Правовое регулирование налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций
В зависимости от формы возложения налогового бремени налоги подразделяются на прямые и косвенные. Косвенное налогообложение отличается от прямого (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, транспортный налог и т. п.) неявным характером (замаскированностью).
Природа косвенного налога заключается в том, что он учитывается в отпускной цене товаров (работ, услуг), реализуемых продавцами, и оплачивается покупателем. Поскольку косвенный налог устанавливается в виде надбавки к цене реализуемых товаров, то он не связан непосредственно с доходом или имуществом фактического плательщика. Закон возлагает юридическую обязанность внесения суммы налога в казну на предприятие, производящее или реализующее товары, оказывающее услуги, за счет выручки. Фактически же бремя уплаты налога возложено на потребителя, который приобретает эти товары (услуги) по ценам, повышенным на сумму косвенного налога. Таким косвенным налогом является налог на добавленную стоимость (далее — НДС). НДС создан таким образом, что его платит в бюджет не непосредственный продавец, который продает товар покупателю, а поставщик, продающий указанному продавцу товары, используемые им либо при изготовлении своих товаров, либо для перепродажи. Учитывая, что цепочка перепродаж между участниками рынка обычно довольно длинная, на каждом ее этапе поставщик уплачивает НДС с увеличенной стоимости товара в бюджет. Таким образом, НДС приобретает характер «оборотного налога». НДС принято рассматривать как косвенный по своей природе, т. е. налог, бремя несения которого возложено на конечного потребителя. Вместе с тем мировые экономисты, анализируя природу НДС, пришли к выводу, что бремя оборотных налогов все же в конечном итоге делится между потребителями и производителями поровну1 1 Мельник Д., Першин Д. Методы покрытия НДС или как переложить бремя? // Аудит и налогообложение. 1998. № 3. С. 19.
В налоговую систему России НДС был введен Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 № 1992-1 (далее — Закон № 1992-1). Первоначально российское законодательство содержало определение НДС, из которого следовало, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения2 2 Статья 1 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 № 1992"1 // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 26.12.91. № 52. ст. 1871.
В главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добавленную стоимость», вступившей в действие с 1 января 2001 г., данное определение отсутствует, поскольку современному налоговому законодательству несвойственно определение понятий налогов. Как следует из названия НДС, налогом облагается добавленная стоимость, т. е. та стоимость продукции, которую налогоплательщик добавил к стоимости ресурсов, приобретенных им для производственной деятельности.
В Российской Федерации используется зачетный (инвойсный) метод налогообложения добавленной стоимости, согласно которому первоначально облагается выручка, затем из общей суммы налога вычитается (зачитывается) НДС, уплаченный поставщикам, а полученная разница уплачивается в бюджет. В настоящее время указанный метод используется в большинстве стран мира. Именно наличие зачетного механизма, который позволяет избежать возникновения негативного «каскадного эффекта накопления косвенного налога в цене товара» при его многократной перепродаже, отличает НДС от других косвенных налогов.
Зачет налога (в терминологии современного российского налогового права — вычет) осуществляется в форме возврата из бюджета сумм налога, уплаченных налогоплательщиком своим поставщикам. Возврат производится взаимозачетом задолженности налогоплательщика перед бюджетом по уплате полученного от покупателей налога и задолженности бюджета перед налогоплательщиком по возврату сумм налога, уплаченного поставщикам. В ряде случаев (в том числе при ведении внешнеэкономической деятельности) сумма зачетов может превышать налоговые обязательства, что ведет к необходимости возврата налогоплательщику налога непосредственно — в виде денежных средств.
Внешнеэкономические сделки облагаются НДС в особом порядке. В международном налоговом праве используются два принципа взимания НДС: «по стране назначения» и «по стране происхождения»3 3 Сальникова Е. В., Шинкарев В. В. Международные принципы взимания НДС: проблемы применения // Налоговая политика и практика. 2006. № 5.
Принцип страны назначения (destination based of VAT) предполагает взимание НДС со всех товаров и услуг, которые ввозятся в страну для конечного потребления, вне зависимости от места их производства. В этом случае НДС по существу является налогом на конечное потребление, им облагается импорт и не облагается экспорт.
Принцип страны происхождения (source principle of VAT), наоборот, предполагает обложение НДС всех товаров и услуг, произведенных в этой стране, вне зависимости от конечного места их потребления. В этом случае НДС является налогом на производство продукции в данной юрисдикции, т. е. он взимается с экспорта и не взимается с импорта. Иногда данный принцип рассматривается как аналог применения экспортных таможенных пошлин, отказ от которых является одним из признаков свободной торговли, декларируемых Всемирной торговой организацией.
Россия перешла к всеобщему применению принципа страны назначения, подписав двусторонние соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле, провозгласившие приверженность принципу страны назначения с Киргизией и Казахстаном (Астана, 09.10.2000), затем с Арменией (20.10.2000), Азербайджаном (29.11.2000), Узбекистаном (04.05.01), Молдавией (29.05.01) и Грузией (10.07.01). Мировая практика показывает, что взимание НДС по принципу страны назначения в сочетании с зачетным методом считается наиболее эффективным способом поддержания экспорта. Реализация данного принципа, как правило, достигается применением такой юридической конструкции, как нулевая ставка налога. Возмещение (зачет) НДС производится только налогоплательщиком этого налога, однако принцип страны назначения требует освободить экспортеров от уплаты НДС. Применение нулевой ставки создает видимость обложения налогом (без его уплаты), однако у налогоплательщика возникает формальное право на возмещение налога, уплаченного поставщикам.
Законом № 1992-1 и разъясняющей его действие Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11.10.95 № 39 (далее — Инструкция № 39) такого правового механизма, как применение нулевой налоговой ставки, предусмотрено не было. Существовало предусмотренное статьей 5 Закона № 1992-1 освобождение от уплаты НДС, которое в этой и иных статьях именовалось как льгота. От уплаты НДС освобождались согласно пункту «а» этой статьи экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.
В российском налоговом законодательстве понятие «нулевая ставка» НДС введено главой 21 НК РФ. Согласно данному понятию товары, помещенные под таможенный режим экспорта, облагаются НДС по ставке 0%. При использовании ставки НДС 0% у налогоплательщика возникает право на возмещение излишне уплаченного налога, поскольку НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, принимается к вычету. Налогоплательщик, применяющий нулевую ставку НДС, обязан представить в налоговый орган отдельную декларацию, а также документы, обосновывающие право применения нулевой ставки. Порядок подтверждения права применения нулевой ставки детально регламентирован статьей 165 НК РФ.
Анализ конкретных ситуаций, возникающих в хозяйственной деятельности организаций при налогообложении товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта, позволяет сделать вывод, что, несмотря на наличие хорошо отработанного механизма применения ставки НДС в размере 0% и налоговых вычетов, не все проблемы налогоплательщиков-экспортеров решены. В последнее время широкую известность приобрела так называемая проблема возмещения экспортного НДС. Вызвана она в первую очередь злоупотреблением в этой области.
Установив, что в бюджет от поставщиков материальных ресурсов, использованных при изготовлении и реализации экспортной продукции, не поступают денежные средства, которые возмещены экспортерам, и что возмещается намного больше, чем поступает, государство выработало ряд мер, направленных на борьбу с злоупотреблением в этой области, в частности, одной из таких мер явилось требование налоговых органов о документальном подтверждении сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, и дальнейшая проверка того, была ли поставщиком уплачена в бюджет сумма НДС. Если поставщик материальных ресурсов, использованных при изготовлении экспортной продукции, не уплатил в бюджет суммы НДС, то в возмещении экспортеру налоговые органы отказывали, поскольку «в бюджете отсутствует источник их возмещения». Налоговые органы в ряде случаев проверяют всю цепочку покупок и продаж, проверяя на каждом этапе уплату в бюджет сумм НДС и отказывая в возмещении НДС при выявлении неуплаты. Фактически данная мера выразилась в переносе ответственности за неправомерное или излишнее требование возмещения из бюджета с налоговых органов на арбитражные суды, поскольку налоговые инспекции стали достаточно часто отказывать в возмещении экспортного НДС, а налогоплательщики соответственно обжаловать подобные отказы в суд.
Предметом рассмотрения настоящей статьи является анализ практики Арбитражного суда Республики Карелия, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации в части, касающейся возмещения НДС при осуществлении экспортных операций, в том числе его составных механизмов (нулевой налоговой ставки, налоговых вычетов, перечня документов, представляемых в обоснование применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, процедуры возмещения налога)4. 4 Обобщение судебной практики, по материалам которого написана настоящая статья, размещено Управлением анализа и обобщения судебной практики ВАС РФ на официальном сайте ВАС РФ https://arbitr.ru/.
возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций
Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета при экспорте товаров (работ, услуг), а также порядок реализации этого права установлены статьей 176 НК РФ. Из данной нормы следует, что право налогоплательщика на возмещение НДС в связи с экспортом товаров (работ, услуг) при представлении в налоговый орган отдельной налоговой декларации по ставке 0% обусловлено фактом уплаты поставщикам сумм НДС при оплате товаров (работ, услуг) и фактом реального экспорта этих товаров, который подтверждается документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ.
В силу пунктов 1 и 3 статьи 172 НК РФ налогоплательщик должен представить в налоговый орган в подтверждение своего права на применение налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении им товаров (работ, услуг), документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, а также документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Наиболее часто встречающимися в практике арбитражных судов основаниями для отказа налоговых органов в применении вычета и возмещении НДС, являются следующие:
Выставление счетов-фактур с нарушением требований НК РФ;
Недобросовестность налогоплательщика;
Отсутствие документов, подтверждающих налоговые вычеты;
Обобщение судебной практики, по материалам которого написана настоящая статья, размещено Управлением анализа и обобщения судебной практики ВАС РФ на официальном сайте ВАС РФ https://arbitr.ru/.
Неподтверждение факта транспортировки и отгрузки экспортируемого товара товарно-транспортными накладными и иными товаросопроводительными документами как основание для отказа в применении вычета и возмещения НДС.
Выставление счетов-фактур с нарушением требований НК РФ как основание для отказав применении вычета и возмещения НДС
В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом в пункте 6 статьи 169 НК РФ указано, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иным лицом, уполномоченным на то приказом по организации или доверенностью от имени организации.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 14.07.03 № 12-П признал недопустимым формальный подход к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком права на применение налоговой ставки 0%, в том числе и по документальному подтверждению обоснованности применения этой ставки, и подтвердил свою правовую позицию о необходимости учитывать в сфере налоговых правоотношений публичные интересы государства, связанные с его экономической безопасностью, и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.
Так, по делу № А2611632/20051217 основанием для отказа Обществу в возмещении налога послужило в том числе неправомерное предъявление Обществом к возмещению НДС, поскольку в нарушение подпунктов 2, 3 пункта 5 и пункта 6 статьи 169 НК РФ выставленные ООО «Э» счета-фактуры подписаны руководителем и главным бухгалтером К., тогда как учредителем этой организации является И.; указанный в счетах-фактурах адрес продавца и грузоотправителя – ООО «Э» не соответствует действительному адресу организации, ее настоящее местонахождение неизвестно. Довод налогового органа о том, что Общество неправомерно в силу пункта 6 статьи 169 НК РФ предъявило к вычету налог, уплаченный на основании счетов-фактур ООО «Э», был отклонен судами первой и кассационной инстанций.
Из материалов дела следует, что данные счета-фактуры подписаны К., а не учредителем этой организации И. Однако в данном случае Общество представило в материалы дела копию приказа ООО «Э» и доверенность, согласно которым право подписи на документах (в том числе на счетах фактурах, первичных бухгалтерских, финансовых и кредитных документах) предоставлено директору по финансам К. Кроме того, налоговый орган не оспаривал факт оплаты товара, в том числе НДС, Обществом на основании указанных счетов-фактур, выставленных ООО «Э».
Аналогичный спор (между теми же сторонами) рассматривался в деле № А261467/2005128.
Суд, сославшись на преюдициальное значение для настоящего спора постановления кассационной инстанции по делу № А2611632/20051217, удовлетворил требования Общества, признав заключение Инспекции в части отказа в возмещении НДС недействительным.
В судебной практике часто встречаются споры по отказу в возмещении НДС в связи с неправильным оформлением счетов-фактур, впоследствии переоформленных надлежащим образом (дело № А2618802/041212 и другие). Суды при принятии решений руководствуются тем, что положения пункта 2 статьи 169 НК РФ не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение НДС после устранения нарушений, допущенных поставщиками при выставлении счетовфактур. Законодательство о налогах и сборах также не содержит запрета на представление налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов переоформленных счетов-фактур. Следовательно, исправленный счет-фактура является основанием для применения предпринимателем налоговых вычетов в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ в том налоговом периоде, когда этот счет-фактура был оплачен.
То обстоятельство, что правильно оформленные счета-фактуры в подтверждение хозяйственных операций налогоплательщика представлены им при рассмотрении дела, не служит основанием для исключения таких документов из числа доказательств.
Кроме того, суды указывают и на то обстоятельство, что счета-фактуры оформляют и выставляют продавцы товаров, а фактическую оплату товара налоговая инспекция не оспаривает.
По делу № А2611749/2005123 в обоснование применения налоговых вычетов Общество ссылается на право налогоплательщика представить в налоговый орган исправленные счета-фактуры, подтверждающие обоснованность включения сумм НДС в состав налоговых вычетов. Налоговый орган, не оспаривая прав налогоплательщика на представление в ходе камеральной проверки исправленных счетов-фактур, считает, что суммы налоговых вычетов, подтвержденные исправленными счетами-фактурами, должны предъявляться в том налоговом периоде, когда в них внесены исправления.
Суд первой инстанции, принимая решение об удовлетворении заявления Общества, основывался на том, что законодатель не запрещает налогоплательщику исправить допущенные нарушения. Согласно пункту 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений. Продавец также может выставить новый счет-фактуру взамен ранее выставленного счета, содержащего все необходимые данные и реквизиты.
Апелляционная инстанция поддержала выводы суда первой инстанции, указав, что из буквального прочтения норм Налогового кодекса Российской Федерации не вытекает, что суммы НДС могут быть заявлены к вычету только в том налоговом периоде, в котором в счет-фактуру внесены изменения.
Решение суда оставлено постановлением апелляционной инстанции без изменения.
Согласно части первой статьи 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 59 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», установлено, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.
В судебной практике встречаются дела, в которых налогоплательщики представляют копии исправленных счетов-фактур только в ходе судебного разбирательства. Налоговый орган полагает, что в этом случае документы не должны учитываться при решении вопроса о правомерности принятого ими акта. Однако суды не принимают во внимание доводы Инспекции и, ссылаясь на пункт 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 № 5, принимают документы, представленные налогоплательщиком не только в ходе налоговой проверки, но и во время судебного заседания (дела № А2611058/04126, А2613388/20051210, № А26110520/20051218 и др.).
Однако в последних постановлениях Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изложил прямо противоположную точку зрения.
В своих Постановлениях № 14874/05 от 16.05.06 по делу А261693/2005125 и № 14873/05 от 16.05.06 по делу А261692/20051213 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации пришел к выводу о том, что «поскольку обществом заявлялось требование о признании решения инспекции частично недействительным, оценка законности этого решения должна осуществляться судом исходя из обязательных к представлению документов, которые на момент его вынесения были представлены обществом в инспекцию в целях подтверждения права на налоговую ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и налоговые вычеты по экспортным операциям. Копии счетовфактур, платежных поручений, книг продаж, накладных, представленные обществом в суд, не могут свидетельствовать о незаконности решения инспекции».
Таким образом, можно говорить о тенденции к ужесточению контроля над возмещением экспортного НДС. Поэтому налогоплательщику необходимо внимательнее подходить к заполнению документов, представляемых в налоговый орган. Также нужно четко следовать требованиям налоговых органов представить дополнительные документы, подтверждающие правомерность принятия налога к вычету.
Недобросовестность налогоплательщика как основание для отказав применении вычета и возмещения НДС
В российской судебной практике существуют различные правовые последствия применения категории недобросовестности налогоплательщика: непризнание суммы налогов уплаченной, отказ в использовании налоговых льгот, отказ в применении вычетов и возмещении НДС.
Понятие «недобросовестность налогоплательщика» впервые введено Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.01
№ 138-О. В указанном Определении указано, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации».
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Информационном письме от 17.04.02 № С5-5/уп-342 отметил, что отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. По делам данной категории налоговые органы и суды отказывали в возмещении экспортерам сумм входящего НДС, которые заявлялись ими в декларациях как налоговые вычеты.
Впоследствии Конституционный Суд РФ Определениями от 08.04.04 169-О и от 04.11.04 № 324-О расширил сферу применения критерия недобросовестности на компании, которые не совершают экспортных операций, но по каким-либо причинам недобросовестно применяют вычеты входящего НДС при внутрироссийских операциях. Признаком недобросовестности может считаться сомнительное происхождение денежных средств или иного имущества, переданного в оплату товара, по которому заявлен налоговый вычет.
В целом, из содержания постановления от 20.02.01 № 3-П и определений от 08.04.04 № 168-О и № 169-О Конституционного Суда Российской Федерации в их совокупности следует, что занятая Конституционным Судом правовая позиция направлена в первую очередь против тех недобросовестных налогоплательщиков, которые «с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков».
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.03 № 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечислении налогов в бюджет.
Поскольку в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, то правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, и, соответственно, обязанность доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, возложена на налоговые органы.
В соответствии со статьями 32, 82 и 87 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогового законодательства и вправе в порядке статей 45-47 НК РФ принимать меры, обеспечивающие принудительное исполнение поставщиками налогоплательщика, являющимися самостоятельными налогоплательщиками, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации обязанностей, и в порядке статьи 101 НК РФ принимать решение по итогам выездных налоговых проверок налогоплательщиков, в рамках которых могут проводиться встречные налоговые проверки поставщиков по полученным и оцененным материалам.
Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом в силу части пятой статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.
Из судебной практики усматривается, что налоговый орган при принятии решения об отказе в возмещении экспортного НДС во многих случаях ссылается в качестве дополнительного основания на «недобросовестность налогоплательщика», однако суд устанавливает, что в материалах дела отсутствуют сведения о том, что организация является недобросовестным налогоплательщиком.
В частности, налоговый орган не доказывает, что организация фактически не осуществляет предпринимательской деятельности, понятие которой дано в пункте 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, и не подтверждает, что прибыльность деятельности организации обеспечивается исключительно за счет возмещения НДС из федерального бюджета. Также Инспекция не представляет доказательств, свидетельствующих о том, что характер осуществляемых организацией видов деятельности либо имеющиеся у налогового органа данные о суммах начисленных и уплаченных им иных налогов позволяют утверждать о ее недобросовестности как налогоплательщика. Кроме того, налоговый орган не представляет необходимых и достаточных доказательств наличия в действиях налогоплательщика и его контрагентов согласованности действий, направленных на незаконное изъятие из бюджета сумм НДС при совершении сделок.
В результате исследования доказательств суды отклоняют ссылку налогового органа на совокупность признаков недобросовестности налогоплательщика, имевшего, по мнению Инспекции, своей целью неправомерное получение НДС из бюджета.
По делу № А26-6512/2005-213 индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции, в котором Инспекция, в частности, сделала вывод о необоснованном заявлении предпринимателем налоговых вычетов по НДС по сделкам, которые являются мнимыми и не создают правовых последствий. По мнению Инспекции, о мнимости сделок свидетельствуют следующие обстоятельства: контрагент предпринимателя — ООО «А» не представляет налоговую отчетность; согласно уставу участником его зарегистрировано одно лицо, являющееся генеральным директором, тогда как Общество представило для проверки счета-фактуры, в которых имеются подписи двух должностных лиц: генерального директора и главного бухгалтера; отсутствие у данного Общества рабочей силы и оборудования для исполнения обязательств по договорам, заключенным с предпринимателем.
Суды, удовлетворяя заявление, пришли к выводу, что налогоплательщик не несет бремя ответственности за уплату НДС и прохождение платежей своих контрагентов. Такие обстоятельства, как полная уплата суммы налога поставщику, полная оплата стоимости товаров и их оприходование, реализация товаров покупателям, получение от них платы за товары и отражение полученной выручки в налоговой декларации, налоговым органом не оспариваются.
По делу № А26-12603/04-211 Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным пункта 1 решения Инспекции об отказе в возмещении из бюджета 63 044 рублей НДС.
Налоговый орган провел камеральную проверку декларации и представленных документов, в ходе которой пришел к выводу о неправомерном включении Обществом в состав налоговых вычетов 63 044 рублей НДС. Данный вывод налогового органа обоснован тем, что при проведении встречных проверок ряда поставщиков товаров установлено, что названные поставщики отчетность в налоговые органы по месту регистрации не представляют, на запросы не отвечают, по юридическим адресам не находятся, НДС за соответствующий налоговый период ими не исчислялся и не уплачивался. Следовательно, счета-фактуры, выставленные вышеперечисленными организациями, не могут быть приняты для подтверждения права на налоговый вычет, поскольку не соответствуют требованиям к заполнению счетов-фактур, установленным статьей 169 НК РФ, а именно, в них указан адрес организации, по которому та фактически не находится.
По указанным основаниям решением Инспекции, принятым по результатам проверки, Обществу отказано в возмещении из бюджета 63 044 рублей НДС по декларации за май 2004 года по экспортным операциям.
Общество, считая решение налогового органа незаконным в части отказа в возмещении налога, обжаловало его в арбитражном суде.
Суды, удовлетворяя заявление Общества, пришли к выводу, что в случае выявления в ходе встречных проверок поставщиков, являющихся самостоятельными налогоплательщиками, фактов неисполнения ими обязанностей по уплате налога, налоговые органы вправе в порядке статей 45-47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении обязанностей, установленных Налоговым кодексом, и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС обеспечения права экспортера на возмещение из бюджета сумм НДС, предусмотренного пунктом 4 статьи 176 НК РФ.
Судом кассационной инстанции отклонен и довод Инспекции о том, что выставленные поставщиками Общества счета-фактуры содержат недостоверные данные об адресе организаций, чем нарушены требования пункта 5 статьи 169 НК РФ, поскольку, как установлено судом апелляционной инстанции и подтверждается материалами дела, в выставленных поставщиками и оплаченных Обществом счетах-фактурах указаны все сведения, в том числе адреса поставщиков, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, которые соответствуют аналогичным реквизитам, содержащимся в договорах поставки и свидетельствах о государственной регистрации данных юридических лиц, копии которых представлены в материалы настоящего дела. Вместе с тем нормами главы 21 НК РФ, в том числе и пунктами 5-6 статьи 169 НК РФ, на покупателя товаров (работ, услуг) не возлагается ответственность за достоверность указанных им в счетах-фактурах сведений о местонахождении продавца этих товаров (работ, услуг).
По делу № А26-1632/2005-217 по аналогичному спору суд пришел к выводу, что доводы Инспекции о совершении Обществом-заявителем и ООО «Э» — поставщиком материалов фиктивных сделок по купле-продаже пиломатериалов, направленных на неправомерное возмещение налогоплательщиком НДС из федерального бюджета, и уклонении ООО «Э» от уплаты налога, не могут являться основанием для отказа Обществу в применении налоговых вычетов.
Доводы Инспекции о недобросовестности Общества как налогоплательщика не приняты во внимание и кассационной инстанцией, поскольку они носят предположительный характер и не подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами.
Кассационная инстанция указала, что вывод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
В данном споре судом первой инстанции установлено, что налоговый орган не представил в материалы дела доказательства уклонения Общества от исполнения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, наличия у Общества умысла, направленного на изъятие из бюджета сумм НДС.
В практике имеются споры об оспаривании организациями решений налоговых органов об отказе в возмещении НДС, принятых по мотивам убыточности экспортной сделки и взаимозависимости организаций-контрагентов. Налоговый орган приходит к выводу о том, что целью деятельности организаций является не извлечение прибыли, а возмещение НДС из бюджета на основании цепочки сделок, совершенных исключительно «на бумажном носителе» при отсутствии факта реальной поставки товара.
В делах № А26-11183/2005-218, № А26-12167/2005-218 суд, при вынесении решений оценил все доводы налогового органа на основании материалов, имеющихся в деле, и отклонил его ссылки на убыточность экспортной сделки для Общества, поскольку она не имеет правового значения в рамках применения статей 165, 171-172 и пункта 4 статьи 176 НК РФ.
Суд отметил, что в силу статьи 2 ГК РФ законодатель допускает риск возникновения убытка при осуществлении предпринимательской деятельности, вместе с тем убыточность одной экспортной операции не свидетельствуют о том, что «целью деятельности Общества является не извлечение прибыли, а возмещение НДС из бюджета».
Доводы Инспекции о том, что рассматриваемая сделка совершена с целью получения НДС из бюджета в связи с тем, что первый поставщик товара ООО «И» и комиссионер ООО «С» являются взаимозависимыми лицами, судом не приняты.
Суд пришел к выводу, что указанное обстоятельство (взаимозависимость данных лиц) не доказано налоговым органом.
Таким образом, поскольку доказательств наличия в действиях налогоплательщика и его контрагентов согласованности действий, направленных на незаконное изъятие из бюджета сумм НДС при совершении сделок, Инспекция не представила, суд удовлетворил требования Общества о признании недействительным отказа Инспекции в возмещении НДС.
В одном из проанализированных дел обстоятельства в своей совокупности свидетельствовали о недобросовестности в действиях Общества, выразившейся в искусственном создании ситуации, при которой согласованные действия Общества и его 2-х контрагентов были направлены на изъятие Обществом из бюджета НДС, который никем в бюджет не уплачивается.
По делу № А26-3452/2005-23 Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления 995 409 рублей НДС и уменьшения суммы налоговых вычетов на 387 555 рублей.
В ходе налоговой проверки Инспекция посчитала неправомерным предъявление Обществом к вычету в 2003-2004 годах 847 922 рублей НДС, уплаченного ООО «Б», поскольку фактически отгрузка осуществлялась от другого поставщика — ООО «А», который освобожден от уплаты НДС.
Как следует из материалов дела, между Обществом и ООО «Б» были заключены договоры от 01.09.03 и от 16.12.03 на поставку лесоматериалов. При этом по счетам-фактурам, выставленным от имени ООО «Б», оплата на основании писем от ООО «Б» производилась на счет ООО «А».
При проведении встречной проверки ООО «Б» Инспекцией установлено, что ООО «Б» с момента регистрации представляет «нулевую» налоговую отчетность, по юридическому адресу не находится, не имеет расчетного счета в банке, установить место жительства его руководителя и единственного учредителя невозможно.
Кроме того, Инспекцией при проведении встречной проверки ООО «А» установлено, что ООО «А» не состояло в договорных отношениях с ООО «Б», не продавало ему лесоматериалов и не осуществляло с ним денежных расчетов. Отгрузка в адрес Общества производилась на основании договора от 01.07.03 с ООО «Д» на поставку лесопродукции в адрес Общества с пометкой «через ООО «Б». Счета-фактуры выписывались ООО «А» в адрес ООО «Д» без НДС. Денежные средства перечислялись Обществом в адрес ООО «А» с выделением в платежных поручениях НДС. Из этого Инспекция сделала вывод о том, что фактически стороной по договору поставки лесоматериалов с Обществом являлось не ООО «Б», а ООО «А».
Инспекция сделала вывод о недобросовестности Общества, заключающейся включением в схему договорных отношений фиктивного ООО «Б», в связи с чем у Общества появилась возможность предъявить к вычету суммы НДС.
Суд кассационной инстанции посчитал, что вывод судов об отсутствии в действиях Общества, ООО «Б» и ООО «А» согласованных действий, направленных на возмещение НДС из бюджета, — не соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам.
Как установлено судами, фактически поставка Обществу осуществлялась от ООО «А», не являющегося плательщиком НДС, в связи с чем он не должен был включать в цену товара НДС. При включении в цепочку фиктивной организации ООО «Б» появился НДС, который Общество смогло предъявить к вычету. При таких обстоятельствах получилась ситуация, когда ООО «А» не платит в бюджет НДС (поскольку не указывает его в счетах-фактурах), а Общество может предъявлять его к возмещению из бюджета. Промежуточное же звено — ООО «Б» уплату налогов не осуществляет, по месту регистрации не находится, расчетного счета в банке не имеет.
Кассационная инстанция пришла к выводу, что указанные обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о недобросовестности в действиях Общества, выразившейся в искусственном создании ситуации, при которой согласованные действия Общества, ООО «А» и ООО «Б» направлены на изъятие Обществом из бюджета НДС, который никем в бюджет не уплачивается, признала решение Инспекции в части указанного эпизода правомерным, а судебные акты в соответствующей части отменила.
Таким образом, арбитражной практикой подтверждены следующие выводы.
Во-первых, налоговые органы, обязанные в силу статей 32, 82 и 87 НК РФ осуществлять налоговый контроль, вправе в порядке статей 45-47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении обязанностей, установленных НК РФ, поставщиками — самостоятельными налогоплательщиками и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС, уплаченных при проведении экспортных операций, и реализацию прав экспортера, предусмотренных пунктом 4 статьи 176 НК РФ. Кроме того, налоговые органы имеют право проверять лишь соблюдение налогоплательщиком требований статей 165 и 176 НК РФ, т. е. порядка подтверждения факта экспорта и получения экспортной выручки. Поскольку закон не признает в качестве оснований для возмещения НДС исполнение налоговых обязанностей поставщиками и иностранными покупателями, данные обстоятельства не должны приниматься во внимание при принятии решения
о возмещении НДС.
Во-вторых, факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей НДС, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Кроме того, этот факт не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению НДС, уплаченный обществом поставщику.
В-третьих, добросовестность экспортера является не закрепленным в законе, но обязательным критерием для возмещения НДС из бюджета, но при этом суд согласно статье 71 АПК РФ при рассмотрении спора должен дать оценку доводам о недобросовестности налогоплательщика на основе всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств, оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. В частности, для установления недобросовестности налогоплательщика, суд обязан оценить совокупность взаимосвязанных доводов налогового органа о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления, в том числе о непрофильности экспортной операции для российского экспортера, произведенной не по месту ведения им основной деятельности; об использовании системы расчетов между российским экспортером и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты НДС; об отсутствии разумной деловой цели заключаемых сделок; о вовлечении в процесс производства и поставок продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения.
Следовательно, недобросовестность налогоплательщика выражается в прямом нарушении им требований законодательства и должна подтверждаться обстоятельствами, явно указывающими на данное нарушение. При отсутствии таких доказательств использование фактических обстоятельств дела, которые прямо не связаны между собой, но, по мнению налоговых органов, косвенно подтверждают отсутствие добросовестности в действиях налогоплательщика, недопустимо.
Отсутствие документов,подтверждающих налоговые вычеты, как основание для отказа в применении вычета и возмещения НДС
Проблема документального подтверждения права на применение экспортной льготы по НДС возникла еще в 1995 году. Тогда Государственная налоговая служба России, пытаясь максимально формализовать работу инспекций, в первоначальной редакции Инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11.10.95 № 39 установила закрытый перечень документов, которые следовало представлять для обоснования льготы.
Положения Инструкции ориентировали инспекции на отказы налогоплательщикам в подтверждении права на льготу, если в пакете документов не хватало хотя бы одного документа из списка либо он был заменен другим, аналогичным по смыслу или содержанию.
После вступления в силу части первой НК РФ у налогоплательщиков появился еще один аргумент в подтверждение того, что они вправе обосновать право на льготу любыми документами. Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ налоговые льготы предусматриваются законодательством о налогах и сборах, а право пользования ими может быть ограничено также только законами, к которым инструкции и письма налоговых органов не относятся (статьи 3 и 4 НК РФ). Право на льготу до 1 января 2001 года было предоставлено Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость».
Таким образом, до 2001 года экспортеры могли обосновать право на льготу иными документами, если они подтверждали факт вывоза товаров. Для этого могли использоваться ответы таможенных и иных государственных органов России и других стран, отчеты комиссионеров, подтверждения (уведомления) покупателей о получении груза за границей, товарно-транспортные накладные, оформленные на территории других стран и т. д. (постановление ФАС СЗО от 28.12.99 по делу № 2853).
Вместе с тем до 2001 года арбитражная практика была неустойчива.
Ситуация изменилась с принятием главы 21 НК РФ.
Экспортируемый товар (работы, услуги) стал рассматриваться в качестве объекта налогообложения со ставкой 0%. Право налогоплательщика на применение этой ставки было поставлено в зависимость не только от факта вывоза товаров, но и от представления документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, причем перечень практически дословно перенесен в Налоговый кодекс Российской Федерации из Инструкции
«О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11.10.95 № 39.
То обстоятельство, что теперь список документов содержался именно в НК РФ, немало осложнило ситуацию, поскольку аргумент о том, что представление конкретного перечня документов является «факультативной» и не закрепленной в налоговом законодательстве обязанностью налогоплательщика, перестал работать.
Естественно, что формальное применение норм закона не устраивало налогоплательщиков и неоднократно ставилось под сомнение судами. В результате Конституционным Судом Российской Федерации было принято Постановление от 14.07.03 № 12-П.
Предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации стал запрос Арбитражного суда Липецкой области, а также жалобы
Общества с ограниченной ответственностью «Папирус» и открытого акционерного общества «Дальневосточное морское пароходство», касающиеся конституционности отдельных норм статей. 164 и 165 НК РФ, которые по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, означают, что «условием подтверждения права налогоплательщика на применение ставки НДС 0% является представление им документов согласно перечню, носящему исчерпывающий и обязательный характер, при том, что отдельным документам, входящим в этот перечень, придается исключительное значение, а несоблюдение формальных требований при их составлении или непредставление какого-либо из них служит основанием для лишения налогоплательщика указанного права».
Анализируя ситуацию суд исходил из таких конституционных принципов, как определенность налоговых норм, верховенство закона и основанность деятельности органов исполнительной власти на законе.
Конституционный Суд Российской Федерации произвел деление всех документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, на две группы. К первой относятся документы, предусмотренные нормами публичного права, которые, по мнению суда, «отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и зачастую являются основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей». Таким документом названа грузовая таможенная декларация (далее ГТД).
Необходимость представления ГТД обусловливается вытекающей из статьи 57 Конституции Российской Федерации и закрепленной в пункте 1 статьи 32 НК РФ обязанностью налоговых органов контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах, включая полноту исчисления налогов путем проверки правильности внешнеторговых сделок.
В том случае, если по каким-либо причинам у налогоплательщика не оказывается ГТД, согласно правовой позиции суда таможенные органы обязаны представлять ее копию для подтверждения права экспортера на возмещение НДС при применении налоговой ставки 0%. Отказ в представлении такой копии может быть оспорен в судебном порядке.
Другая категория документов — это документы, предусмотренные нормами частного права. К ним отнесен в том числе и коносамент. Нормами гражданского законодательства, отмечает суд, может быть предусмотрена возможность использования других документов, подтверждающих морскую перевозку грузов. Таким образом, документы, составление которых регулируется нормами частного права, отличаются их взаимозаменяемостью и инвариантностью.
Конституционный Суд Российской Федерации заключил, что «погрузочный билет, применяемый в практике паромных перевозок в качестве документа, подтверждающего прием груза, как содержащий ту же информацию, что и коносамент, и допускаемый в качестве доказательства при рассмотрении гражданско-правовых споров, связанных с договорами перевозки грузов, обладает доказательственным значением и в сфере налоговых отношений».
Следовательно, подтверждая право на нулевую ставку по НДС, налогоплательщик может заменить документы, указанные в статье 165 НК РФ, любыми другими, несущими ту же смысловую нагрузку. При этом налоговые органы и суды не вправе требовать представления именно документов, перечисленных в НК РФ. Иное толкование и применение норм статьи 165 НК РФ свидетельствовало бы о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению. Таким образом, в очередной раз Конституционный Суд Российской Федерации напомнил о том, что принимая законы законодатель «обязан исходить не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности»5. В пункте 1 статьи 165 НК РФ приведен перечень документов, которые подлежат представлению налогоплательщиком в налоговый орган в целях подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт. 5 Савсерис С. В. Нет формальному подходу // ЭЖ"Юрист. 2004. № 40.
По делу № А26-5945/2005-25 Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции в части отказа в возмещении из бюджета НДС за декабрь 2004 года по экспортным операциям и обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.
Принимая оспариваемое решение об отказе в возмещении Обществу из бюджета названной суммы налога, Инспекция исходила из того, что Обществом не подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0% по НДС в отношении выручки от реализации товаров, заявленных как отгруженные на экспорт. По мнению Инспекции, в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 165 НК РФ Обществом не представлены контракты с иностранными лицами, указанными в грузовых таможенных декларациях в качестве получателей товаров. По внешнеэкономическим контрактам, представленным налогоплательщиком, покупателями являются иностранные фирмы «T» (Германия),«OY» (Финляндия) и «B» (Эстония), в грузовых таможенных декларациях же в графе «Получатель» указаны иные иностранные компании. Документы, подтверждающие обоснованность отгрузки товаров третьим лицам, не являющимся их покупателями, Общество по требованию налогового органа не представило.
Считая решение налогового органа в части отказа в возмещении из бюджета 2 720 198 рублей НДС по декларации за декабрь 2004 года незаконным, Общество обратилось в суд.
Суд кассационной инстанции, поддержав правовую позицию судов первой и апелляционной инстанций, счел решение Инспекции в оспариваемой части недействительным.
Судебными инстанциями отклонен довод налогового органа о недоказанности Обществом права на применение налоговой ставки 0% в отношении выручки от реализации товаров, отгруженных третьим лицам, не указанным в контрактах или дополнительных соглашениях к ним.
Из условий экспортных контрактов, заключенных Обществом с иностранными компаниями, следует, что страна назначения, количество, цена, сроки и условия поставки товаров определяются сторонами на основании приложений к контрактам.
Суды, исследовав представленные налогоплательщиком контракты и приложения к ним, установили, что сведения грузовых таможенных деклараций о получателях товаров, находящихся в указанной в декларациях стране назначения, описание товара и сведения о дате и номере экспортных контрактов соответствуют сведениям, установленным в приложениях к контрактам и согласованным между сторонами.
Замечаний к товаросопроводительным документам на предмет их неотносимости к отгрузкам по спорным контрактам ни акт, ни решение налогового органа не содержат.
Таким образом, представление налогоплательщиком документов согласно перечням документов, предусмотренным статьей 165 НК РФ, является достаточным условием для обоснования применения налоговой ставки 0% (налоговые органы не вправе требовать для подтверждения налогоплательщиком применения налоговой ставки 0% иных документов, не указанных в статье 165 НК РФ, в случае представления налогоплательщиком документов, указанных в данной статье), но в то же время не является необходимым (то есть налогоплательщик в случае отсутствия у него документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, в силу того, что либо действующим законодательством не предусмотрено оформление таких документов, либо отсутствие возможности составить указанные документы, налогоплательщик вправе представить в налоговые органы иные документы достоверно свидетельствующие о фактическом вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации).
Безусловно, статья 165 НК РФ направлена на предупреждение нарушений налоговыми органами прав налогоплательщика, на недопустимость требований со стороны налоговых органов излишнего количества документов в подтверждение применения налоговой ставки 0%.
Неподтверждение факта транспортировки и отгрузки экспортируемого товара товарнотранспортными накладными и иными товаросопроводительными документами как основание для отказа в применении вычета и возмещении НДС
В судебной практике много споров о правомерности возмещения НДС из бюджета, по которым в проверяемом периоде заявитель приобретал у поставщика товар и продавал его иностранным контрагентам. При этом товар доставлялся поставщиком на склад налогоплательщика-заявителя, который оформлял товарные накладные по форме ТОРГ-12 «Товарная накладная», утвержденной постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» от 25.12.98 № 132.25.12.98 № 132.
В качестве оснований для отказа в возмещении НДС в оспариваемых решениях налоговый орган указывает на нарушение требований, установленных статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее — Закон № 129-ФЗ) при составлении товарно-транспортных накладных, либо непредставление организацией товарно-транспортных накладных и других товаросопроводительных документов, свидетельствующих о транспортировке товара до места передачи и факте отгрузки.
Правовая позиция судов в данном вопросе единая (решения по делам № А2614832/20051218 (не обжаловалось), № А2612624/20051213 (оставлено в силе кассационной инстанцией), № А2612767/2005128 (не обжаловалось), № А2613913/20051210 (оставлено в силе кассационной инстанцией), № А2614324/20051210 (не обжаловалось),№ А2614614/20051211 (не обжаловалось) и другие).
Товарно-транспортные накладные в вышеуказанных делах налогоплательщики не оформляли, поскольку не осуществляли перевозку товара, а следовательно, не могли представить их Инспекции по ее требованию.
В связи с вышеизложенным суды отклонили ссылку налогового органа на Инструкцию Министерства финансов СССР № 156, Государственного банка СССР № 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР № 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР№ 10/998 от 30.11.83 «О порядке расчетов при перевозке грузов автомобильным транспортом».
Суды пришли к выводу, что поскольку организации-налогоплательщики осуществляют торговые операции и не выполняют работ по перевозке товаров, то первичными документами для них являются не товарно-транспортные накладные, а товарные накладные, следовательно, налогоплательщиками выполнены все условия для вычета НДС.
Ведение раздельного учета операций по реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке
До внесения в НК РФ изменений Федеральным законом от 22.07.05 119-ФЗ нормами НК РФ прямо не была предусмотрена обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета операций по реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке, поскольку статья 170 НК РФ устанавливала обязанность по раздельному учету только в отношении облагаемых и не облагаемых НДС операций.
Судебная практика до 1 января 2006 года основывалась на следующем. Пунктом 1 статьи 164 НК РФ определены операции по реализации товаров (работ, услуг), обложение НДС которых производится по налоговой ставке 0%. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% установлен статьей 165 НК РФ и является обязательным для всех организаций.
При применении налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база по НДС в соответствии с положениями статьи 153 НК РФ определяется по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Также согласно пункту 6 статьи 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ.
Таким образом, при реализации продукции как на внутреннем рынке, так и на экспорт организации должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции.
Для принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам продукции, реализуемой или используемой для производства продукции, поставляемой организацией как на внутреннем рынке, так и на экспорт, налогоплательщику необходимо разработать методику раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции, и отразить ее в учетной политике предприятия. При этом следует иметь в виду, что производить деление сумм НДС по расходам, относящимся к реализации товара как внутри Российской Федерации, так и за ее пределами, необходимо в любом случае. Принятая в организации методика учета «входного» НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт. Эта часть «входного» налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. Налоговый кодекс Российской Федерации не регламентирует порядок и методологию раздельного учета затрат на товары, используемые при производстве продукции, реализуемой на экспорт и по внутреннему рынку. Не установлен такой порядок и иными законодательными актами, а также нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Однако при определении указанной методики налогоплательщик может ориентироваться на порядок, установленный в пункте 4 статьи 170 НК РФ, регулирующий раздельный учет затрат при одновременном использовании товаров (работ, услуг) при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции. В ситуации, когда невозможно определить, какая часть приобретенного материала будет использована в производстве продукции, не облагаемой НДС, а какая — в производстве продукции, облагаемой НДС, законодатель установил особый механизм, в соответствии с которым сумма «входящего» НДС может быть предъявлена нало- гоплательщиком к вычету в объеме, исчисленном расчетным путем по определенной пропорции.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период. Таким образом, в случае если налогоплательщик использует один и тот же материал как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС, то «входящий» НДС он должен распределять по указанной пропорции.
Данная правовая ситуация аналогична рассматриваемой ситуации, сложившейся при невозможности определения затрат на товары, используемые при производстве продукции, реализуемой на экспорт и по внутреннему рынку. Поэтому для соответствующего разделения возможно применение пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров, операции по реализации которых облагаются по ставке 0%, в общем объеме выручки от реализации товаров за отчетный налоговый период.
Следовательно, налогоплательщик был вправе не вести раздельный учет по экспортным операциям и реализации продукции на внутреннем рынке, однако в учетной политике налогоплательщика должен быть определен метод, в соответствии с которым затраты на продукцию, реализуемую как на экспорт, так и на внутреннем рынке, можно выделить, а соответственно, с точностью определить сумму налога, подлежащую возмещению.
По делу № А26-456/2005-210 Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (Инспекции), принятого по результатам камеральной проверки измененной декларации Общества по ставке 0% за март 2002 года.
Вывод налогового органа о неправомерном заявлении налоговых вычетов основан на том, что налогоплательщик в нарушение статьи 165 НК РФ в декларации по НДС по налоговой ставке 20% неверно отразил сумму налоговых вычетов по материальным ресурсам, использованным в производстве товара, реализованного на внутреннем рынке. При этом налоговый орган не оспаривает ту методику расчета экспортного и внутреннего НДС, которая установлена приказом Общества.
Суд, признавая недействительным решение налогового органа, указал, что «все документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, были представлены Обществом, соответственно, правомерно применены налоговые вычеты». Кассационная инстанция сочла, что суд неправильно применил нормы материального права, в силу чего им вынесено необоснованное решение, подлежащее отмене.
Выводы суда кассационной инстанции основаны на том, что правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом Российской Федерации не определены, следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета «входного» НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике.
Учитывая, что судом не исследовался вопрос о соответствии примененного налоговым органом расчета доли НДС, подлежащей вычетам по внутреннему рынку, ни условиям учетной политики, утвержденной налогоплательщиком (правильность принятой Обществом учетной политики налоговый орган не оспаривает), ни размеру, кассационная инстанция отменила обжалуемое решение суда и направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Судом первой инстанции было установлено, что в марте 2002 года Общество реализовывало товары только на внутреннем рынке, поэтому довод Инспекции о неправильном расчете Обществом долей НДС, приходящихся на экспорт и на внутренний рынок, не соответствует обстоятельствам дела и является ошибочным.
Кассационная инстанция сочла правильным решение суда первой инстанции о признании оспариваемого решения Инспекции недействительным.
Аналогичную правовую позицию в отношении ведения раздельного учета операций по реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке высказал суд кассационной инстанции по делам № А261445/20051213, А261446/20051217, № А261453/20051213, № А261454/20051217 и А261743/20051213, отменивший решения суда первой инстанции о признании недействительными решений Инспекции в части уменьшения НДС, подлежащего вычету, либо отказа в возмещении НДС и направивший указанные дела на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дел № А261445/20051213, № А261453/20051213, А261454/20051217 и № А261743/20051213 суды первой инстанции учли вывод кассационной инстанции о том, что поскольку правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом Российской Федерации не определены, то налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику ведения учета «входного» НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике, и отказали Обществу в удовлетворении требований исходя из следующего.
Выбранная Обществом методика определения объекта налогообложения по НДС «по оплате» и налоговых вычетов пропорционально доле выручки по операциям как облагаемым НДС, так и не облагаемым в общем объеме выручки от реализации товаров за соответствующий налоговый период, не противоречит НК РФ, положениям Федерального закона «О бухгалтерском учете» и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Однако, вопреки учетной политике, расчет затрат по приобретенным материальным ресурсам по неэкспортируемой продукции Обществом произведен с выручки «по отгрузке».
Суды пришли к выводу, что довод Инспекции о том, что Обществом неверно отражена сумма налоговых вычетов по материальным ресурсам, использованным в производстве товаров, реализованных на внутренний рынок, соответствует материалам дела.
По делу № А261446/20051217 суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя только на основании того, что налоговым органом в оспариваемом решении был произведен неправильный расчет исходя из данных книги покупок иного налогового периода.
Решения по вышеуказанным делам не обжаловались, за исключением решения по делу № А261743/20051213, постановлением апелляционной инстанции оно оставлено без изменения.
Следовательно, оценивая судебную практику, можно сделать вывод, что для отказа в возмещении НДС налоговому органу до 1 января 2006 года необходимо было доказать, что товары, предназначенные для реализации на экспорт, на самом деле реализовывались на внутреннем рынке, а сумма налогового вычета соответственно была завышена налогоплательщиком. Налогоплательщик в этом случае, используя закрепленный в своей учетной политике метод определения стоимости реализуемых товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке, мог доказать неправомерность требований налогового органа.
Министерство финансов Российской Федерации уже давно требует от экспортеров, чтобы они учитывали входной НДС, который участвует в операциях, облагаемых НДС по ставке 0% отдельно от сумм налога, участвующих в обычной реализации. В письме Минфина России от 14.03.05 № 03-04-08/48 указывается, что для определения НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт налогоплательщику необходимо вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт. Однако поскольку правила ведения такого раздельного учета Кодексом не установлены, то налогоплательщик может самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации.
Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ пункт 10 статьи 165 НК РФ дополнен следующим: «Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения».
Таким образом, с 1 января 2006 года новая редакция этого пункта обязывает экспортеров самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике методику раздельного учета сумм входного налога. И в налоговой декларации по ставке 0% сумму налога к возмещению можно показывать только в той части, которая относится к операциям, облагаемым по ставке 0%. Кроме того, требование регистрировать «экспортные» счета-фактуры только на сумму, полученную в результате раздельного учета, установлены в Правилах ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и продаж (Постановление Правительства Российской Федерации от 02.02.2000 914, в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 11.05.06 № 283), соответственно, налоговый орган при отказе в возмещении НДС может использовать довод о невыполнении налогоплательщиком обязанности по ведению раздельного учета сумм входного НДС.
Камеральные налоговые проверки измененных налоговых деклараций по ндс по налоговой ставке 0%
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
В соответствии со статьей 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
При этом абзацем четвертым статьи 88 НК РФ предусмотрено, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
В соответствии со статьей 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде должным образом заверенных копий.
В налоговых правоотношениях право налогового органа истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для подтверждения права на налоговые вычеты, корреспондируется с обязанностью налогоплательщика представить по требованию налогового органа для проверки документы, необходимые для подтверждения права на налоговые вычеты.
Анализ судебной практики раскрывает наиболее проблемные ситуации, с которыми налогоплательщикам приходится сталкиваться при проведении налоговыми органами камеральной налоговой проверки.
Право налогового органа истребовать у налогоплательщика документы,необходимые для подтверждения права на налоговые вычеты
В ходе проведения камеральных проверок налоговых деклараций по НДС по ставке 0% возникают споры по отказу в применении вычета по налогу в связи с непредставлением налогоплательщиком надлежащих документов в момент проведения проверки при их наличии у налогоплательщика, но не истребовании их для проверки налоговым органом.
Суды при принятии решений руководствуются нормами главы 14 «Налоговый контроль» (о камеральных проверках и истребовании документов) и статьи 165 НК РФ, устанавливающей перечень обязательных для представления документов для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.
Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что обязательные для подтверждения права на получение возмещения НДС документы (установленные статьей 165 НК РФ) налогоплательщик обязан представить в момент проведения налоговой проверки, их представление в суд не является основанием для обоснованности возмещения НДС.
В то же время иные дополнительные сведения, объяснения и документы, исследование которых может привести к принятию законного решения налогового органа о возмещении налога или об отказе в возмещении, налоговый орган должен истребовать в ходе камеральной проверки, а в случае их непредставления в момент проверки при их наличии у налогоплательщика, последний имеет право представить их для оценки суду.
Если налоговым органом не истребованы у налогоплательщика указанные документы или если у налогового органа возникают вопросы относительно полноты, достоверности, достаточности представленных документов, он обязан до вынесения решения принять меры к их разрешению, но не вправе отказать в возмещении НДС из бюджета только по мотиву непредставления налогоплательщиком вышеуказанных документов, их неубедительности или недостаточности. Такой отказ не основан на нормах законодательства о налогах и сборах — статье 88 НК РФ и положениях главы 21 НК РФ.
По делу № А26-1260/2005-29 суд отказал в удовлетворении требований Общества о признании недействительным заключения Инспекции об отказе в возмещении из бюджета НДС.
Основанием для принятия заключения послужило то, что Общество представило в налоговый орган погрузочное поручение, в котором отсутствовал оттиск личной номерной печати инспектора таможни к проставленному штампу «Погрузка разрешена».
Поддерживая заявленное требование, Общество сослалось на то, что оспариваемое заключение нарушает права налогоплательщика и не соответствует требованиям налогового законодательства (статья 88 НК РФ).
Суд, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требования, руководствовался тем, что разрешая споры о признании недействительными принимаемых налоговым органом решений (заключений), суды должны проверять их обоснованность на момент принятия ненормативных актов, то есть установить, имелись ли у налогового органа основания для принятия решения о возмещении сумм налога.
В судебное заседание Общество представило подлинный экземпляр указанного поручения, оформленное надлежащим образом, а в дело — ксерокопию этого документа, однако доказательств того, что надлежащим образом оформленное поручение на отгрузку № 298 представлялось в налоговый орган, Обществом в суд не представлено.
Апелляционная инстанция не согласилась с данным решением суда и отменила его по следующим основаниям.
Из смысла статьи 88 НК РФ следует необходимость составления налоговым органом и направления налогоплательщику сообщения об ошибках и заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Необходимость составления указанного сообщения об ошибках возникает в целях реализации налогоплательщиком своих прав по представлению пояснений, связанных с исчислением и уплатой налогов.
В данном случае материалами дела подтверждается несообщение Инспекцией Обществу об обнаруженном нарушении, что нарушило право налогоплательщика, предусмотренное статьей 21 НК РФ.
Аналогичный эпизод рассматривался и в деле № А2614826/2005129. Общество для подтверждения права на применение налогового вычета представило в суд материалы по регистрации поставщика межбанковские сообщения и выписки со счета Общества в российском банке, свидетельствующие об уплате иностранным покупателем поставленных в его адрес березовых пиломатериалов, а также дополнительные платежные документы, подтверждающие оплату поставленных ему товаров и оказанных услуг.
Суд первой инстанции приобщил к делу представленные Обществом документы, дал им оценку и пришел к выводу, что у Инспекции отсутствовали основания для отказа в применении налоговой ставки 0%.
Кассационная инстанция частично не согласилась с выводами суда, указав, что представление выписок банка и межбанковских сообщений, подтверждающих оплату иностранным покупателем поставленных березовых пиломатериалов, только в суд не может быть признано правомерным, поскольку требованиями статьи 165 НК РФ прямо предусмотрена обязанность их представления в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по ставке 0%, отсутствие этих документов не дает налоговой инспекции возможности вынести решение о возмещении суммы НДС.
Напротив, вывод суда об обоснованности требования заявителя в части признания недействительным заключения Инспекции по эпизоду отказа в применении налоговых вычетов по НДС в связи с непредставлением налогоплательщиком соответствующих платежных документов в момент проверки, кассационная инстанция сочла правильным, поскольку указанные документы были представлены Обществом в судебное заседание, исследованы судом и представителем ответчика.
Правовая позиция судов основана на том, что обязанность представлять в налоговый орган вместе с декларацией по ставке 0% платежные документы, подтверждающие оплату выставленных российскими поставщиками работ (услуг) счетов-фактур, НК РФ не установлена.
Дополнительные документы представлены Обществом в арбитражный суд, и эти доказательства в соответствии со статьей 65 АПК РФ и пунктом 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01
Обязанность налогоплательщика представить по требованию налогового органа для проверки документы,необходимые для подтверждения права на налоговые вычеты
По делу № А2612207/2005123 Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным заключения Инспекции об отказе в возмещении из бюджета НДС.
В ходе камеральной налоговой проверки измененной декларации Инспекция направила заявителю требование о представлении копий документов, подтверждающих налоговые вычеты (счета-фактуры, платежные поручения, выписки банков, договоры с поставщиками). Поскольку в установленный срок заявитель не исполнил требование налогового органа, Инспекция посчитала неподтвержденным факт уплаты Обществом НДС поставщикам. По результатам проверки Инспекцией принято оспариваемое заключение.
Суды пришли к выводу о том, что налогоплательщик обязан представить по требованию налогового органа для проверки документы, необходимые для подтверждения права на налоговые вычеты.
Суды отклонили доводы налогоплательщика о том, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекция уже исследовала первичные документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов за спорный период.
Кассационная инстанция, согласившись с выводами судов первой и апелляционной инстанций, указала, что на Общество возложена обязанность представить налоговому органу полный комплект документов, подтверждающий его право на применение налоговых вычетов по декларации за октябрь 2001 года. Поскольку заявитель не исполнил свою обязанность и не представил Инспекции в ходе камеральной налоговой проверки вместе с измененной декларацией по НДС необходимый комплект документов, право на применение налоговых вычетов в соответствии с требованиями статьи 172 НК РФ не подтверждено первичными документами.
Аналогичный спор рассмотрен в деле № А26113058/041216. Решением суда отказано в удовлетворении заявления Общества о признании недействительным решения Инспекции об отказе в возмещении из бюджета НДС.
Из совокупности положений НК РФ в их корреспонденции со статьями 88, 89, подпунктов 1-3 статьи 176 НК РФ следует, что сама по себе подача налогоплательщиком декларации по НДС и заявления о возврате уплаченного налога из бюджета не является для налогового органа безусловным основанием для осуществления действий по принятию решения о возврате суммы налога, указанной в декларации.
Суды пришли к выводу, что для применения налоговых вычетов по НДС по ставке 0% налогоплательщик должен подтвердить право на их применение путем представления налоговому органу соответствующих документов (книг покупок и продаж, первичных кассовых и банковских документов, то есть документов, подтверждающих оплату товаров поставщику с НДС, журналов-ордеров, договоров, счетов-фактур, главную книгу транспортных документов, накладных).
Поскольку при проведении камеральной проверки Общество не представило в налоговый орган документы, подтверждающие его право на налоговые вычеты, у налогового органа отсутствовали основания для принятия данных вычетов, в связи с чем оспариваемое решение вынесено налоговым органом правомерно.
По делу № А26-2209/2005-217, отличному от дела № А26-2207/2005-23 налоговым периодом, суд первой инстанции принял противоположное решение: удовлетворил требования Общества о признании недействительным заключения Инспекции об отказе в возмещении из бюджета НДС.
Как усматривается из материалов дела, Общество направило в налоговый орган измененную декларацию по НДС по ставке 0%, но не представило на проверку документы, запрошенные требованием Инспекции, поскольку данные документы были ранее проверены налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки.
Суд обосновал решение об удовлетворении требований налогоплательщика тем, что представление в налоговый орган истребованных Инспекцией документов имеет цель подтвердить факт самой экспортной сделки и правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0%, из чего следует, что повторное предоставление вышеназванных документов не имеет смысла, поскольку при подаче измененной декларации налогоплательщик уточняет данные основной (первоначальной) декларации, при этом данное уточнение не касается документов, ранее представленных в налоговый орган в обоснование права на возмещение НДС из бюджета. Кроме того, и НК РФ не предусматривает для налогоплательщика обязанность представлять повторно комплекс документов в случае представления уточненной декларации.
Апелляционная инстанция отменила решение суда первой инстанции, указав, что выводы суда не подтверждены материалами дела: первичные документы, подтверждающие налоговые вычеты за сентябрь 2001 года ни в период выездной налоговой проверки, ни по требованию Инспекции в ходе камеральной налоговой проверки, ни по предложению суда апелляционной инстанции Обществом не представлялись, следовательно, заявленный вычет по НДС не подтвержден документально, а оспариваемое заключение является законным и обоснованным.
Таким образом, вышеприведенная судебная практика подтверждает вывод о том, что налогоплательщик обязан представить по требованию налогового органа для проверки документы, необходимые для подтверждения права на налоговые вычеты. Неисполнение налогоплательщиком обязанности по представлению истребованных документов лишает Инспекцию возможности проверить законность и обоснованность налоговых вычетов.
Изменения и дополнения, внесенные в главу 21 «налог на добавленную стоимость» налогового кодекса российской федерации, действующие с 1 января 2006 года и 1 января 2007 годаПоскольку целью возмещения экспортного НДС является создание российским экспортерам конкурентоспособных условий на международных рынках, то налоговое законодательство, регулирующее данный вопрос, постоянно совершенствуется.
Федеральным законом «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» от 22.07.05 № 119-ФЗ внесен ряд изменений в главу 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость», касающихся порядка исчисления и уплаты налога, осуществления налоговых вычетов, порядка возмещения сумм излишне уплаченного налога. Федеральный закон вступил в силу с 1 января 2006 года, за исключением отдельных статей, по которым дата вступления в силу указана в тексте публикации. Существенные изменения, которые еще не нашли отражения в судебной практике, внесены и в порядок оформления документов при экспортноимпортных операциях.
С 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ пункт 10 статьи 165 НК РФ дополнен нормой о том, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Следовательно, ведение раздельного учета по экспортным операциям и операциям на внутреннем рынке в соответствии с принятой учетной политикой стало обязанностью, а не правом налогоплательщика.
Важным изменением порядка оформления счетов-фактур следует считать то, что из изменений, внесенных в пункт 1 статьи 169 НК РФ, следует, что счета-фактуры должны (могут) оформлять не только собственники товаров (работ, услуг), но и комиссионеры и агенты в случае, если они осуществляют продажи от своего имени.
Нормами Федерального закона от 22.07.05 № 119-ФЗ изменен порядок применения налоговых вычетов.
Основное изменение состоит в том, что из абзаца 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ исключены слова «и уплаченные им». Поэтому с 1 января 2006 года в общем случае факт уплаты НДС перестал быть необходимым условием для применения налоговых вычетов.
Теперь для вычета входного НДС из общей суммы исчисленного налога налогоплательщику необходимо соблюсти три условия:
- Приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет;
- имеются правильно оформленные счета-фактуры;
- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права будут использоваться для операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.
Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ с 01.01.06 статья 171 НК РФ дополнена пунктом 10, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, а с 01.01.07 пункт 3 статьи 172 НК РФ изложен в следующей редакции «3. Вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1-8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленной статьей 167 настоящего Кодекса. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса».
Судебная практика по применению правовой нормы, установленной пунктом 10 статьи 171 НК РФ в настоящее время не наработана, но возможно применение этой нормы, а также применение с 01.01.07 новой редакции пункта 3 статьи 172 НК РФ упорядочит судебную практику в вопросе определения налогового периода, в котором налогоплательщик может применить налоговый вычет по НДС при реализации товаров (работ, услуг) на внешнем рынке.
Пунктом 2 статьи 4 Федерального закона № 119-ФЗ с 1 января 2007 года признаны утратившими силу пункт 6 статьи 164, абзац второй пункта 1, абзац третий пункта 2 статьи 173, пункты 3 и 4 статьи 176 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
Федеральным законом «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» от
28.02.06 № 28-ФЗ откорректированы формулировки статьи, устанавливающей перечень документов, необходимых для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС. Данная поправка вступила в силу задним числом — с 1 января 2006 года.
Таким образом, исправлена «техническая ошибка» в формулировках статьи 165 НК РФ в части, касающейся списка документов, необходимых для подтверждения экспорта. Закон от 22.07.05 № 117-ФЗ, который регулирует правила налогообложения в особых экономических зонах, добавил к этому списку контракт с резидентом особой экономической зоны, а также таможенную декларацию о помещении товара под таможенный режим свободной таможенной зоны. Первоначально получилось, что все без исключения экспортеры, а не только те, которые работают в особой экономической зоне, с 2006 года должны были бы представлять в налоговые инспекции все перечисленные в статье 165 НК РФ документы. Это означало, что с 1 января 2006 года ни один экспортер не мог бы возместить входящие суммы НДС.
Необходимые поправки должны были быть приняты еще до начала 2006 года, однако такой порядок установлен непосредственно в Налоговом кодексе Российской Федерации только с принятием Федерального закона № 28-ФЗ.
Изменения, внесенные Федеральным законом «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от 27.07.06 № 137-ФЗ, вступают в силу с 1 января 2007 года.
Нормами Федерального закона № 137-ФЗ сроки, установленные в днях, заменены на соответствующие в календарных днях, статьи 88 и 176 НК РФ изложены в новой редакции.
Статьей 88 НК РФ закреплено право налогового органа истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы, и документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, а также то, что налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.
Статьей 176 НК РФ установлен новый порядок возмещения сумм налога — в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Основными отличиями нового порядка от действующего являются:
- налоговым органам предоставлено право на проведение проверки обоснованности возмещения налога (правда, срок проверки включается в общий срок, в течение которого может быть реализовано право на возмещение);
- сокращен срок, выделенный налоговому органу для принятия решения о возмещении налога, — с двух недель до семи дней;
- в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ и принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению;
- решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично);
- сокращен предельный срок, в течение которого органами Федерального казначейства должен быть произведен возврат сумм налога, — также с двух недель до пяти дней;
- конкретизирован момент, с которого подлежат начислению проценты за просрочку возврата сумм налога, а именно, при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
В целом юридическая техника главы 21 НК РФ несколько несовершенна, нормы носят отсылочный характер, глава перегружена сложными конструкциями, кроме того, в последнее время глава подвергалась существенной корректировке. В силу этого возмещение экспортного НДС еще долгое время будет доставлять трудности экспортерам, поскольку единственным способом возместить экспортный НДС из федерального бюджета при невозмещении налога налоговыми органами является предъявление иска в суд. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.12.05 № 9465/05 сделал общий вывод, касающийся этой проблемы: налогоплательщики вправе по своему усмотрению свободно распоряжаться собственными денежными средствами, однако следует заметить, что такое распоряжение должно быть «прозрачным» и документально подтвержденным.
Поделиться этой статьёй в социальных сетях:
Ещё из рубрики
6 июня 2024
ПРАВОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ УСТОЙЧИВОСТИ КОМПАНИИ
юридическая конференция
7 июня 2024
