О разрешении споров, касающихся исчисления налога на прибыль организаций
В постановлении от 12.10.06 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление №53) Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) ввел понятие «необоснованная налоговая выгода», а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной.
Под налоговой выгодой для целей названного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если: 1) для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления №53).
Критерии оценки обоснованности налоговой выгоды приведены, в частности, в пункте 5 постановления №53.
Согласно названному пункту о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
— невозможность реального осуществления налогоплательщиком спорных хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В силу пункта 1 статьи 52, пункта 1 статьи 53 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налогоплательщик исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, представляющей собой стоимостную характеристику объекта налогообложения.
В пункте 1 статьи 54 НК РФ сказано, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.11 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.
На основании первичных учетных документов ведется бухгалтерский и налоговый учет хозяйственных операций, в том числе для целей налогообложения.
Согласно положениям статьи 82 НК РФ одной из форм налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах является проведение налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок, в ходе которых в том числе устанавливается наличие либо отсутствие доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.
Следовательно, признать необоснованной (в связи с искажением сведений о фактах хозяйственной деятельности) налоговую выгоду, полученную налогоплательщиком, возможно только исходя из совокупности установленных в процессе проверки обстоятельств.
Верховный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание на то, что при отсутствии факта нарушения публичных интересов (интересов бюджета государства), баланса публичных и частных интересов в сфере уплаты налогов и сборов доначисление налоговым органом налога, начисление пеней и штрафа не должно приводить к искажению действительного размера налоговых обязанностей налогоплательщика и необоснованному увеличению в связи с этим его налогового бремени.
Согласно подходу, высказанному в пункте 7 постановления №53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Таким образом, по итогам проверки налоговый орган должен определить действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания хозяйственной операции, а в судебном порядке должна быть проверена законность действий налогового органа по определению размера налоговой обязанности налогоплательщика и обоснованность налоговых претензий к налогоплательщику.
В настоящей статье исследуются ситуации, в которых судами установлен факт неосуществления налогоплательщиком и его контрагентом хозяйственных операций, отраженных в первичных учетных документах, представленных в налоговый орган для обоснования отнесения затрат в расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций (далее — налог на прибыль).
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль, определяемая для российских организаций как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных налогоплательщиком расходов.
Под расходами налогоплательщика, которые признаются обоснованными и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. То есть условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.
Верховный Суд Российской Федерации в Обзоре судебной практики №2 (2016), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 6 июля 2016 года, указал, что в главе 25 НК РФ, регулирующей налогообложение прибыли организаций, установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.
Практика разрешения исследуемой категории споров показывает, что определять действительную налоговую обязанность налогоплательщика в части налога на прибыль следует в зависимости от установленных в деле обстоятельств.
Так, например, в процессе проверки налоговый орган может установить, что деятельность налогоплательщика носила реальный характер, была направлена на получение дохода и для ее осуществления понесены соответствующие расходы. Однако налогоплательщик в обоснование расходов в целях исчисления налога на прибыль представил недостоверные документы, оформленные с несуществующими контрагентами, в связи с чем у налогового органа возникли сомнения в обоснованности размера налога на прибыль, задекларированного этим налогоплательщиком.
Из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ, пунктов 3 и 7 постановления №53 следует, что при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Как определено пунктом 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Таким образом, при недостоверности документов на приобретение товаров, выполнение работ (оказание услуг), но реальности этих товаров (работ, услуг) и отражении дохода от их дальнейшей реализации в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны учитываться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Реальный размер налоговых обязательств должен быть определен налоговым органом и отражен в принятом по итогам проверки решении.
Анализ рассмотренных в 2016–2017 годах Арбитражным судом Северо-Западного округа (далее — АС СЗО) дел показал, что суды, как правило, руководствуются позицией, предусматривающей, что в случае несения налогоплательщиком расходов на приобретение товаров (работ, услуг), которые были в последующем реализованы третьим лицам, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате налогоплательщиком, при отсутствии документального подтверждения понесенных им расходов должна определяться налоговым органом расчетным путем, так как иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Такая позиция судов поддержана АС СЗО при рассмотрении кассационных жалоб по делам №А13-326/2014, А42-2576/2013, А13-7201/2015, А13-7067/2016, А66-10701/2015, А26-9717/2015.
Например, доначисление оспариваемым в рамках дела №А66-10701/2015 решением налогового органа налога на прибыль связано с выводом о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате отнесения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по сделкам, оформленным с контрагентом при приобретении товаров (продукты питания).
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований общества в данной части.
Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и признал недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов, поскольку установил наличие у общества спорных продуктов питания в количестве и ассортименте, которые указаны в договоре, счетах-фактурах и товарных накладных, оформленных от имени спорного контрагента, дальнейшую реализацию этих продуктов третьим лицам и получение дохода от их реализации, который был учтен обществом в целях налогообложения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения, указав, что доказательств существенного отличия учтенных налогоплательщиком расходов на приобретение продуктов питания, которые в дальнейшем были реализованы обществом третьим лицам, от уровня рыночных цен на схожие товары в спорный период налоговый орган не представил, более того, не опроверг наличия у общества спорных товаров и факта их последующей реализации, а также не представил доказательств их безвозмездного получения или самостоятельного их производства; следовательно, исключение спорных затрат из состава расходов противоречит правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 03.07.12 №2341/12 (постановление АС СЗО от 01.11.16).
Аналогичные выводы сделаны при рассмотрении дела №А26-9717/2015. По мнению кассационной инстанции, в этом деле апелляционный суд правомерно отметил, что налоговая инспекция не оспаривает хозяйственную операцию по приобретению товара (фруктов, овощей) как таковую, а указывает на нереальность сделок с «проблемными» контрагентами, поэтому, установив недостоверность документов, представленных налогоплательщиком в обоснование понесенных им расходов при совершении реальных хозяйственных операций, она обязана определить размер соответствующих расходов расчетным путем (постановление АС СЗО от 20.06.16).
Основанием для вынесения оспариваемого в деле №А13-7201/2015 решения налогового органа послужил вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат по взаимоотношениям с контрагентом, который привлечен налогоплательщиком к выполнению работ по антикоррозионной защите и обработке конструкций на объектах заказчиков. По мнению налоговой инспекции, представленные налогоплательщиком первичные документы содержат недостоверные сведения, подписаны от имени субподрядчика неустановленным лицом, реальность хозяйственных операций в ходе проверки не подтверждена; в связи с отсутствием у контрагента материальных и трудовых ресурсов он не мог выполнить и фактически не выполнял порученные ему обществом работы.
Суды первой и апелляционной инстанций посчитали доначисленный обществу налог на прибыль, начисленные суммы пеней и штрафа не соответствующими реальному размеру налоговых обязательств общества, в связи с чем решение налоговой инспекции в этой части признали недействительным. Поскольку в рассматриваемом случае налоговый орган в ходе проверки не получил достоверных доказательств выполнения работ по договорам исключительно силами самого общества, работы в полном объеме выполнены и приняты заказчиками, генеральными подрядчиками, суды пришли к выводу, что налоговые обязательства общества по налогу на прибыль подлежали установлению расчетным путем; неприменение налоговой инспекцией расчетного метода повлекло необоснованное исчисление налога на прибыль в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств общества.
Суд кассационной инстанции оставил без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций, приняв во внимание, что в ходе судебного разбирательства общество с учетом смет на строительство и нормативной документации, регулирующей данный вид деятельности, составило не опровергнутый налоговым органом расчет необходимого для выполнения спорных работ персонала. Более того, налоговая инспекция не представила доказательств, свидетельствующих о наличии у общества достаточного для производства строительно-монтажных работ количества квалифицированных работников, то есть подтверждающих возможность выполнения спорных работ исключительно силами самого общества (постановление АС СЗО от 14.04.17).
Как следует из принятых по делу №А13-326/2014 судебных актов, основанием для доначисления обществу по итогам выездной проверки налога на прибыль за 2010–2011 годы, начисления пеней и штрафа, а также уменьшения убытка, исчисленного по налогу на прибыль за 2009 год, послужил вывод налоговой инспекции о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости работ и услуг по хозяйственным операциям с тремя контрагентами, поскольку заключенные налогоплательщиком с контрагентами сделки не отвечают признакам реальности. При этом, по мнению налоговой инспекции, спорные работы и услуги, заявленные обществом как выполненные субподрядными организациями, фактически осуществлены самим заявителем.
В ходе рассмотрения дела суды первой и апелляционной инстанций установили, что выполнение работ и принятие их заказчиками общества подтверждаются представленными в дело документами и не оспариваются налоговым органом. Кроме того, налоговый орган в ходе проверки не получил и не представил в материалы дела доказательств, свидетельствующих о наличии у общества достаточного числа квалифицированных работников, материальных ресурсов, необходимых для проведения строительно-монтажных работ и оказания услуг, которые были предметом договоров общества со спорными организациями. Также в оспариваемом решении налоговая инспекция не привела расчета производственных и трудовых затрат, необходимых для выполнения спорных работ. На основании изложенных обстоятельств суды пришли к выводу, что налоговый орган в ходе проверки не получил достоверных доказательств выполнения спорных работ, оказания услуг исключительно силами общества.
Подтверждая законность принятых по делу судебных актов и правомерность вывода судов о необоснованном уменьшении налоговым органом убытка, исчисленного по налогу на прибыль, несоответствии доначисленной обществу суммы налога на прибыль реальному размеру налоговых обязательств общества, суд кассационной инстанции указал, что налоговые обязательства по налогу на прибыль по спорным работам подлежали установлению налоговым органом с учетом понесенных затрат (постановление АС СЗО от 18.05.17).
Спор по делу №А42-2576/2013 касался обоснованности вывода налогового органа о неправомерном отнесении обществом в расходы для исчисления налога на прибыль затрат по хозяйственным операциям с контрагентами в рамках договоров по ремонту оборудования кораблей Северного флота, заказчиком по которым являлось Министерство обороны Российской Федерации. Налоговая инспекция в обоснование принятого по итогам выездной проверки решения сослалась на недостоверность представленной обществом первичной документации, выполнение работ в пунктах постоянного базирования кораблей и судов, на которых установлен особый пропускной режим. При этом налоговый орган указал на непредставление обществом доказательств оформления пропусков на сотрудников спорных контрагентов. Из информации, полученной налоговой инспекцией от Управления Федеральной службы безопасности, следует, что лицензии на осуществление работ с использованием сведений, составляющих государственную тайну, заявленным субподрядчикам не выдавались.
В ходе нового рассмотрения дела суды первой и апелляционной инстанций установили, что размер предъявленной налогоплательщику предполагаемой налоговой выгоды при исчислении налога на прибыль не соответствует размеру фактических налоговых обязательств общества по налогу на прибыль.
Суд кассационной инстанции оставил без изменения принятые по делу судебные акты в части признания недействительными решения и требования налогового органа о доначислении обществу и предъявлении к уплате налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизодам взаимоотношений с контрагентами.
Кассационная инстанция, подтверждая законность судебных актов, исходила из установленных судами обстоятельств, свидетельствующих о том, что спорные ремонтные работы не могли выполняться обществом полностью собственными силами, без привлечения субподрядчиков, ввиду отсутствия необходимого оборудования и работников соответствующих специальностей (инженеров-электронщиков, инженеров электронных и автоматизированных систем). При этом суд кассационной инстанции отметил, что положенный налоговым органом в обоснование принятого решения довод о выполнении ремонтных работ непосредственно на судах, доступа на которые субподрядные организации не имели, опровергается материалами дела. Работы по ремонту электрооборудования судов выполнялись не на режимных объектах, а в цехе; оборудование на судне демонтировалось, передавалось для доставки в цех, где производилась его разборка, дефектация, ремонт, сборка; отремонтированное оборудование доставлялось обратно на судно, после чего устанавливалось сотрудниками общества, настраивалось и проверялось. Достоверных и бесспорных доказательств, подтверждающих выполнение спорных работ силами налогоплательщика, налоговая инспекция в оспариваемом решении не привела и в материалы дела не представила (постановление АС СЗО от 11.05.17).
При рассмотрении дела №А13-7067/2016 суды первой и апелляционной инстанций, установив, что факт выполнения работ и принятия их заказчиком общества подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, исследовали обстоятельства, связанные с правомерностью определения налоговой инспекцией размера предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль, соответствующего размеру фактических налоговых обязательств общества. Поскольку в данном деле налоговый орган в ходе проверки не получил бесспорных доказательств выполнения принятых заказчиком работ исключительно силами общества, суды пришли к выводу, что налоговые обязательства общества по налогу на прибыль налоговая инспекция должна была определить расчетным путем.
Суд кассационной инстанции поддержал выводы судов, отметив, что налоговая инспекция не представила доказательств выполнения всего объема спорных работ именно силами заявителя, наличия у общества достаточного количества квалифицированных работников, материальных ресурсов, необходимых для проведения работ, которые были предметом договоров общества со спорным субподрядчиком; в оспариваемом решении налогового органа не приведен расчет производственных и трудовых затрат, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ; между тем работы, отраженные в документах с контрагентом, в полном объеме переданы заказчику.
Суд кассационной инстанции также принял во внимание, что в ходе судебного разбирательства налоговый орган не ссылался на недостоверность представленного налогоплательщиком расчета трудоемкости выполнения работ в калькуляции трудовых затрат. Приведенный в кассационной жалобе анализ составленного обществом расчета и утверждение налоговой инспекции о том, что фактически налогоплательщик подтвердил только наличие у него расходов по спорным работам в сумме 2 222 779 руб. 65 коп., не были заявлены при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций. Суд кассационной инстанции в силу главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не вправе исследовать новые доказательства, доводы и устанавливать обстоятельства по делу, которые не были предметом исследования нижестоящих судов (постановление АС СЗО от 07.09.17).
Установленные судами фактические обстоятельства вышеприведенных дел говорят о том, что, несмотря на недостоверные первичные документы, хозяйственные операции по приобретению товара (работ, услуг) налогоплательщиком в действительности были совершены, что налоговой инспекцией не опровергнуто.
В процессе проверки налоговый орган может установить обстоятельства, свидетельствующие о реальном характере деятельности налогоплательщика, но в то же время говорящие об отнесении в расходы в целях исчисления налога на прибыль спорных затрат дважды: по недостоверным документам организаций, имеющих признаки фирм-однодневок, и по документам, подтверждающим расходы, связанные с получением дохода, поскольку работы (услуги) выполнялись налогоплательщиком только самостоятельно, без привлечения третьих лиц.
Как усматривается из судебных актов по делу №А52-2329/2016, основанием для доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа послужил вывод налоговой инспекции о том, что общество в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ необоснованно уменьшило доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль на сумму документально не подтвержденных расходов, отраженных в учете по контрагенту. По мнению налогового органа, первичные документы, представленные налогоплательщиком, не подтверждают реальность хозяйственных операций с данным контрагентом. Налоговый орган также указал, что контрагент общества является организацией, которая фактически не осуществляет финансово-хозяйственную деятельность, не находится по юридическому адресу, у нее отсутствуют необходимые условия для выполнения спорных работ; фактически работы на объекте выполнялись работниками общества, что подтверждается показаниями опрошенных в ходе проверки лиц.
По результатам исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что документы налогоплательщика, которыми оформлены взаимоотношения с контрагентом, не свидетельствуют о выполнении спорных работ данным контрагентом и содержат недостоверные сведения о самих хозяйственных операциях. При этом судами учтено, что при анализе движения денежных средств по расчетному счету контрагента налоговой инспекцией установлен факт выдачи спорной организацией поступивших на счет денежных средств по чекам, выписанным директором контрагента, физическим лицам, являющимся работниками общества, а также перечисления на банковские карточки граждан, которые работали на объполучившие денежные средства, подтвердили, что неофициально работали в обществе и получали плату за работу либо наличными, либо путем перечисления на банковскую карточку.
Суд кассационной инстанции подтвердил, что выводы судов основаны на совокупности исследованных в ходе судебного разбирательства доказательств, которые дают основание полагать, что работы на спорных объектах выполнены силами налогоплательщика, а его действия по привлечению в качестве субподрядной организации названного контрагента направлены на создание формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды (постановление АС СЗО от 20.04.17).
Определением Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.17 №307-КГ17-7775 обществу отказано в передаче кассационной жалобы на принятые по делу судебные акты для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации. При этом в данном определении указано, что, не установив факта несения обществом соответствующих (по величине и периоду) расходов, суды признали отсутствующим у общества право на расходы по налогу на прибыль. Вопреки доводам жалобы правовых оснований для применения расчетного метода при определении действительных налоговых обязательств общества исходя из установленных обстоятельств дела у налоговой инспекции не имелось.
В деле №А44-5148/2016 основанием для доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа послужил вывод налоговой инспекции о необоснованном уменьшении обществом доходов для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2012–2013 годы на стоимость работ, заявленных как выполненные субподрядчиками.
Признавая вывод налогового органа обоснованным, суды первой и апелляционной инстанций исходили из ряда установленных по делу обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, которые в совокупности указывают на фиктивный характер финансово-хозяйственных операций с названными субподрядными организациями и на выполнение работ, перечисленных в договорах со спорными контрагентами, силами самого налогоплательщика.
Суд кассационной инстанции, отклонив довод общества о невозможности выполнения спорных работ самостоятельно, оставил без изменения судебные акты первой и апелляционной инстанций. При этом суд учел, что в ходе проверки налоговая инспекция запрашивала у общества сведения о потребности в работниках для выполнения спорных работ и таблицу расчета потребности и фактического привлечения персонала на спорных объектах заказчика. Истребованные документы общество не представило ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства (постановление АС СЗО от 31.08.17).
Основанием для доначисления налога на прибыль в деле №А66-8686/2015 послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы при исчислении налога на прибыль вследствие включения в состав расходов затрат по договорам с контрагентами на выполнение строительно-монтажных работ.
Постановлением суда кассационной инстанции подтверждена законность постановления апелляционного суда по данному делу, отказавшего в удовлетворении требований, а также указано на обоснованность вывода суда апелляционной инстанции о наличии у общества возможности самостоятельно выполнить работы, на которые заключены договоры субподряда. Налогоплательщик располагал необходимым для проведения кровельных и строительных работ оборудованием, самостоятельно приобретал строительные материалы, имел в штате достаточное для выполнения работ число сотрудников, соответствующие допуски для проведения строительных работ (постановление АС СЗО от 09.02.17).
Оспариваемым в деле №А66-9884/2016 решением налогового органа признано неправомерным отнесение обществом в расходы для исчисления налога на прибыль затрат по хозяйственным операциям с контрагентами в рамках договоров на выполнение строительно-монтажных работ. Как указала налоговая инспекция, работы, предусмотренные договорами с названными субподрядчиками, выполнены собственными силами налогоплательщика. При этом налоговый орган исходил из наличия у общества квалифицированного персонала, имущества, оборудования, станков и инструментов, контрольно-измерительных средств, необходимых для выполнения спорных работ. Кроме того, в период выполнения работ на Балтийской АЭС общество арендовало специальные транспортные средства у индивидуальных предпринимателей и организаций, находящихся в Калининградской области.
Суды первой и апелляционной инстанций, отклонив довод заявителя о необходимости определения реального размера понесенных затрат исходя из рыночных цен, отказали в удовлетворении заявленных обществом требований, поскольку представленные налогоплательщиком первичные документы не подтвердили выполнения работ по договорам подряда указанными контрагентами, тогда как налоговый орган представил доказательства выполнения этих работ силами общества.
При обжаловании судебных актов по данному делу в кассационном порядке общество утверждало, что налоговый орган не оспаривал факт выполнения строительно-монтажных работ, а указывал на нереальность сделок с «проблемными» контрагентами, что не может повлечь для налогоплательщика такие негативные последствия, как полное исключение затрат при расчете налога на прибыль. При этом податель жалобы заявлял, что спорная сумма расходов представляет собой затраты, понесенные налогоплательщиком на оплату работ субподрядных организаций; впоследствии соответствующие работы в полном объеме сданы заказчику и оплачены последним.
АС СЗО не нашел оснований не согласиться с выводами судов первой и апелляционной инстанций и оставил без изменения обжалуемые налогоплательщиком судебные акты.
Суд кассационной инстанции принял во внимание, что согласно полученной налоговым органом от заказчика работ информации, касающейся оформления пропусков на территорию (в зону ограниченного доступа) строящейся Балтийской АЭС, на объектах, где выполнялись спорные работы, присутствовали только сотрудники общества. Налогоплательщик не представил к проверке документы о направлении своих работников в командировку. В то же время на основе анализа движения денежных средств по счету общества налоговой инспекцией установлено снятие налогоплательщикомналичных денежных средств на командировочные расходы. Опро-шенные в ходе проверки физические лица, проживающие в Калининградской области и получившие согласно справкам 2-НДФЛ в 2013 году доход от общества (по основному месту работы), подтвердили, что работали в обществе и выполняли работы на объектах Балтийской АЭС. Указанные лица, а также индивидуальный предприниматель, предоставивший обществу в аренду транспортные средства, заявили, что для выполнения работ были задействованы только работники общества, сотрудников субподрядных организаций на объектах не было. Расчет производственных и трудовых затрат, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ, свидетельствующий об отсутствии у общества возможности выполнить работы собственными силами, заявителем в ходе судебного разбирательства не представлен.
Более того, судом кассационной инстанции учтено, что согласно актам выполненных работ, оформленным обществом с субподрядчиками, к уплате заявителю субподрядчиками предъявлены заработная плата (трудозатраты строителей, машинистов), стоимость эксплуатации машин, в том числе зарплата машинистов.
Между тем представленные налоговым органом доказательства подтверждают, что работы на Балтийской АЭС выполнялись сотрудниками общества, в них была задействована строительная техника, принадлежащая обществу и арендованная им.
Ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в судах, ни в кассационной жалобе общество не опровергло вывода налогового органа об учете налогоплательщиком затрат, связанных с арендой техники, выплатой заработной платы работникам, командировочными расходами, в составе расходов по налогу на прибыль.
Расчеты, опровергающие вывод налоговой инспекции о повторном учете налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль спорных затрат в качестве расходов на оплату работ, выполненных «проблемными» контрагентами, и расходов, понесенных при самостоятельном выполнении работ, общество в материалы дела не представило (постановление АС СЗО от 04.09.17).
В ходе судебного разбирательства по делу №А66-5901/2016 суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о неправомерности включения обществом в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль затрат по взаимоотношениям с контрагентом в рамках договора на разработку, поставку и внедрение регламентирующей документации.
При рассмотрении данного дела суды установили, что общество и его контрагент входят вместе с обществом-1 в одну группу компаний. Анализ документов, приложенных к актам сдачи-приемки работ по договору, показал, что большая часть из них содержит стандарты, разработанные в 2009 году для общества-1, в то время как для общества должна быть разработана документация как минимум на 2012 год (при условии выполнения работ в 2012 году). Более того, лишь на титульных листах положения о формировании и реализации инвестиционной политики, единого формата бизнес-плана инвестиционного проекта указано, что эти документы разработаны контрагентом для налогоплательщика, в остальном тексте указано не общество, а общество-1 и имеется ссылка на приложения к стандарту СТ ТМХ-031-2009, который разработан для общества-1. В соответствии с актом сдачи-приемки от 30.09.12 названный контрагент разработал и внедрил положение об обособленном подразделении общества, которое уже поставлено на учет и осуществляет деятельность с 12.01.11. Из содержания акта сдачи-приемки от 30.11.12 следует, что контрагент разработал новую редакцию устава налогоплательщика, однако изменения в соответствии с выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц в устав общества вносились только 09.06.10 и 16.06.14.
На основании изложенных обстоятельств суды пришли к выводу об отсутствии у общества разумных экономических и организационных причин для привлечения контрагента в целях выполнения работ (оказания услуг); фактически разработка документации осуществлена работниками общества, то есть самим налогоплательщиком (постановление АС СЗО от 27.07.17).
Другая ситуация возникает, когда налоговый орган устанавливает факты, свидетельствующие о том, что документы налогоплательщика не отражают никаких реальных операций, связанных как с получением дохода, так и с несением расходов, и делает вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
На основании абзаца второго пункта 9 постановления №53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В силу пункта 8 постановления №53 при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации; далее — ГК РФ), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.
В соответствии с пунктом 11 постановления №53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.16 №305-КГ16-10399, налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с отражением в целях налогообложения расходов по налогу на прибыль, не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать.
Из материалов дела №А56-33525/2016 следует, что основанием для принятия налоговой инспекцией решения в обжалуемой налогоплательщиком в судебном порядке части послужил вывод налогового органа о неправомерном, в нарушение статьи 252 НК РФ, отнесении налогоплательщиком в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения налогом на прибыль, затрат по приобретению у контрагентов работ (услуг) по продвижению товара, а именно по его выкладке в местах продажи в торговых точках.
Поддержав вывод судов первой и апелляционной инстанций о наличии у налоговой инспекции правовых оснований для доначисления по итогам проверки налога на прибыль, суд кассационной инстанции указал, что суды при рассмотрении дела обоснованно исходили из совокупности установленных налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии договорных отношений по продвижению товара между обществом, его контрагентами и торговыми точками. При этом судами правомерно учтено, что в представленных налогоплательщиком отчетах контрагентов в перечень торговых точек включены ликвидированные организации; опрошенные налоговым органом должностные лица организаций и индивидуальные предриниматели сообщили, что заключали с названными контрагентами общества только договоры поставки; договоры на оказание маркетинговых услуг с этими обществами не заключались, маркетинговые услуги не оказывались (постановление АС СЗО от 10.05.17).
Определением от 16.08.17 №307-КГ17-10295 Верховный Суд Российской Федерации отказал обществу в передаче кассационной жалобы на судебные акты по названному делу для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации. Как указано в определении, суды на основании анализа имеющихся в деле доказательств в совокупности и взаимосвязи установили, что представленные обществом документы не свидетельствуют о реальности произведенных обществом и контрагентами хозяйственных операций; договоры на оказание маркетинговых услуг с контрагентами не заключались, а условиями договоров поставки оказание маркетинговых услуг не предусмотрено.
Как следует из оспариваемого в рамках дела №А56-44238/2016 решения налогового органа, доначисление налога на прибыль связано с выводом о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентами, поскольку имело место искусственное увеличение по цепочке контрагентов стоимости приобретаемых товаров с целью завышения расходов по налогу на прибыль. По мнению налоговой инспекции, в действительности общество приобрело товар напрямую у организаций-импортеров, а не у заявленных поставщиков; реальных хозяйственных операций между обществом и спорными поставщиками, а также между контрагентами заявителя, поставщиками второго звена и импортерами не существовало. В связи с установленным фактом искусственного увеличения стоимости товара в результате реализации схемы перепродажи налоговая инспекция определила затраты налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль расчетным путем с учетом норм статей 268, 318 и 320 НК РФ и положений учетной политики общества для целей налогообложения о порядке списания в состав расходов себестоимости приобретенных товаров.
Суд кассационной инстанции поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций об отказе в удовлетворении требований общества, отметив, что суды обоснованно исходили из доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах по спорным сделкам, о включении в цепочку перепродажи товаров организаций, которые фактически не выполняли и не могли выполнить своих обязательств по договорам и были использованы в целях искусственного увеличения цены товара и, как следствие, завышения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Отклоняя ссылки общества на имевшее место в данном случае транзитное движение товара и на применяемую заявителем схему покупки и продажи товара как на обычную практику делового оборота, суды приняли во внимание имеющиеся в деле доказательства, свидетельствующие о формальном участии перепродавцов в сделках по передаче товара от импортеров. Суды пришли к правомерному выводу о том, что с учетом факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с целью искусственного увеличения стоимости приобретенного товара приведенный инспекцией исходя из цены отгрузки товара импортерами расчет реальной себестоимости товара соответствует действительному экономическому смыслу спорных финансово-хозяйственных операций (постановление АС СЗО от 17.08.17).
По делу №А05-8329/2016 суд кассационной инстанции подтвердил законность и обоснованность судебных актов, которыми признано неправомерным включение обществом в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль затрат по документам, которыми оформлены его взаимоотношения с контрагентами.
Основанием к принятию оспариваемого в данном деле решения налоговой инспекции послужил ее вывод о совершении обществом операций, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, создании обществом фиктивного документооборота с использованием номинальных поставщиков товара (щебня), не принимавших реального участия в поставке и перевозке товара, а использовавшихся в качестве формального звена с целью завышения налоговой выгоды, на которую претендует общество.
Отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, суды первой и апелляционной инстанций, наряду с обстоятельствами, характеризующими спорных контрагентов как не осуществляющих реальную предпринимательскую деятельность (отсутствие персонала, недвижимого имущества, транспортных средств, расходов, которые присущи обычной хозяйственной деятельности; ненахождение по юридическому адресу; уплата налогов в бюджет в минимальных размерах), установили, что расчетные счета указанных организаций использовались для перевода денежных средств со счетов реально существующих компаний на счета фиктивных организаций с целью дальнейшего обналичивания. Реального движения товарно-материальных ценностей от одной организации (реально работающей фирмы) до другой (фиктивного предприятия) не происходило. Более того, суды приняли во внимание, что налоговый орган в ходе налоговой проверки на основании анализа представленных документов установил, что щебень приобретался обществом у иных организаций, которые также оказывали налогоплательщику услуги по перевозке щебня, его рыхлению, погрузке.
Судами также установлено, что налоговая инспекция, придя к выводу о нереальности хозяйственных операций общества и его контрагентов, с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика определила расчетным методом размер расходов общества на приобретение щебня и сумму налога на прибыль, подлежащую уплате обществом в бюджет (постановление АС СЗО от 06.07.17).
По делу №А05-7011/2016 суд кассационной инстанции также подтвердил законность и обоснованность судебных актов первой и апелляционной инстанций.
В ходе судебного разбирательства по данному делу суды первой и апелляционной инстанций признали неправомерным включение обществом в состав расходов по налогу на прибыль, связанных с производством и реализацией продукции, затрат по взаимоотношениям (оказание транспортных услуг) с контрагентом. При этом суды, установив взаимозависимость участников сделки, что подтверждается долей участия общества в уставном капитале контрагента, обстоятельства, связанные с переводом налогоплательщиком части своих работников (водителей) в указанную организацию с последующим заключением договора на оказание транспортных услуг, заключение налогоплательщиком договора займа с названным контрагентом (займодавец), недостоверность документов, которыми оформлены финансово-хозяйственные взаимоотношения между заявителем и его контрагентом, пришли к выводу об имитации обществом несения расходов по аренде транспортных средств у контрагента, тогда как фактически расходы не были понесены и возвращены обществу с формулировкой «по договору займа» (постановление АС СЗО от 05.05.17).
Определением Верховного Суда Российской Федерации от 24.08.17 №307-КГ17-10849 обществу отказано в передаче кассационной жалобы на судебные акты по названному делу для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Все изложенное позволяет сделать вывод о выработанной судами Северо-Западного округа сбалансированной позиции в отношении споров, связанных с исчислением налога на прибыль в случае признания судами нереальными сделок по приобретению товаров, работ (услуг).
