Может ли соучастник схемы уклонения от уплаты налога перераспределить свои потери за счет другого соучастника?

Как показывает практика, причинение ущерба бюджетной системе Российской Федерации в результате неуплаты налогов часто является результатом согласованных действий налогоплательщика с иными участниками имущественных отношений, которые, наряду с самим налогоплательщиком, получают экономическую выгоду от таких действий, минимизируя свои затраты на приобретение товаров (работ, услуг) за счет их «налогового» удешевления. Наиболее распространенной формой подобного сговора участников гражданского оборота выступает совершение ими притворных сделок, прикрывающих действительно осуществляемые операции (сделки), чреватые крупными налоговыми платежами. Притворная сделка — это всегда результат обоюдного «притворства», то есть злоупотребления, совершаемого обеими сторонами. Далеко не всегда налоговым органам удается доказать порочность воли обеих сторон сделки, особенно если хозяйствующие субъекты, ее совершившие, являются реально действующими (а не «техническими» компаниями) и не находятся между собой в отношениях аффилированности. Чаще всего усилия налоговых органов направлены не на опорочивание гражданско-правовой сделки, а на выявление действительного экономического смысла хозяйственной операции, совершенной в ее исполнение, и анализ деловых (или иных) целей, которые преследовал конкретный налогоплательщик. Вменение необоснованной налоговой выгоды последнему, как правило, не сопровождается исследованием целей и выгод другого участника рассматриваемой операции.

Можно долго дискутировать о допустимости такого подхода, при котором государство ограничивается выяснением вины только одного из участников хозяйственной операции, к которому предъявляются налоговые претензии, а установив вину обоих участников, предъявляет претензии к любому из них, к кому сочтет возможным (в первую очередь по соображениям исполнимости соответствующих претензий). Наибольшие сомнения с политико-правовой и даже конституционно-правовой точки зрения возникают в случае, когда при известности лица, выступившего организатором налоговой схемы и извлекающего из нее экономическую выгоду, налоговые претензии адресуются контрагенту, по неосторожности вступившему в сделку с таким лицом и лишь способствовавшему наступлению ущерба для бюджетной системы и незаконному обогащению другого лица — организатора схемы. В то же время едва ли можно сомневаться в правомерности предъявления налоговых претензий к соучастникам налогового злоупотребления, каждый из которых действовал и с прямым умыслом, и к своей выгоде. Совместное причинение ущерба бюджетной системе Российской Федерации и необоснованное обогащение обеих сторон сделки за счет неуплаты налогов в ходе ее осуществления являются весомым поводом для возложения негативных последствий на каждого из соучастников.

Еще раз повторим, что далеко не в каждом случае устанавливается степень вовлечения всех участников сделок в налоговую схему и констатируется именно притворность соответствующих сделок. Тем интереснее проанализировать реакцию судов на дело, в котором указанные признаки были установлены.

Мотивировочная часть указанного определения не содержит окончательных выводов, претендующих на статус правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, однако высказанные Судебной коллегией по экономическим спорам замечания и сами обстоятельства спора могут служить основой для анализа проблемы перераспределения между сторонами договора налоговых доначислений, предъявленных одной из них.

Особенностью данного спора является то, что вывод о притворности сделок с участием цепочки иностранных компаний был сделан судами ранее, при рассмотрении налогового спора, поэтому при разрешении дела о взыскании задолженности по договору истец не доказывал данное обстоятельство, а ответчик, который не был привлечен к участию в налоговом споре в качестве третьего лица, не стал его опровергать, хотя и не лишен этого права в силу части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судебная коллегия по экономическим спорам совершенно справедливо, в русле сложившейся судебно-арбитражной практики, указала, что положения гражданского законодательства о недействительности притворных сделок могут применяться как в связи с притворностью условий сделки (цепочки из нескольких сделок), так и в связи с притворностью субъектного состава участников. В последнем случае правовые последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), наступают для подлинных участников сделки исходя из действительно сложившихся между ними отношений.

Из этого тезиса Судебная коллегия по экономическим спорам сделала вывод о том, что обязательства по сделке, имеющей притворный субъектный состав, по общему правилу продолжают подлежать исполнению на тех условиях, которые закреплены в договоре.

Между тем ключевыми вопросами в данном деле, на наш взгляд, являются, во-первых, вопрос о толковании того условия о цене, которое было включено в текст прикрывающих договоров, и, во-вторых, вопрос о допустимости перераспределения налоговых доначислений между участниками схемы уклонения от уплаты налога и о правовой природе такого перераспределения.

Формулируя условие о цене договора, стороны, безусловно, вправе предусмотреть порядок ее определения, предполагающий выделение в ее составе части, не включающей в себя налоги, и суммы причитающихся к уплате налогов. Свобода сторон при установлении порядка определения цены договора вытекает из статьи 424 ГК РФ.

Однако, как показывает деловая практика, в цене договора стороны выделяют суммы косвенных налогов и иных платежей (НДС, акцизов, таможенных пошлин), особенностью которых является то, что объектом обложения по ним выступает каждая совершаемая хозяйственная операция в отдельности (например, реализация конкретного товара (работы, услуги), ввоз конкретной партии товаров на таможенную территорию). Поэтому и становится возможным выделение суммы косвенных налогов в цене конкретных товаров (работ, услуг). При этом стороны оговаривают не сумму налога, которая подлежит уплате продавцом в бюджет по соответствующей хозяйственной операции, поскольку уплачиваемая в бюджет сумма налога уменьшается продавцом на налоговые вычеты и, как правило, будет отличаться от суммы налога, выделенной в цене договора. Фактически оговорка о НДС выполняет функцию уточнения воли сторон относительно условия о цене во избежание неопределенности и споров, но не механизма перенесения на покупателя суммы налога, которую продавец платит в бюджет по соответствующей операции.

Прямые налоги, к числу которых относится налог на прибыль, отличаются тем, что их исчисление по отдельной операции в большинстве случаев невозможно, поскольку при нормальном ведении налогоплательщиком предпринимательской деятельности у него образуются различные доходы и расходы, общее сальдо которых формирует сумму прибыли как налоговую базу, исходя из нее и исчисляется сумма налога. Поэтому выделение суммы налога на прибыль в цене конкретного товара по общему правилу невозможно. Следовательно, если бы стороны договорились о предъявлении покупателю дополнительно к твердой части цены суммы налога на прибыль, рассчитанного по какой-либо формуле применительно к конкретной операции, то это было бы не условие об уточнении цены товара (как в случае с оговоркой о НДС), а условие о переложении на покупателя расходов продавца по уплате налога на прибыль в бюджет. Возможность согласования такого условия в гражданско-правовом договоре — это предмет отдельного исследования, однако во всяком случае не вызывает сомнений то, что оговорка о невключении в цену договора НДС и иных налогов не может быть квалифицирована как согласованный сторонами механизм переложения на покупателя суммы прямых налогов.

Помимо того, что сумма налога должна уплачиваться за счет самого налогоплательщика в силу закона (пункт 1 статьи 8 НК РФ), идея переложения прямых налогов противоречит механизму их исчисления, поскольку в случае такого переложения цена реализуемого товара подлежала бы увеличению на сумму налога, который также подлежал бы включению в налоговую базу, и, соответственно, налог начислялся бы на налог и так далее по замкнутому кругу.

В комментируемом определении отмечается, что обстоятельства, которые бы указывали на ничтожность условий договора о передаче прав, определяющих цену и порядок расчетов по договору, судами первой и апелляционной инстанций не установлены.

Между тем проблема заключается не в признании условий договора о цене ничтожными, а в их толковании. Можно ли считать, что, делая оговорку о невключении в цену договора НДС и иных налогов, стороны имели в виду суммы налогов, которые будут доначислены АО «Фармамед» в случае выявления схемы уклонения уплаты от налогов? Или все же такая стандартная формулировка охватывает лишь те налоги, которые подлежат уплате в рамках избранной сторонами модели реализации товарного знака, то есть когда налогоплательщиком-продавцом признается иностранная компания?

По нашему мнению, признание договора притворным в части субъектного состава само по себе не может менять содержание иных условий договора, если в их отношении отсутствуют признаки притворности. Поэтому утверждение Верховного Суда Российской Федерации об отсутствии обстоятельств, которые порочат условия договора о цене и порядке расчетов, свидетельствует не в пользу вывода о возможности придания этому условию иного смысла, чем это следует из договора, в котором продавцом товарного знака, а значит плательщиком налогов по данной операции, является иностранная компания.

Более того, здесь мы подошли к самому важному и интересному вопросу: а можно ли признать правомерным такое условие договора, в силу которого один участник схемы уклонения от уплаты налогов полностью компенсирует другому участнику все налоговые доначисления, если налоговый орган выявит данную схему?

Из материалов анализируемого дела, а также материалов ранее рассмотренного налогового спора видно, что покупатель — АО «Нижфарм» — как минимум знал о совершаемом налоговом злоупотреблении, умышленно совершил притворные сделки и извлек экономическую выгоду в результате удешевления приобретаемых активов на суммы налоговых издержек. В комментируемом определении указывается на то, что у сторон договора имелся обоюдный интерес во включении иностранной (кондуитной, «технической») компании в цепочку сделок с товарным знаком. При рассмотрении налогового спора установлено, что затраты на создание кипрской компании были понесены покупателем товарного знака. Данные обстоятельства получили своеобразную оценку в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.01.19 по налоговому спору АО «Фармамед» (дело № А41-103588/2017): «Возможно, что АО „Нижфарм“ предполагало получить иную налоговую выгоду в результате создания „Баттервуд Холдингс Лимитед“ и заключения с этой компанией договора о покупке товарного знака, однако это выходит за пределы настоящего дела. Вместе с тем создание схемы взаимоотношений, направленной на получение налоговой экономии, может иметь не единственного выгодоприобретателя».

Таким образом, перед нами предстает картина налогового злоупотребления, где имеются два соучастника, действующие умышленно и извлекающие экономическую выгоду из совершения злоупотребления. Представляется, что принципы распределения имущественных потерь между такими соучастниками должны соответствовать общим принципам распределения убытков между сопричинителями вреда.

Как известно, лица, совместно причинившие вред, отвечают перед потерпевшим солидарно (статья 1080 ГК РФ), а должник, исполнивший солидарную обязанность, имеет право регрессного требования к остальным должникам в равных долях за вычетом доли, падающей на него самого (пункт 2 статьи 325 ГК РФ).

Иными словами, сопричинители вреда по общему правилу принимают на себя неблагоприятные последствия правонарушения в равных долях. Безусловно, взаимодействие государства и налогоплательщика относительно возмещения вреда от налогового злоупотребления реализуется в рамках налоговой, а не гражданско-правовой модели — в форме взыскания недоимки*. Однако дальнейшее взаимодействие между контрагентами по договору подчиняется принципам гражданского права, с позиции которых отнесение всех последствий совместного деяния только на одного из соучастников было бы нарушением требований справедливости и баланса интересов сторон. ^* Это не исключает квалификацию потерь бюджета в налоговых отношениях как ущерба, который к тому же может возмещаться не только в налоговом, но и в гражданскоправовом порядке (например, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.17 № 39-П).

Известную аналогию можно увидеть в разъяснениях Пленума Верховного Суда Российской Федерации, которые содержатся в пункте 9 постановления от 30.11.17 № 49 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении вреда, причиненного окружающей среде»: «Лица, совместно причинившие вред окружающей среде, отвечают солидарно (абзац первый статьи 1080 ГК РФ). О совместном характере таких действий могут свидетельствовать их согласованность, скоординированность и направленность на реализацию общего для всех действующих лиц намерения. Так, к солидарной ответственности могут быть привлечены заказчик, поручивший выполнение работ, которые причиняют вред окружающей среде, и подрядчик, фактически их выполнивший».

Следовательно, согласованность действий обеих сторон договора и направленность на реализацию общего намерения причинить вред публичным интересам позволяют рассматривать контрагентов как совместных причинителей вреда. Совокупность указанных признаков имеется в рассматриваемом деле.

Императивные нормы пункта 2 статьи 325 ГК РФ не позволяют соглашением сторон исключить распределение имущественных последствий правонарушения между сопричинителями вреда, равно как пункт 4 статьи 401 ГК РФ не допускает исключение или ограничение ответственности за умышленное причинение вреда. Противоположный подход противоречил бы принципу недопустимости извлечения лицом выгод из своего незаконного или недобросовестного поведения (пункт 4 статьи 1 ГК РФ).

В этой связи едва ли может подлежать судебной защите требование о полном переложении налоговых доначислений на одного из соучастников налогового злоупотребления по иску другого соучастника, если оба соучастника действовали умышленно. Даже если бы такая договоренность и была достигнута между ними (а в рассматриваемом деле наличие подобной договоренности совсем не очевидно), соответствующее требование надлежало бы рассматривать не как требование о взыскании задолженности по оплате цены договора, а как требование, вытекающее из совместного причинения вреда.

В то же время и в отсутствие соответствующей договоренности, то есть в основной массе случаев, подобные требования следовало бы допустить на основании общих правил о деликте и исходя из того, что лица, умышленно и согласованно реализующие схему уклонения от уплаты налогов, действуют к обоюдной выгоде и было бы несправедливо «выводить из-под удара» одного из соучастников. Безусловно, чаще всего невозможно в точности рассчитать долю экономической выгоды от реализации налоговой схемы, полученную конкретным ее соучастником (например, в рассматриваемом деле трудно определить, какую долю выгоды от минимизации налоговых издержек присвоило себе АО «Фармамед», а какую — АО «Нижфарм», однако с высокой вероятностью можно предположить, что каждая из сторон извлекла из этой схемы пользу, на что и указала Судебная коллегия по экономическим спорам в своем определении). Поэтому каждый из сопричинителей должен принять на себя одинаковую долю имущественных последствий правонарушения.

В этом случае не пришлось бы хитрить с порядком исчисления срока исковой давности и связывать ее начало с вступлением в силу решения налогового органа, как будто только с этого момента для сторон «открылся» истинный размер цены заключенного ими договора. Такой подход, поддержанный Судебной коллегией по экономическим спорам, во-первых, не согласуется с основополагающей идеей налогового права, согласно которой обязанности по уплате налогов возникают не из решений налоговых органов, а из фактических обстоятельств экономической жизни, а во-вторых, противоречит самой концепции о том, что стороны изначально имели в виду переложить на покупателя реальное налоговое бремя фактического продавца, то есть АО «Фармамед».

Исчисление срока исковой давности с момента вступления в силу решения налогового органа, как предлагает Судебная коллегия по экономическим спорам, возможно лишь в том случае, если включенную в договор оговорку толковать как условие о перенесении на покупателя имущественных потерь продавца на случай, если схема уклонения будет раскрыта налоговым органом. Однако законность такой оговорки (если бы она в действительности имелась в виду сторонами) вызвала бы сомнения с точки зрения основ нашего правопорядка и принципа добросовестности.

Как показало последующее развитие практики, идея о распределении «налоговых убытков», понесенных одной из сторон по вине другой стороны, находит поддержку и в других решениях Судебной коллегии по экономическим спорам (определение от 09.09.21 № 302-ЭС21-5294) . При этом такое распределение предлагается производить применительно к статье 404 ГК РФ с учетом степени вины контрагентов в возникновении убытков. Безусловно, механизмы компенсации потерь в ситуации совместного умышленного поведения сторон и в случае, когда одна сторона действует умышленно и извлекает налоговую выгоду, а другая не проявляет должной осмотрительности, не могут полностью совпадать. Но сама идея переложения (распределения) налоговых рисков между участниками оборота, несомненно, продуктивна и находит поддержку в судебно-арбитражной практике.