В журнале «Арбитражные споры» (№ 1(25) за 2004 год) нами уже рассматривались некоторые проблемы, связанные с взиманием федерального сбора за право осуществления деятельности по производству и оптовому обороту алкогольной продукции. В связи с тем, что в 2004 году наиболее актуальную проблему представляло отграничение данного сбора от налогов, основное внимание в статье было уделено обоснованию того, что рассматриваемый платеж не является налогом, а обладает всеми признаками налогового сбора.
Основанием для включения анализируемого сбора в состав налогов являлась статья 19 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»1, согласно которой сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции были отнесены к федеральным налогам. Кроме того, в силу прежней редакции Приложения № 2 «Классификация доходов бюджетов Российской Федерации» к Федеральному закону от 15.08.96 № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации»2 этот сбор также был отнесен к налоговым доходам государственного бюджета. 1 Утратил силу с 1 января 2005 г. в связи с принятием Федерального закона от 29.07.04 № 95-ФЗ. Российская газета, № 56, 10.03.92. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 43286. 2 Собрание законодательства РФ, 2000, № 32, ст. 3338. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 57350.
Однако с 1 января 2005 года Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не действует (статья 7 Федерального закона от 29.07.04 № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах»3), а Приложение № 2 к Федеральному закону «О бюджетной классификации Российской Федерации» изложено в новой редакции. Соответственно, в настоящее время не имеется никаких правовых оснований для отнесения анализируемого платежа к налогам. 3 Собрание законодательства РФ, 2004, № 31, ст. 3231. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 54247.
В то же время сейчас появилась почва для куда более абсурдных утверждений — о том, что данный сбор является одним из видов неналоговых доходов федерального бюджета.
Во-первых, в соответствии с Федеральным законом от 29.07.04 № 95-ФЗ с 1 января 2005 года из перечня федеральных налогов и сборов (статья 13 НК РФ) исключены федеральные лицензионные сборы как таковые и вместо них предусмотрено взимание государственной пошлины (статья 333.16 НК РФ).
Во-вторых, согласно подпункту 71 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ государственная пошлина (налоговый сбор) не взимается за совершение уполномоченными государственными органами действий, связанных с лицензированием производства и оборота алкогольной продукции.
В-третьих, в силу пункта 1 статьи 51 БК РФ лицензионный сбор за производство и оборот алкогольной продукции прямо отнесен к неналоговым доходам федерального бюджета.
В-четвертых, согласно Приложению № 2 «Классификация доходов бюджетов Российской Федерации» к Федеральному закону «О бюджетной классификации Российской Федерации» (в редакции Федерального закона от 23.12.04 № 174-ФЗ4) сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот алкогольной продукции относятся к доходам от оказания платных услуг и компенсациям затрат государства (код бюджетной классификации — 000 1 13 02010 01 0000 130). 4 Собрание законодательства РФ, 2004, № 52 (часть 2), ст. 5278. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 57291.
Отметим, что аналогичная участь постигла и таможенные платежи: с 2005 года таможенная пошлина и таможенные сборы также отнесены к неналоговым доходам федерального бюджета, хотя налоговая природа таможенной пошлины мало кем ставится под сомнение5. 5 Подробнее о юридической природе таможенной пошлины см.: Артемов Н. М., Ашмарина Е. М., Ячменев Г. Г. Финансово-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности в Российской Федерации. — М.: ООО «Полиграф ОПТ», 2004. С. 103—116.
Мы полностью разделяем позицию профессора М. В. Карасевой, полагающей, что «судя по всему, в случае с таможенной пошлиной и со сборами за оборот алкогольной продукции законодатель просто решил пренебречь финансово-правовой теорией»6. Между тем научность нормотворчества как принцип законодательного процесса диктует необходимость научной проработки, учет научных знаний о необходимости принятия закона, бережное и внимательное отношение к научным доктринам, понимание системности права и обязательный прогноз последствий принятия того или иного акта7. 6 Карасева М. В. Жесткая централизация // ЭЖ-Юрист, 2005, № 11. С. 9. 7 Карасев М. Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. — М.: ООО «Вершина», 2004. С. 195; Кудряшова Е. В. Теоретическое и практическое значение категории «косвенные налоги» (финансово-правовое исследование). Автореф. диссерт. — М., 2004. С. 3.
В данном случае уместно напомнить известное выражение: «Три слова законодателя — и целые библиотеки становятся макулатурой»8. Считаем, что законодателем принято весьма «оригинальное» решение: еще в 23 часа 59 минут 31 декабря 2004 года таможенная пошлина, таможенные и лицензионные сборы являлись налогами и сборами, а уже в 00 часов 01 минуту 1 января 2005 года они вдруг превратились в неналоговые платежи! 8 Krichmann J. Die Wertlosigreit der Jurisprudenz als Wissenschaft. Auflage, 1938. S. 25 / Цит. по: Шепенко Р. А. Акцизы. — М.: ДЕЛО, 2001. С. 14.
В связи с этим следует согласиться с мнением председателя ФАС Восточно-Сибирского округа С. М. Амосова: «чаще всего такая безудержная жажда законотворчества порождается вульгарным, примитивным отношением к праву, представлением о праве как о меню в ресторане, где можно сегодня выбрать другое, чем вчера, блюдо или поменять соус. Правовая норма, конечно же, должна отличаться неколебимым постоянством, долго и трудно вырабатываться, испытываться анализом предполагаемых последствий ее применения, возможными общественными оценками и только после тщательной подготовки вводиться в действие, один раз и надолго, соблюдаться как скрепленный, например, религиозным порядком акт на супружескую верность. Когда же законодатель легко считает себя сегодня умнее, чем вчера, а завтра — чем сегодня (право — есть слово законодателя, ему принадлежит, и сегодня он захотел — завтра это слово дал, а послезавтра — взял его обратно), то бедное общество, пошарахавшись из стороны в сторону, вообще перестанет уважать и соблюдать законы»9. 9 Амосов С. М. Взгляд на грани единой системы // ЭЖ-Юрист, 2005, № 36. С. 8.
Вызывает недоумение, что при обсуждении инициативы об отнесении таможенных платежей и рассматриваемого лицензионного сбора к неналоговым доходам федерального бюджета в Государственной Думе РФ предполагаемые изменения были «позиционированы как технические и, следовательно, вполне безобидные и для государства, и для налогоплательщиков»10. По нашему мнению, законодатель не должен произвольно, по собственному усмотрению, производить перевод фискальных платежей в нефискальные и наоборот. 10 Широков С., Артемьев А. Новый статус таможенных платежей // ЭЖ-Юрист, 2004, № 38. С. 11.
Подобные «технические и безобидные» поправки в НК РФ, БК РФ и Федеральный закон «О бюджетной классификации Российской Федерации» приведут к тому, что, как обоснованно отмечает К. А. Сасов, с одной стороны, регулирование ряда налоговых платежей, переведенных законодателем в разряд неналоговых, будет осуществляться на подзаконном уровне11. 11 Сасов К. А. Нововведения налогового законодательства // Налоговед, 2004, № 12. С. 5.
С другой стороны, удивляет позиция Правительства РФ, предложившего анализируемую инициативу, — ведь складывающаяся законодательная неопределенность рано или поздно приведет к массовым обращениям участников внешнеэкономической деятельности и представителей алкогольного бизнеса в суды. Если суды, разбирая подобные споры, будут руководствоваться буквой закона (статья 51 БК РФ), а не соображениями государственной целесообразности, возможным итогом нововведений станут потери доходов федерального бюджета.
В качестве примера сошлемся на решение Читинского областного суда от 21.01.05 по делу № 3-5-2005 и Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 11.05.05 по делу № 72-Г05-212, в которых со ссылкой на статью 51 БК РФ указано на неналоговую природу рассматриваемого сбора. 12 КонсультантПлюс:Судебная Практика, б/н — 13587.
Следовательно, у судов уже не будет правовых оснований для непризнания такого сбора убытками (статья 15 ГК РФ), как это в свое время сделал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 06.11.03 по делу № А33-4974/03-С1-Ф02-3843, 3844/03-С213. 13 КонсультантАрбитраж:Восточно-Сибирский Округ, б/н — 14042.
Вполне возможна и такая ситуация, когда организации вообще откажутся уплачивать «алкогольный» лицензионный сбор, поскольку в силу пункта 5 статьи 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов и сборов, не предусмотренные НК РФ.
С нашей точки зрения, рассматривать сбор за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом алкогольной продукции в качестве неналогового дохода бюджета, неправильно как с теоретических позиций, так и исходя из положений действующего налогового и бюджетного законодательства.
В теории финансового права под неналоговыми доходами бюджета понимаются платежи, имеющие частноправовую природу: доходы от использования, продажи или иного возмездного отчуждения имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, от оказания платных услуг бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных, региональных и местных органов власти и т. д. При этом отличие одних платежей, налоговых, от других, неналоговых, состоит в том, что первые всегда обязательны, а вторые могут быть добровольными14. Согласно пункту 4 статьи 41 БК РФ к неналоговым доходам относятся также штрафы, конфискации, компенсации, иные принудительные изъятия в результате применения мер гражданско-правовой, уголовной и административной ответственности. 14 Батяева А. Р. Неналоговые доходы и их роль в бюджетной политике государства // Финансовое право, 2005, № 1. С. 17.
Если исходить из позиции законодателя об отнесении рассматриваемого лицензионного сбора к неналоговым доходам, то доходы от такого сбора следует отнести к доходам от оказания платных услуг бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных органов исполнительной власти. Именно на такой вывод ориентирует и Приложение № 2 к Федеральному закону «О бюджетной классификации Российской Федерации». Однако, как обоснованно отмечается в литературе, «очевидно, что эти доходы не могут взиматься в режиме сборов как обязательные взносы за предоставление юридически значимых действий в пользу плательщиков взносов. Услуги в данном случае должны предоставляться в режиме гражданско-правовых отношений… Бюджетный кодекс не предусматривает возможности оказания платных услуг самими органами власти»15. 15 Горбунова О. Н., Селюков А. Д., Другова Ю. В. Бюджетное право России. Учебное пособие. — М.: ООО «ТК Велби», 2002. С. 47.
Таким образом, сборы и доходы от платных услуг, оказываемых государственными и муниципальными учреждениями, несмотря на некоторое внешнее сходство, имеют различную правовую природу.
Мы полностью разделяем точку зрения Д. В. Винницкого, также считающего, что «имеются основания прийти к выводу о том, что под платными услугами бюджетного учреждения понимаются услуги в гражданско-правовом значении этого термина»16. 16 Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. — СПб: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. С. 257.
Правовой статус бюджетных учреждений закреплен в статье 161 БК РФ, статьях 120, 296 и 298 ГК РФ и статье 9 Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»17. Так, согласно пункту 1 статьи 161 БК РФ под бюджетным учреждением понимается организация, созданная органами государственной власти РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. 17 Собрание законодательства РФ, 1996, № 3, ст. 145. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 45798.
Таким образом, «понятие бюджетного учреждения определяет ту или иную организацию как разновидность юридического лица и непосредственно не указывает на наличие или отсутствие у данной организации властных полномочий»18. Если это закреплено в учредительных документах, бюджетное учреждение может заниматься предпринимательской деятельностью, в частности оказывать платные услуги (пункт 2 статьи 298 ГК РФ и пункт 3 статьи 161 БК РФ). При оказании названных услуг бюджетное учреждение реализует права и обязанности, вытекающие из содержания его гражданской правосубъектности, а не какие-либо полномочия властного характера. 18 Винницкий Д. В. Налоги и сборы (понятие, юридические признаки, генезис). — М.: Издательство НОРМА, 2002. С. 81.
Напротив, в пункте 2 статьи 8 НК РФ указывается, что уплата сбора обуславливается совершением в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий. Использование терминов «государственный орган», «орган местного самоуправления», «уполномоченный орган» вместо, например, понятия «бюджетное учреждение, созданное для осуществления управленческих функций» вовсе не случайно.
В пункте 2 статьи 8 НК РФ речь идет о реализации государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами, которые с точки зрения бюджетного и гражданского законодательств также могли бы быть признаны бюджетными учреждениями, их властных полномочий. Следовательно, уплата сбора, в отличие от оплаты услуг бюджетного учреждения, дает основания для совершения в отношении плательщика именно публично-правовых или властных юридически значимых действий (например, выдача лицензии, государственная регистрация основного технологического оборудования для производства и оборота этилового спирта и (или) алкогольной продукции и т. д.). Однако в данном случае, как справедливо отмечает Н. А. Шевелева, «наличие встречного удовлетворения… не порождает гражданско-правовых отношений: стоимостные отношения не возникают, сумма сбора не предполагает эквивалентности стоимости «услуги», оказываемой публичным субъектом. Не следует заблуждаться: государство не услугу плательщику оказывает, а выполняет свои обязанности, которые и оправдывают его существование»19. 19 Шевелева Н. А. Бюджетная система России: опыт и перспективы правового регулирования в период социально-экономических реформ. — СПб: Издательский Дом С.-Петерб. гос. университета, издательство юридического факультета С.-Петерб. гос. университета, 2004. С. 116.
Следовательно, гражданско-правовые платежи отличаются от сборов тем, что «не имеют всеобщего обязательного характера для физических лиц и организаций»20. 20 Соколова Э. Д. К вопросу о разграничении фискальных и гражданско-правовых платежей / В сб. Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: Статус-Кво, 2003. С. 101.
В соответствии с действующим законодательством о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции уплата рассматриваемого лицензионного сбора является обязательной и не обусловлена предоставлением бюджетными учреждениями каких-либо услуг. Более того, выдачей лицензий занимаются налоговые органы, которые в отношениях по лицензированию выступают не в качестве субъектов гражданского права — бюджетных учреждений, а в качестве федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных осуществлять лицензирование в области производства и оборота алкогольной продукции (пункты 1 и 5.2.1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.04 № 50621). 21 Собрание законодательства РФ, 2004, № 40, ст. 3961. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 56714.
В связи с этим необходимо иметь в виду, что:
- согласно пункту 4 Указа Президента РФ от 09.03.04 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»22 ФНС России как федеральная служба является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности; 22 Собрание законодательства РФ, 2004, № 11, ст. 945. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 47814.
- в свою очередь, пункт 2 названного Указа под функциями по контролю и надзору понимает осуществление действий по контролю и надзору за исполнением органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами установленных Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами и другими нормативными правовыми актами общеобязательных правил поведения, а также выдачу органами государственной власти и их должностными лицами разрешений (лицензий) на осуществление определенного вида деятельности и (или) конкретных действий юридическим лицам и гражданам.
Таким образом, в компетенцию ФНС России и ее территориальных органов не входит осуществление функций по оказанию государственных услуг. Под последними понимается предоставление федеральными органами исполнительной власти непосредственно или через подведомственные им федеральные государственные учреждения либо иные организации, безвозмездно или по регулируемым органами государственной власти ценам, услуг гражданам и организациям в области образования, здравоохранения, социальной защиты населения и в других областях, установленных федеральными законами (подпункт д) пункта 2 Указа). На основании подпункта а) пункта 5 названного Указа такие функции осуществляют федеральные агентства.
Также важно отметить, что на основании пункта 2 статьи 298 ГК РФ доходы, полученные бюджетным учреждением от оказания платных услуг, поступают в самостоятельное распоряжение этого учреждения и учитываются на отдельном балансе. При этом в силу пункта 6 статьи 161 БК РФ бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников, то есть в том числе и от оказания платных услуг23. Это означает, что если признать рассматриваемый лицензионный сбор платой за оказание услуг бюджетными учреждениями, то доходы от его взимания должны в полном объеме поступать в распоряжение налоговых органов и самостоятельно использоваться последними. 23 Подробнее об этом см. Кустова М. В. Правовой режим доходов бюджетных учреждений от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (бюджетно-правовой аспект) / В сб. Бюджетное право: вопросы теории и практики. — СПб: Издательский дом «Питер», 2002. С. 22—40.
Однако согласно Приложению № 2 «Классификация доходов бюджетов Российской Федерации» к Федеральному закону «О бюджетной классификации Российской Федерации» и Приложению № 5 «Поступления доходов в федеральный бюджет» к Федеральному закону от 23.12.04 № 173-ФЗ «О федеральном бюджете на 2005 год»24 доходы от сборов за выдачу лицензий и право на производство и оборот алкогольной продукции учитываются в доходах федерального бюджета (код бюджетной классификации — 000 1 13 02010 01 0000 130). 24 Собрание законодательства РФ, 2004, № 52 (часть 1), ст. 5277. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 56512.
С учетом изложенного считаем, что отнесение рассматриваемого сбора к неналоговым доходам бюджета (доходам от оказания платных услуг) не согласуется не только с теорией финансового и гражданского права, но и противоречит основным, устоявшимся положениям бюджетного, налогового и гражданского законодательств.
Вопрос о форме поступления доходов в бюджет — в виде налогов и сборов или в виде неналоговых платежей — является далеко не праздным, и его решение имеет огромное как фискальное, так и экономическое значение. Налоги и сборы — это важнейшая система формирования государственных финансов, которая должна строиться на четко определенных единых принципах, установленных законом, и любая нечеткость в этой системе ослабляет, размывает ее25. Если признать, что рассматриваемый платеж — это налоговый сбор, то тогда, исходя из пункта 3 статьи 17 НК РФ, плательщики этого сбора и иные его элементы должны быть установлены только законом. В противном случае необходимо допустить возможность регулирования вопросов, связанных с взиманием этого сбора, на подзаконном, ведомственном уровне. 25 Пансков В. Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. — М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2003. С. 182—183.
В этой связи отметим, что в Постановлении КС РФ от 18.02.97 № 3-П26 Конституционный Суд РФ, проведя правовую квалификацию лицензионного сбора за производство, розлив и хранение алкогольной продукции, установил его налоговый характер, в связи с чем обязал законодателя принять закон об этом налоговом сборе в установленной Конституцией РФ процедуре. 26 Собрание законодательства РФ, 1997, № 8, ст. 1010. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 13443.
Следовательно, отмечает С. Г. Пепеляев, «не вызывает сомнения налоговый характер лицензионных сборов»27. 27 Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 253.
Кроме того, необходимо иметь в виду, что частью второй статьи 7 действовавшего до 01.01.06 Федерального закона от 08.01.98 № 5-ФЗ «О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции»28 (далее — Закон о сборах на алкогольную продукцию) было предусмотрено, что контроль за правильностью, полнотой и своевременностью внесения анализируемого сбора осуществляется налоговыми органами в соответствии с их компетенцией. В свою очередь, в соответствии со статьей 1 Закона РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»29 (в редакции Федерального закона от 08.07.99 № 151-ФЗ30) и пунктом 1 статьи 30 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, — и других обязательных платежей. 28 Собрание законодательства РФ, 1998, № 2, ст. 221. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 48330. 29 Ведомости СНД и ВС РСФСР, 1991, № 15, ст. 492. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 54489. 30 Собрание законодательства РФ, 1999. № 28, ст. 3484. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 54483.
В соответствии же со статьей 57 Конституции РФ в сфере публично-правовых отношений могут существовать только два вида обязательных платежей — налоги и сборы.
Наконец, в пункте 1 статьи 6 Федерального закона от 21.07.05 № 114-ФЗ «О сборах за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции»31 предусмотрено, что возврат суммы уплаченного сбора за выдачу лицензии в случаях отказа налогового органа в выдаче лицензии, отзыва заявления о выдаче лицензии либо отказа налогового органа в продлении срока действия лицензии осуществляется в порядке, установленном частью первой НК РФ. Законодатель прямо предусмотрел распространение положений НК РФ на правоотношения по возврату анализируемого сбора. 31 Собрание законодательства РФ, 2005, № 30 (2 ч.), ст. 3125. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 54527.
Данное обстоятельство с учетом положений статьи 2 НК РФ является, по нашему мнению, дополнительным свидетельством в пользу признания налогового характера рассматриваемого платежа.
На то, что рассматриваемый сбор является налоговым сбором, прямо указано и в пункте 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 18.03.04 № 150-О32. 32 Вестник КС РФ, № 5, 2004. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 48275.
В постановлениях КС РФ от 11.11.97 № 16-П33 и от 17.07.98 № 22-П34 Конституционный Суд РФ признает сборы и пошлины налоговыми платежами. По мнению КС РФ, их отличает как специальная цель — покрытие издержек учреждения, в связи с деятельностью которого производятся выплаты, так и специальный интерес, связанный с предоставлением услуг или совершением действий публично-правового характера (как правило — пошлина), а также с предоставлением каких-либо прав участия и использования материальных и нематериальных объектов (как правило — сбор). В этом смысле пошлины и сборы так же, как и налоги, являются индивидуальными платежами, а их осознаваемая плательщиком возмездность выражается лишь в опосредованной связи платежа и услуги. При этом указанные платежи не являются прямым и непосредственным эквивалентом оказанной публичной услуги, не связаны они и с гражданско-правовыми обязанностями. 33 Собрание законодательства РФ, 1997, № 46, ст. 5339. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 16792. 34 Собрание законодательства РФ, 1998, № 30, ст. 3800. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 19590.
Как уже отмечалось нами в предыдущей статье, рассматриваемый сбор отвечает всем юридическим признакам сборов, определенным пунктом 2 статьи 8 НК РФ, обозначенным правовыми позициями Конституционного Суда РФ, а также выделяемым в теории финансового права, — обязательности, индивидуальной возмездности, компенсационности и авансового характера уплаты.
В работах С. Г. Пепеляева35 и Д. В. Винницкого36 названные признаки сборов детально проанализированы, поэтому в рамках настоящей статьи мы лишь кратко спроецируем их на рассматриваемый сбор. 35 Пепеляев С. Г. Налоги: реформы и практика. — М.: Статут, 2005. С. 6—27. 36 Винницкий Д. В. Налоги и сборы (понятие, юридические признаки, генезис). — М.: Издательство НОРМА, 2002. С. 62—78.
В соответствии с пунктом 18 статьи 19 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции»37 (далее — Закон о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции) анализируемый сбор взимается за выдачу лицензий на право осуществления деятельности по производству и обороту алкогольной продукции. При этом согласно пункту 1 статьи 19 этого Закона и пункту 7 Положения о лицензировании деятельности по производству, розливу, хранению и обороту алкогольной продукции, утвержденного постановлением Правительства РФ от 09.07.98 № 72738, одним из документов, который необходимо представить для получения соответствующей лицензии, является копия платежного поручения, подтверждающего оплату рассматриваемого сбора. При отсутствии такого документа в выдаче лицензии может быть отказано (пункт 7 статьи 19 Закона и пункт 13 Положения). 37 Собрание законодательства РФ, 1995, № 48, ст. 4553. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 54703. 38 Собрание законодательства РФ, 1998, № 30, ст. 3772. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 39038.
Таким образом, уплата рассматриваемого сбора является обязательным условием выдачи лицензии на производство или оборот алкогольной продукции. Уплата этого сбора обеспечивается принудительными мерами. При этом следует иметь в виду, что за неуплату (несвоевременную уплату) анализируемого сбора законодательство не предусматривает применение налоговых санкций, о чем достаточно подробно указано нами в предыдущей статье.
Однако законодатель предусмотрел особый механизм понуждения лицензиата к уплате сбора. Одна из таких мер принуждения была предусмотрена в пункте 1 статьи 20 Закона о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции, согласно которому в случае неуплаты лицензионного сбора в установленный срок действие лицензии могло быть приостановлено соответствующим налоговым органом. При повторной несвоевременной уплате лицензионного сбора лицензия на основании пункта 3 статьи 20 названного Закона могла быть аннулирована по решению арбитражного суда (очевидно, что с 1 января 2006 года такое основание для аннулирования лицензии применяться не будет. Это обусловлено тем, что лицензионный сбор будет уплачиваться только один раз — при выдаче лицензии).
Отметим, что по вопросу о том, являются ли приостановление и аннулирование лицензии видами административного наказания, в литературе были высказаны две противоположные точки зрения. Так, Г. В. Мельничук полагает, что аннулирование лицензии является видом юридической ответственности39, а М. С. Студеникина, напротив, считает, что аннулирование и приостановление лицензий нельзя считать административными взысканиями, поскольку по своей правовой природе, определяемой их целевой направленностью, они являются не карательными санкциями, а мерами восстановительного характера или мерами пресечения административного правонарушения40.
Точку в названном споре поставил Пленум ВАС РФ, указав в пункте 20 своего Постановления от 02.06.04 № 10 «О некоторых вопросах, возникших в практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях»41, что приостановление (аннулирование) лицензии не является административным наказанием в смысле КоАП РФ, а представляет собой специальную предупредительную меру, непосредственно связанную со спецификой той или иной деятельности. 41 Вестник ВАС РФ, 2004, № 8. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 48600.
Следует обратить внимание на то, что в определенных случаях, когда в лицензии одним из условий осуществления деятельности указано своевременное внесение рассматриваемого сбора, за неуплату (несвоевременную уплату) этого сбора организацию можно привлечь к административной ответственности, предусмотренной частью четвертой статьи 14.17 КоАП РФ. Однако на практике налоговые органы чаще используют именно предупредительную меру в виде приостановления действия лицензии на производство или оборот алкогольной продукции.
Исходя из изложенного, считаем обоснованной точку зрения С. Г. Пепеляева о том, что сборы, в отличие от налогов, правильнее именовать не обязательными, а принудительными платежами, поскольку не во всех случаях отказ от их уплаты чреват взысканиями42. 42 Пепеляев С. Г. Налоги: реформы и практика. С. 13, 26.
Вместе с тем следует учитывать, что Федеральным законом от 09.05.05 № 45-ФЗ «О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации»43 предусмотрен такой вид административного наказания, как административное приостановление деятельности. Поскольку приостановление действия лицензии фактически влечет за собой и приостановление деятельности организации в лицензируемой сфере деятельности, следует признать, что приостановление действия лицензии является административным наказанием и названная позиция ВАС РФ подлежит корректировке. 43 Собрание законодательства РФ, 2005, № 19, ст. 1752. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 53277.
Индивидуальная возмездность платежа означает возникновение встречного обязательства государства перед плательщиком. Так, организация, уплатив рассматриваемый сбор и представив все необходимые для получения лицензии документы, вправе требовать от налогового органа выдачи лицензии в установленный законом срок (30 дней со дня представления ему всех необходимых документов). Отказ от исполнения или неисполнение государственным органом действия по выдаче лицензии может служить основанием для обжалования такого решения или бездействия в вышестоящий налоговый орган (статья 22 Закона о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции) или арбитражный суд (статья 198 АПК РФ).
Индивидуальная возмездность предопределяет и возврат сбора в случае, когда обязательство государства остается невыполненным по причинам, не зависящим от плательщика. Так, согласно статье 4 Закона о сборах на алкогольную продукцию в случае отказа в выдаче лицензии рассматриваемый лицензионный сбор подлежит возврату за вычетом расходов на рассмотрение заявления на получение лицензии (в настоящее время — 300 рублей, а с 1 января 2006 года — 1000 рублей). Возврат суммы уплаченного сбора осуществляется при предъявлении документа, подтверждающего отказ в выдаче лицензии.
Наконец, компенсация заключается в возмещении расходов государства на совершение в отношении плательщика юридически значимых действий44. То есть компенсационность характеризует сборы с количественной стороны и предопределяет размер платежа. 44 Шубин Д. А. Компенсационный характер сборов / В сб. Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: Статус-Кво, 2003. С. 61.
В предыдущей статье нами достаточно подробно были проанализированы все элементы рассматриваемого сбора (плательщики, объект, размеры, порядок и срок уплаты). Однако необходимо иметь в виду, что с 1 января 2006 года вступил в силу Федеральный закон от 21.07.05 № 114-ФЗ «О сборах за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (далее — Федеральный закон от 21.07.05 № 114-ФЗ), в соответствии с которым порядок уплаты сбора существенно изменился.
Во-первых, на основании статьи 2 и пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 21.07.05 № 114-ФЗ с 1 января 2006 года рассматриваемый сбор взимается только один раз за весь период действия лицензии — до подачи в лицензирующий орган заявления о выдаче лицензии. В соответствии с пунктом 17 статьи 19 Закона о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции (в редакции Федерального закона от 21.07.05 № 102-ФЗ45) максимальный срок, на который может быть выдана лицензия, составляет 5 лет. 45 Собрание законодательства РФ, 2005, № 30 (ч. 1), ст. 3113. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 57489.
Напомним, что до 1 января 2006 г. уплата сбора осуществлялась как при подаче заявления на получение лицензии, так и за каждый последующий год ее действия.
Во-вторых, размер сбора за выдачу лицензии теперь не зависит от количества входящих в юридическое лицо обособленных подразделений (не являющихся юридическими лицами), которые осуществляют лицензируемые виды деятельности. Об этом прямо говорится в пункте 1 статьи 4 Федерального закона от 21.07.05 № 114-ФЗ. При этом согласно пункту 20 статьи 19 Закона о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции (в редакции Федерального закона от 21.07.05 № 102-ФЗ) в лицензии должны быть указаны места нахождения обособленных подразделений организации.
До 1 января 2006 года в соответствии со статьей 4 Закона о сборах на алкогольную продукцию при осуществлении деятельности на нескольких территориально обособленных объектах анализируемый сбор необходимо было уплачивать отдельно за право осуществления деятельности на каждом объекте, что подтверждается и судебно-арбитражной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.04 № 12257/0346). 46 Вестник ВАС РФ, 2004, № 6. КонсультантПлюс:Судебная Практика, б/н — 19534.
В-третьих, значительно повышены размеры сбора.
В статье 3 Федерального закона от 21.07.05 № 114-ФЗ предусмотрено два размера сборов: 3 000 000 рублей (за выдачу лицензии на производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта и алкогольной продукции, за исключением вина) и 250 000 рублей (за выдачу лицензии на все остальные виды деятельности по производству и обороту алкогольной продукции).
Напомним, что до 1 января 2006 года размер сборов за выдачу лицензий на осуществление указанных видов деятельности составлял 50 000 рублей. На первый взгляд размеры сбора повысились, соответственно, в 60 и 5 раз. Однако необходимо отметить, что реально размеры сбора увеличились только за выдачу лицензий на производство, хранение и поставки этилового спирта и алкогольной продукции (за исключением вина). По другим видам деятельности размер сбора будет выше только в том случае, если организация в заявлении на выдачу лицензии укажет желаемый срок ее действия менее пяти лет. Однако на практике организации получают лицензии на максимально возможный срок действия. Следовательно, по прежним правилам за пять лет действия лицензии организация уплачивала 250 000 рублей (50 000 х 5). Единственное, что ухудшило положение лицензиатов с начала текущего года, — сбор в размере 250 000 рублей необходимо уплатить единовременно, а не отдельными платежами.
В-четвертых, с 1 января 2006 года не подлежат лицензированию и, соответственно, не облагаются сборами такие виды деятельности, как экспорт алкогольной продукции, а также импорт, хранение и поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции.
В-пятых, изменился порядок уплаты сбора при переоформлении лицензии или выдаче новой лицензии взамен утраченной.
Согласно пункту 3 статьи 5 Федерального закона от 21.07.05 № 114-ФЗ в случае переоформления лицензии в связи с изменением наименования юридического лица (без его реорганизации), изменением его местонахождения или указанного в лицензии места осуществления деятельности либо с изменением иных указываемых в лицензии данных, а также в случае утраты лицензии размер сбора теперь составляет 1000 рублей.
В этих случаях в силу пункта 12 статьи 19 Закона о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции (в редакции Федерального закона от 21.07.05 № 102-ФЗ) выдается новая лицензия с сохранением при этом указанного в ранее выданной лицензии срока ее действия и при условии ее возврата (за исключением утраты) в лицензирующий орган.
До 1 января 2006 года в соответствии с пунктом 8 статьи 19 Закона о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции переоформление лицензии проводилось в порядке, предусмотренном для ее получения. В частности, в силу статьи 4 Закона о сборах на алкогольную продукцию при переоформлении лицензии или выдаче новой лицензии взамен утраченной сбор уплачивался в том же размере, что и при выдаче новой лицензии (то есть 50 000 рублей). При этом, по нашему мнению, ежегодный сбор за действие переоформляемой или утраченной лицензии уплате не подлежал, и срок для уплаты такого ежегодного сбора должен был исчисляться с даты выдачи новой лицензии. К аналогичному выводу пришли ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении 08.01.03 по делу № А10-4001/02-9-Ф02-3910/02-С147 и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.07.02 по делу № А42-8129/01-15-158/0248. 47 КонсультантАрбитраж:Восточно-СибирскийОкруг, б/н — 10103. 48 КонсультантАрбитраж:Северо-ЗападныйОкруг, б/н — 21375.
В-шестых, более четко определен порядок зачисления сбора.
В статье 7 Федерального закона от 21.07.05 № 114-ФЗ прямо указано, что сборы за выдачу лицензий, продление срока действия лицензий и за переоформление лицензий зачисляются в федеральный бюджет.
До 1 января 2006 года статья 5 Закона о сборах на алкогольную продукцию содержала более расплывчатую формулировку: «сумма сбора поступает в доход бюджета, за счет которого содержится орган, уполномоченный на ведение лицензионной деятельности». Однако на практике, как уже отмечалось, бюджетным законодательством предусматривалось, что сбор зачисляется в федеральный бюджет.
Наконец, следует указать на коллизии между пунктом 3 статьи 6 Федерального закона от 21.07.05 № 114-ФЗ, согласно которому решение лицензирующего органа об отказе в выдаче лицензии или об отказе в продлении срока ее действия может быть обжаловано в судебном порядке, с одной стороны, и статьей 22 Закона о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции (в редакции Федерального закона от 21.07.05 № 102-ФЗ), в соответствии с которым решение лицензирующего органа может быть обжаловано заявителем в лицензирующий орган и (или) в суд.
Таким образом, первый из названных Законов предусматривает только судебный порядок обжалования решений лицензирующего органа, а второй — и административный, и судебный порядки обжалования. Возникает вопрос: вправе ли организация в случае отказа в выдаче ей лицензии (продлении срока действия лицензии) обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган или сразу должна подавать заявление в арбитражный суд?
По нашему мнению, в данном случае должны применяться положения статьи 22 Закона о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции, и вот почему.
Как следует из пункта 18 статьи 19 Закона о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции (в редакции Закона от 21.07.05 № 102-ФЗ) и пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 21.07.05 № 114-ФЗ, последним регулируются отношения, касающиеся порядка взимания и размеров сборов за выдачу лицензий, продление срока действия таких лицензий и их переоформление.
Следовательно, в сферу регулирования данного Закона не должны входить вопросы, связанные с процедурой лицензирования, обжалованием решений и действий (бездействия) лицензирующего органа и т. д. Эти отношения регулируются Законом о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции, в силу которого административный порядок обжалования допускается.
В обоснование приведенной позиции можно также сослаться на Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденный приказом МНС России от 17.08.01 № БГ-3-14/29049, в соответствии с которым данный нормативный правовой акт распространяется, в частности, на процедуру рассмотрения жалоб на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции. 49 Экономика и жизнь, № 38, 2001. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 33213.
Вместе с тем необходимо отметить, что согласно приказу МНС России от 06.05.02 № БГ-3-07/241 «Об осуществлении Министерством Российской Федерации по налогам и сборам функций по лицензированию производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции»50 в настоящее время лицензирующими органами являются непосредственно ФНС России и ее управления по субъектам Российской Федерации. Поэтому смеем предположить, что организации-лицензиату гораздо проще и удобнее обратиться с заявлением в арбитражный суд, чем с жалобой в ФНС России. 50 КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 53958
С 1 января 2006 года изменилась ситуация и с порядком взимания сбора за выдачу лицензий на розничную торговлю алкогольной продукцией на территории субъектов РФ.
Дело в том, что на основании пункта 10 статьи 18 Закона о государственном регулировании производства и оборота алкогольной продукции (в редакции Федерального закона от 21.07.05 № 102-ФЗ) и пункта 2 статьи 1 Федерального закона от 21.07.05 № 114-ФЗ субъекты Российской Федерации теперь вправе устанавливать своими нормативными правовыми актами порядок взимания и размеры сборов за выдачу лицензий на розничную продажу алкогольной продукции.
Федеральным законом от 19.12.05 № 159-ФЗ51 внесены изменения в статьи 57 и 62 Бюджетного кодекса РФ, в соответствии с которыми сборы за выдачу лицензий на розничную продажу алкогольной продукции, выдаваемых органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления, отнесены к неналоговым доходам, соответственно, региональных и местных бюджетов. 51 Российская газета, 22.12.05, № 288. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 57152.
Кроме того, необходимо отметить, что в последнее время практика судов общей юрисдикции по вопросу о возможности взимания сборов за выдачу лицензий на розничную продажу алкогольной продукции кардинальным образом изменилась. Так, если раньше суды общей юрисдикции практически единодушно исходили из того, что взимание указанных сборов является незаконным (Решение Верховного Суда Республики Коми от 05.03.02 № 3-10-2002 и Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 26.04.02 № 3-Г02-4, решение Санкт-Петербургского городского суда от 03.07.02 № 3-165/200252 и Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 22.08.02 № 78-Г02-4053, решение Архангельского областного суда от 20.08.02 № 3 60 и Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 14.10.02 № 1-Г02-90, решение Читинского областного суда от 17.10.02 по делу № 3-91-2002 и Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 06.12.02 по делу № 72-Г02-14, а также решение Ленинградского областного суда от 05.09.02 № 3-106/200254), то сейчас они высказываются за то, что субъекты не только вправе, но и обязаны в своих нормативных правовых актах предусматривать взимание таких сборов (Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 09.04.03 по делу № 24пв-03пр55, решение Читинского областного суда от 21.01.05 по делу № 3-5-2005 и Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 11.05.05 по делу № 72-Г05-2). 52 КонсультантПлюс:Санкт-ПетербургскийВыпуск, б/н — 37052. 53 Там же, б/н — 37071. 54 Там же, б/н — 36618. 55 КонсультантПлюс:Судебная Практика, б/н — 6248.
Вместе с тем, учитывая положения пункта 5 статьи 3 и пункта 6 статьи 12 НК РФ, проблема законности взимания подобных сборов остается актуальной.
