Обобщение судебной практики, связанной с нарушением налоговым органом процедуры рассмотрения материалов мероприятий налогового контроля

Управление пенсионного фонда обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о взыскании с предпринимателя Куркова А. Л. штрафных санкций за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, в размере 180 рублей.

Решением суда первой инстанции от 21.12.07, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 11.03.08, заявленные Управлением требования удовлетворены.

Кассационная коллегия отменила указанные судебные акты исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что Управление провело камеральную проверку, по результатам которой без участия Предпринимателя или его представителя составило акт от 26.03.07 № 698П. Акт проверки направлен Куркову А. Л. по почте 06.04.07. В свою очередь Предприниматель представил свои возражения от 17.04.07, которые рассмотрены Управлением, что подтверждается письмом от 17.05.07 № 07-11/12417, после чего государственный орган вынес решение от 25.05.07 № 428П о привлечении Предпринимателя к ответственности.

Однако в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие извещение предпринимателя Куркова А. Л. о времени и месте рассмотрения материалов проверки, что представителем Управления не оспаривается.

Таким образом, учитывая положения пункта 14 статьи 101 НК РФ, суды пришли к выводу о том, что Управление допустило грубое нарушение процедуры привлечения Предпринимателя к ответственности, что является самостоятельным основанием для отмены принятого ненормативного акта от 25.05.07 № 428П (постановление ФАС СЗО от 09.06.08 по делу № А56-41822/2007).

Предприниматель Ремшуева И. М. обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 18.12.07 № 09-30/1383 о привлечении Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по ЕНВД за третий квартал 2007 года.

Решением суда первой инстанции от 21.05.08 оспариваемый ненормативный акт признан недействительным в части взыскания с Предпринимателя 211 руб. штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суд первой инстанции в обжалуемом судебном акте указал, что налоговым органом соблюдена процедура привлечения лица к налоговой ответственности. В частности, по мнению суда, Инспекция направила в адрес заявителя извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Кассационная инстанция посчитала данный вывод суда ошибочным и не соответствующим имеющимся в материалах дела доказательствам.

Инспекция обязана заблаговременно известить лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, о времени и месте рассмотрения материалов проверки – вне зависимости от представления последним возражений или объяснений. Рассмотрение указанных материалов может состояться только в том случае, если налоговый орган располагает доказательствами надлежащего извещения лица о таком рассмотрении.

Как видно из материалов дела, суд первой инстанции не проверил обстоятельства, связанные с надлежащим извещением заявителя о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Так, документы, свидетельствующие о направлении указанного извещения и о его получении Предпринимателем либо о возвращении соответствующего уведомления в налоговый орган, в материалах дела отсутствуют. Доказательств того, что судом устанавливались названные выше обстоятельства обязательного извещения заявителя, ни в протоколе судебного заседания, ни в обжалуемом судебном акте не имеется. В связи с этим не представляется возможным сделать вывод о соблюдении Инспекцией процедуры привлечения лица к налоговой ответственности.

Представленный Инспекцией реестр отправленных заказных писем не может служить доказательством направления Предпринимателю как акта от 19.11.07 № 09-24/2450 дсп, так и извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку данный реестр и приложенные к нему квитанции датированы 27.12.07 (в то время как оспариваемое решение принято 18.12.07). Таким образом, этот реестр может свидетельствовать только о направлении в адрес заявителя иных документов (в том числе копии оспариваемого решения). Следовательно, указанный реестр не опровергает изложенные выше обстоятельства о ненаправлении Ремшуевой И. М. извещения о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки по факту выявленного налогового правонарушения.

Признав обжалуемый ненормативный акт Инспекции по сути законным, суд первой инстанции не проверил соблюдение налоговым органом процедуры привлечения лица к налоговой ответственности с точки зрения подлежащих применению правовых последствий.

По этому обстоятельству кассационная инстанция отменила обжалуемый судебный акт и направила дело на новое рассмотрение, указав суду на необходимость проверить соблюдение Инспекцией вышеназванной процедуры, истребовав у налогового органа доказательства направления Предпринимателю извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, а также документальное подтверждение, свидетельствующее о его получении заявителем (постановление ФАС СЗО от 09.10.08 по делу № А05-2948/2008).

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 18.06.07 № 23-19/1586.

Решением суда первой инстанции от 21.11.07 заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что Инспекция не известила Общество о дате и месте рассмотрения материалов выездной проверки, что явилось существенным нарушением прав и законных интересов лица, привлекаемого к налоговой ответственности.

Постановлением апелляционного суда от 19.02.08 указанное решение отменено в части признания недействительным решения Инспекции по эпизодам доначисления Обществу налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней, а также привлечения Общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов. Оспариваемый ненормативный акт налогового органа признан недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 3900 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Апелляционная инстанция не усмотрела в действиях налогового органа нарушение установленной статьей 101 НК РФ процедуры привлечения Общества к налоговой ответственности, так как заявителю была предоставлена возможность участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Кассационная коллегия, изучив материалы дела и проверив доводы подателя жалобы, посчитала постановление апелляционного суда законным.

Обстоятельства настоящего спора следующие.

Инспекция направила в адрес Общества письмо от 11.05.07 № 23-19/15251, согласно которому налогоплательщик приглашен по адресу: г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1, каб. 203, для рассмотрения акта выездной проверки 8 июня (год не указан) в 10 час. Данное письмо было получено Обществом 11.05.07, однако его представители в Инспекцию не явились. Позднее заявитель направил в адрес налогового органа возражения на акт проверки от 25.05.07 № 24, которые были рассмотрены 08.06.07 заместителем начальника Инспекции Дудинской И. А., исполняющей эти обязанности в период нахождения Мысовой И. В. в ежегодном отпуске.

По данному делу суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что налоговый орган заблаговременно известил налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, предоставив также и необходимое время на представление возражений по акту проверки. Общество, направив своевременно свои возражения на акт проверки, на рассмотрение ее материалов не явилось. Следовательно, Инспекция не нарушила процедуру вынесения решения по результатам налоговой проверки.

Таким образом, доказательств, свидетельствующих о несоблюдении налоговым органом процессуальных гарантий лица при осуществлении в отношении него производства по делу о налоговом правонарушении, апелляционная и кассационная инстанции не усмотрели (постановление ФАС СЗО от 09.06.08 по делу № А05-10183/2007).

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 19.06.07 № 25.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС, соответствующей суммы пеней и привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, указали на нарушение налоговым органом статей 100–101 НК РФ. Основанием для такого вывода послужило то, что в акте налоговой проверки отсутствуют ссылки на конкретные первичные документы (их перечни), проверенные Инспекцией и подтверждающие совершение налогоплательщиком правонарушения; не приведены сведения о результатах проведенных мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов Общества, равно как и не указаны представленные поставщиками документы, свидетельствующие, по мнению налогового органа, о допущенном Обществом правонарушении. Эти же сведения отсутствуют и в оспариваемом решении налогового органа.

В соответствии с пунктом 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны: перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы в свою защиту, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Руководствуясь пунктом 3 статьи 100 и пунктом 8 статьи 101 НК РФ суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что акт налоговой проверки и оспариваемое решение налогового органа не содержит ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершенных Обществом нарушений.

Кассационная коллегия согласилась с мнением судебных инстанций и оставила обжалуемые судебные акты без изменения (постановление ФАС СЗО от 17.06.08 по делу № А26-4219/2007).

Предприниматель Алиев И. С. обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 04.10.06 № 04-05/604514.

Решением суда первой инстанции от 14.02.08, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 29.04.08, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Кассационная коллегия в своем постановлении указала, что судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела не применены положения статей 100 и 101 НК РФ.

Из материалов данного дела следует, что акт выездной налоговой проверки получен Предпринимателем в двух вариантах: первый – по почте 04.10.06, датирован 04.09.06 и имеет № 604514; второй акт получен лично представителем налогоплательщика 05.10.06, датирован 08.09.06 и имеет № 604515. В решении Инспекции от 04.10.06 № 04-05/604515 приведена ссылка на акт выездной налоговой проверки от 04.09.06 № 604514. При этом, в отличие от акта от 08.09.06, в акте от 04.09.06 не указаны восемь приложений на тридцати девяти листах. Кроме того, письмом от 29.09.06 № 04-06/07273 Инспекция известила предпринимателя Алиева И. С. о внесении изменений в «акт выездной налоговой проверки № 604515 от 04.09.06», то есть указана дата одного акта, а номер – другого. В материалах дела имеется представленный Инспекцией акт о неявке от 05.09.06, в котором указано, что Предпринимателю 04.09.06 в 17 час. 35 мин. была направлена телефонограмма № 46 с просьбой явиться 4 и 5 сентября 2006 года для подписания акта проверки. Акт выездной налоговой проверки от 08.09.06 № 604515 был направлен налогоплательщику почтой 07.09.06, то есть на день раньше даты его создания и в конце этого акта от 08.09.06 указано, что налогоплательщик не явился «на подписание акта проверки» и ему направлено письмо от 07.09.06

№ 04-06/06619.

Таким образом, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что в актах выездной налоговой проверки были допущены технические и арифметические ошибки, что также подтверждается внесением изменений в акт от 04.09.06 № 604515 и решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 22.12.06 № 15-03/34220, принятым по жалобе Алиева И. С.

Названные действия налогового органа, по мнению кассационной коллегии, нарушают права налогоплательщика и не соответствуют требованиям статей 100 и 101 НК РФ. Следовательно, Инспекцией нарушена предусмотренная статьей 101 НК РФ процедура привлечения к налоговой ответственности.

При этом кассационная инстанция признала несостоятельным как не соответствующий требованиям пункта 5 статьи 100 НК РФ вывод суда первой инстанции о том, что «нарушение регламента вынесения ненормативного акта по результатам проверки деятельности налогоплательщика фактически устранено Инспекцией в процессе рассмотрения возражений Предпринимателя с вынесением 22.12.06 решения Управлением Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу, которым изменена резолютивная часть решения от 04.10.06 с учетом фактически установленных обстоятельств». Кассационная коллегия указала, что Управление не рассматривало первичные документы, восстановленные налогоплательщиком и представленные им в период проведения выездной налоговой проверки, эти документы Предприниматель также приложил к жалобе в Управление. Однако эти документы не были рассмотрены ни Управлением, ни судами первой и апелляционной инстанций. До принятия решения от 04.10.06 № 04-05/604514 Инспекцией допущены нарушения процедуры оформления результатов выездной налоговой проверки и принятия решения по ее результатам. Данные нарушения не могут быть устранены последующими действиями вышестоящего налогового органа при принятии им решения по результатам жалобы налогоплательщика.

В связи с изложенными обстоятельствами решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменены, а оспариваемый ненормативный акт налогового органа признан недействительным (постановление ФАС СЗО от 25.08.08 по делу № А56-52164/2006).

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения налогового органа от 11.05.07 № 1463/15-49 и требования от 29.08.07 № 12059 об уплате НДС и соответствующих сумм пеней.

В заявлении Общество сослалось на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившееся в ненаправлении налогоплательщику акта налоговой проверки и оспариваемого решения.

Решением суда первой инстанции от 17.12.07 Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований, поскольку налоговый орган не имеет возможности подтвердить законность и обоснованность принятых им ненормативных актов из-за произведенного у него изъятия документов правоохранительными органами. Кроме того, Общество не исполнило определение суда от 08.11.07 о представлении описи документов, переданных в налоговый орган вместе с налоговой декларацией, не обеспечило явку руководителя организации в судебное заседание, не доказало обстоятельства, на которых основывает заявленные требования, и тем самым – незаконность оспариваемых им актов. Суд указал на отсутствие в материалах дела документов, которые могут подтвердить или опровергнуть правильность доводов Общества.

Кассационная коллегия при проверке законности и обоснованности обжалуемого решения установила, что суд не проверил соблюдение налоговым органом требований статьи 101 НК РФ и не учел приведенные в заявлении Общества доводы о нарушении его прав и законных интересов.

В данном случае кассационная инстанция, сославшись на пункт 14 статьи 101 НК РФ, отменила решение суда первой инстанции и направила дело на новое рассмотрение, поскольку суд при рассмотрении дела не выяснил, направлялись ли Обществу по правилам, установленным пунктом 5 статьи 100 НК РФ и пунктом 5 статьи 101 НК РФ, акт камеральной проверки и оспариваемое решение. По мнению кассационной коллегии, ненаправление указанных ненормативных актов налогового органа в адрес налогоплательщика является существенным нарушением процедуры принятия решения по результатам налоговой проверки, а также прав налогоплательщика, поскольку ему не была предоставлена возможность ознакомления с материалами налоговой проверки, а тем более для реализации его прав на заявление возражений или дачи своих пояснений по выводам проверки. Поэтому такое обстоятельство, по мнению суда, может послужить основанием для признания оспариваемого ненормативного акта недействительным (постановление ФАС СЗО от 08.04.08 по делу № А56-37833/2007).

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Фонда социального страхования от 15.11.07 № 145 о привлечении Общества к ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанностей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Решением суда первой инстанции от 29.02.08 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 14.05.08 указанное решение частично отменено.

В кассационной жалобе Общество просило отменить указанное постановление и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на наличие процессуальных нарушений со стороны Фонда.

Кассационная инстанция, исследовав материалы дела и проверив доводы жалобы, указала на следующее.

Обстоятельства спора свидетельствуют о том, что Общество 17.11.07 получило письмо Фонда, в котором указана дата рассмотрения материалов камеральной проверки – 14.11.07. Само решение о привлечении к ответственности вынесено 15.11.07, а получено Обществом 06.12.07.

Таким образом, заявитель до момента получения указанного письма фонда не знал о проведении в отношении него камеральной проверки, не имел возможности представить свои возражения по акту, и о факте привлечения к ответственности был уведомлен позднее даты принятия решения.

К существенным условиям процедуры рассмотрения материалов проверки относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщику представить объяснения (пункт 14 статьи 101 НК РФ).

Поэтому в данном случае кассационная инстанция пришла к выводу о нарушении Фондом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, что в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В связи с этим кассационная коллегия отменила обжалуемое постановление апелляции, оставив в силе решение суда первой инстанции (постановление ФАС СЗО от 14.08.08 по делу № А13-11928/2007).

Налоговый орган обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о взыскании с Предпринимателя Чепчугова П. Г. налогов, пеней и налоговых санкций в сумме 751 099 руб. 30 коп.

Решением суда первой инстанции от 22.02.07, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 25.06.07, в удовлетворении заявленных требований отказано на том основании, что налоговый орган не доказал обоснованность начисленных налогов, пеней и штрафов.

Кассационная инстанция оставила без изменения указанные судебные акты.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право дачи налоговым органам пояснения по актам проведенных налоговых проверок. Реализация указанного права производится в порядке, установленном пунктом 1 статьи 101 НК РФ. В соответствии с положениями данной нормы при представлении возражений на акт налоговой проверки налоговый орган назначает дату их рассмотрения, уведомляет об указанной дате налогоплательщика и рассматривает возражения в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика или индивидуального предпринимателя или их представителей.

Лишение налогоплательщика возможности представить возражения на акт налоговой проверки свидетельствует о несоблюдении налоговым органом положений подпункта 1 статьи 33 НК РФ, где законодателем на должностных лиц налоговых органов возлагается обязанность действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.

По своей сути дача налогоплательщиком пояснений по поводу его несогласия с выводами, изложенными в акте налоговой проверки, является одним из способов обеспечения прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. При этом неисполнение налоговым органом обязанностей по обеспечению прав налогоплательщика является нарушением законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований указанной статьи может быть основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

При этом суд определяет степень существенности таких нарушений, исходя из оценки законности решения о привлечении к налоговой ответственности, которая, в свою очередь, определяется судом как правомерность взыскания с налогоплательщика сумм штрафных санкций, недоимок и соответствующих пеней.

Таким образом, суды, исследовав все материалы дела и доводы налогового органа, пришли к выводу о том, что требования налогового органа не подлежат удовлетворению, а допущенные Инспекцией нарушения процедуры привлечения к налоговой ответственности являются существенными и повлекшими неправильное и недостоверное исчисление сумм проверяемых налогов (постановление ФАС СЗО от 05.10.07 по делу № А42-14054/2005).

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с Предприятия 54 073 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ за нарушение срока представления в налоговый орган декларации по ЕНВД за первый квартал 2006 года.

Решением суда первой инстанции от 09.06.07 в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Порядок рассмотрения материалов проверки и вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен в статье 101 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 101 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов вышеуказанных требований может являться согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ основанием для отмены решения налогового органа. Из материалов дела следует, что налоговый орган не представил доказательств вручения Предприятию или его представителю копии решения о привлечении его к налоговой ответственности.

Суд первой инстанции признал названное нарушение существенным применительно к последствиям, установленным положениями пункта 6 статьи 101 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 04.10.07 по делу № А05-3250/2007).

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 19.12.07 № 14-23/3312 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 22.02.08, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 29.04.08, заявленные требования удовлетворены.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик в установленный законом срок представил возражения от 26.11.07 № 227, в которых сообщил о том, что пакет документов, подтверждающих налоговые вычеты, представлен в Инспекцию 30.10.07.

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ акты и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования заявителя, посчитали, что отказ налогового органа в проверке представленных налогоплательщиком документов является существенным нарушением пункта 1 статьи 101 НК РФ и влечет признание оспариваемого ненормативного акта недействительным.

Кассационная инстанция согласилась с такой позицией судов, указав на неправомерность действий Инспекции с точки зрения требований НК РФ (постановление ФАС СЗО от 25.07.08 по делу № А05-409/2008).

Предприниматель Русова Е. Г. обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 18.06.07 № 435/364 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 25.12.07, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 24.03.08, заявленные требования удовлетворены. При этом суды первой и апелляционной инстанций установили, что налоговым органом нарушен порядок привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности.

В кассационной жалобе Инспекция не согласилась с таким выводом судебных инстанций, в обоснование чего указала, что принятие решения в отсутствие налогоплательщика не противоречит нормам НК РФ, поскольку законодатель не предписывает обязательного извещения лица, привлекаемого к налоговой ответственности, о времени и месте вынесения итогового решения по результатам налоговой проверки.

Кассационная инстанция не нашла оснований для удовлетворения жалобы налогового органа и отмены обжалуемых судебных актов.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе в срок, не превышающий один месяц, вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Статьей 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля, в том числе и при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Поэтому рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля также должно проводиться по правилам статьи 101 НК РФ, а именно: налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, иметь возможность участвовать в процессе их рассмотрения лично и (или) через своего представителя и представить свои возражения.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, по результатам проверки Предпринимателем представлены возражения, рассмотренные налоговым органом в присутствии Русовой Е. Г. 10.05.07.

Инспекцией 16.05.07 принято решение № 210 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, по итогам которых и было принято оспариваемое решение от 18.06.07 № 435/364 о привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности.

Таким образом, оспариваемое решение Инспекции принято с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако после проведения этих мероприятий Инспекция не известила Русову Е. Г. о времени и месте рассмотрения материалов указанных мероприятий налогового контроля, а следовательно, не предоставила налогоплательщику возможности участвовать как в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, так и представить свои объяснения и возражения с учетом этих материалов. При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции посчитал правильным вывод судебных инстанций о несоблюдении Инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что повлекло нарушение прав налогоплательщика и повлияло на законность вынесенного налоговым органом решения от 18.06.07 № 435/364. При этом заявленный налоговым органом в кассационной жалобе вышеуказанный довод признан кассационной коллегией противоречащим положениям статьи 101 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 10.07.08 по делу № А42-5636/2007).

Предприниматель Румянцев С. Л. обратился в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 11.04.07 № 08-27/306.

Решением суда первой инстанции от 10.09.07, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 13.12.07, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Румянцев С. Л. ссылался на нарушение налоговым органом положений пункта 2 статьи 101 НК РФ, поскольку он не был извещен о дате и времени рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ влечет признание решения Инспекции недействительным.

Кассационная инстанция, оставляя обжалуемые судебные акты без изменения, руководствовалась следующим.

В соответствии с пунктом 14 статьи 7 Закона № 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.07, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Решение о проведении дополнительных мер налогового контроля № 08-27/146 налоговый орган принял 12.03.07. По результатам рассмотрения материалов проверки им принято решение от 11.04.07 № 08-27/306 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.

Следовательно, проведение данной проверки и оформление ее результатов подлежали регулированию Налоговым кодексом Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами, применяемыми без учета положений Федерального закона № 137-ФЗ.

1. В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.07) по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из решений:о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
2. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По смыслу пункта 2 статьи 101 НК РФ решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается в случаях, когда рассмотренные материалы недостаточны для установления обстоятельств дела, имеющих значение для обстоятельств совершенного правонарушения, и на приобщение к материалам проверки новой информации о налогоплательщике. При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля к материалам дела приобщаются любые документы, полученные от третьих лиц и имеющие значение для правильного принятия решения по делу.

В рассматриваемом случае кассационная инстанция посчитала, что процедура проведения проверки и привлечения к ответственности регулировалась НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.07, которая не предусматривала составление акта по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и вручение его лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка.

Открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 27.06.07 № 5303 ДСП в части взыскания 2 713 080 руб. штрафа за совершение налогового правонарушения по пункту 2 статьи 119 НК РФ. Общество просило учесть суд наличие смягчающих обстоятельств и уменьшить размер указанной налоговой санкции.

Решением суда от 15.10.07, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 22.01.08, ненормативный акт Инспекции признан недействительным в части взыскания штрафа в размере 2 513 080 руб. по пункту 2 статьи 119 НК РФ, таким образом, сумма налоговой санкции, подлежащей взысканию, снижена до 200 000 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Кассационная инстанция признала несостоятельным довод жалобы налогового органа о том, что смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства не могли быть исследованы Инспекцией при рассмотрении материалов проверки ввиду того, что Общество вину свою не признало, о наличии смягчающих обстоятельств не заявляло и о их применении не просило.

Свою позицию кассационная коллегия мотивировала следующим.

Судебные инстанции, снижая размер штрафной санкции до 200 000 руб., исходили из того, что Обществом самостоятельно исчислен и уплачен в бюджет Ленинградской области налог на прибыль, а также сумма пеней, подлежащая уплате в связи с просрочкой платежа по данному налогу. Оспариваемое решение принято Инспекцией с нарушением пункта 7 статьи 101.4 НК РФ, который обязывает налоговый орган, в том числе при рассмотрении материалов налоговой проверки, выявлять обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Аналогичное требование содержится в подпункте 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Из содержания данной нормы следует, что законодатель устанавливает только нижний предел снижения применяемого в отношении налогоплательщика размера штрафа – не меньше чем в два раза.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств, не являющийся исчерпывающим, установлен нормой статьи 112 НК РФ.

На основании пункта 4 указанной статьи обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Исследование обстоятельств, в том числе смягчающих ответственность налогоплательщика, является предусмотренной НК РФ обязанностью налогового органа, а не его правом, используемым по своему усмотрению либо при наличии соответствующего ходатайства. Закон не обязывает налогоплательщика ходатайствовать перед налоговым органом о необходимости учесть те или иные обстоятельства в качестве смягчающих налоговую ответственность, в то время как у последнего имеется обязанность по исследованию указанных обстоятельств.

Из заявления Общества, поданного в арбитражный суд, видно, что заявитель изначально не оспаривал факт допущенного налогового правонарушения, а выразил несогласие только с размером наложенной налоговой санкции, в связи с чем ссылка налогового органа на непризнание Обществом своей вины несостоятельна.

Между тем факт признания Обществом своей вины в совершенном налоговом правонарушении также не учтен Инспекцией в качестве смягчающего вину обстоятельства.

В данном случае налоговый орган, по мнению судов, не учел следующие (известные Инспекции) смягчающие ответственность Общества обстоятельства: отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причинения государству материального ущерба, совершение правонарушения впервые, отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения и уклонение от уплаты налогов, признание своей вины.

Таким образом, суды пришли к выводу о принятии оспариваемого решения с нарушением пункта 7 статьи 101.4 НК РФ и необоснованном неисследовании налоговым органом обстоятельств, смягчающих ответственность Общества (постановление ФАС СЗО от 04.06.08 по делу № А56-27787/2007).

Пенсионный фонд обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о взыскании с Предпринимателя Пугачева В. Ю. 120 руб. штрафа на основании статьи 17 Федерального закона от 01.04.96 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования».

Решением суда от 11.02.08 в удовлетворении заявления отказано.

Суд сделал вывод о существенных нарушениях, допущенных Фондом при оформлении решения от 18.05.07 № 259-Р. В качестве существенных нарушений суд расценил указание рукописным способом инициалов привлекаемого к ответственности лица в описательной части решения Фонда, изготовленного машинописным способом, а также отсутствие в его резолютивной части сведений об имени и отчестве Предпринимателя.

Кассационная инстанция не согласилась с данным выводом суда. В описательной части решения Фонда указаны фамилия, инициалы страхователя, привлекаемого к ответственности, и сокращенное наименование его организационно-правовой формы – «ИП Пугачев Ю. В.», его регистрационный номер в территориальном органе Пенсионного фонда Российской Федерации, а также ИНН, ссылка на соответствующий акт камеральной проверки; в резолютивной части также указаны фамилия страхователя и сокращенное наименование его организационно-правовой формы. Эти сведения в совокупности позволяют идентифицировать личность лица, привлекаемого к ответственности, и прийти к выводу о том, что к ответственности привлекается конкретный индивидуальный предприниматель Пугачев В. Ю., имеющий регистрационный номер 088-009-32586 и ИНН 781000175362.

При таких обстоятельствах кассационной коллегией признан ошибочным вывод суда о том, что содержание решения Фонда не соответствует нормам НК РФ, является незаконным и влечет отказ в удовлетворении заявленных требований (постановление ФАС СЗО от 27.06.08 по делу № А56-50300/2007).

Открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 21.12.07 № 11-06/111 в части отказа в возмещении 167 275 руб. НДС.

Решением суда первой инстанции от 21.03.08, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 03.06.08, заявленные требования удовлетворены.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом корректирующей декларации по НДС по налоговой ставке 0% за декабрь 2006 года, по результатам которой составила акт от 20.11.07 № 11-06/93 и приняла решения от 21.12.07 № 11-06/440 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и № 11-06/111ДСП о частичном возмещении 3 722 609 руб. и об отказе в возмещении 168 684 руб. НДС за декабрь 2006 года.

В обоснование спорного ненормативного акта налоговый орган сослался на расхождение данных, отраженных в карточках списания материалов, с данными, указанными в счетах-фактурах. Дополнительные документы и пояснения в ходе камеральной проверки у ОАО не запрашивались.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление Общества, установив, что в оспариваемом решении Инспекции содержатся доводы, носящие формальный характер для отказа в возмещении спорной суммы НДС, кроме того, при вынесении оспариваемого ненормативного акта налоговый орган произвольно отказался от применения положений статьи 88 НК РФ. В ходе судебного разбирательства ОАО представлены пояснения и документы в обоснование правомерности включения в налоговые вычеты спорной суммы НДС, о чем указано в обжалуемых судебных актах суда. Замечаний по указанным пояснениям и документам налоговым органом не представлено.

Согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием в установленный срок представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления.

Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в определении от 12.07.06 № 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные статьей 88 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более – обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Таким образом, кассационная инстанция сделала вывод о том, что по смыслу взаимосвязанных положений частей 3 и 4 статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. С учетом изложенного, суды посчитали такое бездействие налогового органа нарушающим права и законные интересы налогоплательщика и влекущим признание оспариваемого ненормативного акта о частичном отказе в возмещении НДС недействительным как вынесенного без учета положений статей 88 и 101 НК РФ. Кассационная коллегия согласилась с позицией судов первой и апелляционной инстанций и оставила обжалуемые судебные акты без изменения (постановление ФАС СЗО от 15.09.08 по делу № А05-1004/2008).

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 05.10.07 № 13/37846 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Решением суда первой инстанции от 05.03.08, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.05.08, заявление удовлетворено. Суды пришли к выводу о том, что оспариваемый ненормативный акт принят заинтересованным лицом с существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку уведомление о рассмотрении этих материалов вручено неуполномоченному лицу.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено названным Кодексом. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Уполномоченный представитель организации-налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (пункты 1 и 3 статьи 29 НК РФ).

Согласно пунктам 1 и 5 статьи 185 Гражданского кодекса Российской Федерации доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

В данном случае судами установлено, что уведомление от 20.09.07 № 13/8344 о рассмотрении 05.10.07 в 15 час. 00 мин. материалов камеральной налоговой проверки вручено 03.10.07 гражданке М., которая заявила ходатайство о рассмотрении этих материалов без участия представителя Общества.

Как видно из материалов дела, Общество выдало названному лицу доверенность от 01.11.06 № 4, согласно которой заявитель, в числе прочего, доверяет М. представлять его интересы в Инспеции Федеральной налоговой службы города Сочи с правом сдачи подписания и получения от заинтересованного лица документов Общества.

Между тем названная доверенность не предусматривает полномочий М. на получение документов, связанных с проведением налоговых проверок, и иных полномочий при производстве по делу о налоговом правонарушении.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что уведомление о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки вручено неуполномоченному лицу. По этим же основаниям ходатайство о рассмотрении материалов проверки без участия представителя Общества также заявлено М. без надлежащего оформления соответствующих полномочий. Данное обстоятельство расценено судебными инстанциями как существенное нарушение процедуры привлечения лица к налоговой ответственности, что повлекло признание оспариваемого ненормативного акта недействительным. Кассационная инстанция поддержала мнение нижестоящих судов, оставив обжалуемые судебные акты без изменения (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.07.08 по делу № Ф08-3755/2008 (№ А32-1894/2008-34/16)).

Открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 02.11.07 № 13-21/1773 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Решением суда от 05.03.08, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12.05.08, требования Общества удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция указала, что вывод судов о нарушении налоговым органом норм законодательства в части уведомления Общества о переносе срока принятия решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки от 08.10.07 является несостоятельным, поскольку Инспекцией были соблюдены положения статьи 101 НК РФ. При этом налоговый орган сослался на отсутствие в НК РФ положения, которое бы обязывало Инспекцию извещать налогоплательщика о дате вынесения решения по материалам проверки в случае переноса такого срока.

Обстоятельства настоящего спора следующие.

По результатам камеральной проверки составлен акт № 13-22/769. Письмом от 04.09.07 № 13-07/26356 Инспекция уведомила Общество о дате и месте рассмотрения акта камеральной проверки (25.09.07 в 10 час. 00 мин. по адресу: п. Новобурейский, ул. Советская, 5). Акт камеральной налоговой проверки с указанным письмом были получены представителем Общества согласно почтовому уведомлению.

Согласно протоколу об отложении от 08.10.07 рассмотрение материалов проверки и представленных возражений перенесено на 18.10.07. При этом налоговый орган не представил суду доказательства о надлежащем уведомлении налогоплательщика о месте и времени повторного рассмотрения материалов налоговой проверки. Решение по результатам проверки вынесено Инспекцией 02.11.07. Таким образом, суды посчитали, что Инспекция в рассматриваемом случае нарушила пункт 2 статьи 101 НК РФ, в котором содержится требование об обязательном извещении лица о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Правила указанной нормы, по мнению судов трех инстанций, распространяются и на те случаи, когда такое рассмотрение переносится на другую дату. В связи с этим оспариваемый ненормативный акт налогового органа признан недействительным (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.08.08 по делу № Ф03-А04/08-2/2692).