5-07/248 «О налогах на имущество физических лиц», где утверждается, что если налогоплательщик имеет в собственности несколько квартир различной инвентаризационной стоимости на территории одного представительного органа местного самоуправления, то налог на имущество физических лиц должен быть исчислен с инвентаризационной стоимости каждой квартиры по ставке, определяемой исходя из суммарной инвентаризационной стоимости всех квартир.

Не ушел от соблазна «поправить» законодателя и автор письма ФНС РФ от 14.11.06 № ММ-8-21/399@ «О налоге на имущество физических лиц», почему-то решивший, что в качестве критерия дифференциации ставок следует указать только критерии использования строений, помещений и сооружений.

Подобное «новаторство», по всей видимости, объясняется стремлением любой ценой пополнить бюджеты публичных образований, в том числе путем произвольного толкования рассмотренных положений Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц».

Учитывая изложенное, можно сформулировать вывод, что в указанной Инструкции, других документах МФ РФ и ФНС РФ, а также в большинстве нормативных правовых актов публичных образований, в том числе в законах городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, произведена подмена объектов налогообложения, налоговых баз и порядка исчисления налога, установленных федеральным законодателем, на нелегитимные элементы налогообложения за счет манипулирования понятиями «объект налогообложения» и «объекты налогообложения», а также «стоимость имущества» и «суммарная инвентаризационная стоимость имущества».

В результате налоговые органы, по существу, «узаконили» порядок исчисления налога, в котором в качестве объекта налогообложения принимаются все строения, находящиеся в собственности налогоплательщика на территории соответствующего публичного образования, либо рассматриваются два объекта, если в правовом нормативном акте предусматривается классификация строений по типам, например, жилые и нежилые, а в качестве налоговой базы — суммарная инвентаризационная стоимость этих строений или их типов. Подобная практика, несомненно, привела к переплате многими налогоплательщиками рассматриваемого налога за предыдущие годы и продолжает иметь место в настоящее время. В связи с этим налогоплательщики имеют право требовать в административном и судебном порядке в соответствии со статьей 78 НК РФ и пунктом 11 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» пересчета и возврата суммы излишне уплаченного налога за три предшествующих года и внесения корректив в порядок исчисления налога в текущем периоде.

В заключение хотелось бы выразить надежду, что в условиях кризиса представительные органы на местах внесут коррективы в источники формирования бюджета соответствующего публичного образования и при установлении ставок налога на имущество в первую очередь будут думать о создании условий для выживания граждан и членов их семей, потерявших работу и/или иные источники доходов, а также о поддержке малого бизнеса, в частности индивидуальных предпринимателей.

На уровне федеральных органов, по крайней мере наближайшие несколько лет, следовало бы публично отказаться от идеи замены инвентаризационной стоимости имущества на рыночную, поскольку в условиях кризиса у подавляющего большинства налогоплательщиков отсутствует фактическая возможность уплачивать налог даже по инвентаризационной стоимости. Кроме того, подобные идеи могут привести к непредсказуемым социально-экономическим последствиям, в частности, еще более ослабить рынок недвижимости, так как ряд категорий потенциальных инвесторов, опасаясь установления высоких налогов, откажутся, если уже не отказались, от строительных проектов.