Федеральным законом от 27.07.06 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», вступившим в силу с 1 января 2007 года, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) был дополнен статьей 101.2 и другими новеллами, предусматривающими процедуру апелляционного обжалования.
С 1 января 2009 года введен в действие пункт 5 статьи 101.2 НК РФ, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Такое обжалование с 1 января 2009 года приобрело характер обязательного досудебного урегулирования налоговых споров, нарушение которого влечет в гражданском и арбитражном процессе оставление искового заявления без движения, а в случае если нарушение не будет устранено в установленный срок — возвращение искового заявления (статьи 128 и 129 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; да-лее — АПК РФ). Если же суд уже в процессе разбирательства дела установит, что налогоплательщиком не соблюден обязательный порядок досудебного урегулирования, то поданное заявление в силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ должно быть оставлено без рассмотрения.
Введение в систему налогового процесса обязательной предварительной процедуры обжалования решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности, принятого по результатам выездной и камеральной налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган является компонентом реформирования системы налогового администрирования. Закон предусматривает два вида такого обжалования: апелляционный порядок (обжалование решения, не вступившего в силу) и общий порядок (обжалование решения, вступившего в силу).
Данные изменения налогового законодательства позволяют снизить количество налоговых споров, сторонам лучше подготовиться к судебному процессу в части оценки своих доказательств и их аргументации.
Предмет апелляционного обжалования обозначен законодателем в пункте 2 статьи 101.2 НК РФ. Это два вида ненормативных актов: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Чаще всего обжалуются решения о привлечении к ответственности. Однако в практике встречаются и жалобы на решения об отказе в привлечении к ответственности. Так, если в ходе налоговой проверки выявлены как недоимка, так и переплата налогов, перекрывающая сумму недоимки, то в этом случае выносится решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)», является материальным и негативные последствия для бюджета не наступили. Однако налогоплательщик обжалует такое решение, поскольку он не согласен с выводами о наличии недоимки.
Любые иные акты налоговых органов могут быть обжалованы непосредственно в суд без предварительного рассмотрения вышестоящим налоговым органом. Это, в частности, требование об уплате налога, пеней, штрафа; решения: об отказе в зачете или возврате излишне уплаченного (взысканного) налога; о наложении ареста на имущество налогоплательщика; о взыскании налога, пеней и штрафа; о принятии обеспечительных мер; о приостановлении операций по банковским счетам; об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или о досрочном прекращении действия отсрочки или рассрочки; об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость и другие.
В силу статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ. Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.
Анализ судебной практики по вышеназванной теме выявил различные подходы судов при рассмотрении налоговых споров по соблюдению налогоплательщиками досудебного порядка урегулирования споров.
Так, общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявление было оставлено без движения в связи с нарушением пункта 7 статьи 126 АПК РФ (не представлены документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного до-судебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором).
Поскольку в установленный срок обстоятельства, послужившие основанием для оставления заявления без движения, не были устранены, данное заявление определением суда возвращено обществу.
Постановлением апелляционной инстанции определение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Суды пришли к выводу, что в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в выше-стоящем налоговом органе; а положения статьи 101.2 НК РФ являются общими по отношению к принятым налоговым органом решениям и подлежат применению как в отношении решений, выносимых в соответствии со статьей 101 НК РФ, так и решений, выносимых в соответствии со статьей 101.4 НК РФ.
Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты, указал: суды первой и апелляционной инстанций не учли, что обязательный порядок досудебного обжалования установлен в отношении решений, выносимых по результатам налоговых проверок (статья 101 НК РФ), тогда как по решениям о других нарушениях применяется иной специальный порядок производства (статья 101.4 НК РФ).
Согласно статье 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ.
Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.
В данном случае речь шла о правоотношениях по оспариванию (обжалованию) акта налогового органа, который принят в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ (общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ, за непредставление информации, обязанность представления которой возложена на налогоплательщика статьей 93.1 НК РФ).
С учетом изложенного суд кассационной инстанции отклонил доводы налогового органа о несоблюдении заявителем досудебного порядка обжалования решения налоговой инспекции ( постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.12.09 по делу № А56-59009/2009, от 30.07.10 по делу № А56-59024/2009 ).
Аналогичная позиция выражена в постановлении ФАС Уральского округа от 05.07.10 № Ф09-5001/10-С3 .
Таким образом, согласно сложившейся судебной практике обязательный порядок досудебного обжалования, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, не применяется в отношении решений, выносимых налоговым органом в порядке статьи 101.4 НК РФ.
О применении обязательного порядка досудебного обжалования в отношении решений инспекции об отказе в возмещении (возмещении частично) налога на добавленную стоимость в процессе рассмотрения налоговых споров сложилась разная практика.
В соответствии с пунктом 3 статьи 176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки.
Решения по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки принимаются в порядке статьи 101 НК РФ, в связи с чем к ним применяется обязательный порядок досудебного обжалования.
Однако налогоплательщики нередко оспаривают в судебном порядке только решения об отказе в возмещении (возмещении частично) налога на добавленную стоимость, которые принимаются в порядке статьи 176 НК РФ.
При рассмотрении арбитражных дел № А05-9076/2009 и А56-59126/2009 судебные инстанции исходили из того, что действие пункта 5 статьи 101.2 НК РФ не распространяется на решения об отказе в возмещении налога, следовательно для их оспаривания в судебном порядке не требуется досудебная процедура урегулирования спора ( постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.12.09 и от 29.07.10 соответственно ).
Аналогичную позицию занял ФАС Западно-Сибирского округа при рассмотрении арбитражных дел № А70-8629/2009, А70-8628/2009, А70-8627/2009, А70-8626/2009, А70-8625/2009, А70-8624/2009, А70-10587/2009 . Как указано в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа по названным делам, из буквального содержания нормы пункта 5 статьи 101.2 НК РФ следует, что предусмотренный порядок обжалования касается не любых решений налогового органа, а только решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом судом сделан вывод, что в отношении решений налогового органа об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязательная досудебная процедура урегулирования спора пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ не предусмотрена.
Вместе с тем следует заметить, что существует иная правовая позиция по данному вопросу.
В частности, коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) в определении от 07.09.10 № ВАС-11761/10 указала, что досудебный порядок обжалования, установленный статьей 101.2 НК РФ, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость, поскольку пунктом 3 статьи 176 НК РФ не предусмотрено самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении налога.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.10 по делу № А19-5572/10 также указано, что решение о возмещении либо об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость основано на решении о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности, содержащем основания для возмещения или отказа, поэтому такое решение не является самостоятельным результатом камеральной налоговой проверки налоговой декларации, в которой налогоплательщиком было заявлено право на возмещение налога. В связи с этим судом сделан вывод о применении досудебного порядка обжалования, установленного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, по отношению к решениям о возмещении (об отказе в возмещении) налога на добавленную стоимость.
ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении данных споров определился, что впредь до официального опубликования позиции ВАС РФ по вопросу применения предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательного досудебного обжалования в от-ношении решений налоговых органов об отказе в возмещении (возмещении частично) налога на добавленную стоимость следует исходить из того, что неприменение заявителем досудебной процедуры урегулирования спора не может служить препятствием для рассмотрения по существу дела об оспаривании решения на-логового органа об отказе в возмещении (возмещении частично) налога на добавленную стоимость, принятого в порядке статьи 176 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 139 и пунктом 9 статьи 101 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть до момента истечения 10 рабочих дней со дня вручения копии решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение. При отправке апелляционной жалобы по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.
Согласно пункту 13 статьи 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.06 № 137-ФЗ) копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручается лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
При отправке копии решения по почте письмом с уведомлением о вручении только дата, когда налогоплательщик получил письмо и расписался в уведомлении, может быть признана датой вручения такого решения.
В силу пункта 3 статьи 139 НК РФ апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в письменной форме в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Налоговое законодательство не предусматривает обязательных требований к содержанию апелляционной жалобы. Если апелляционная жалоба подписывается представителем организации или физического лица, то к ней необходимо приложить доверенность (подлинник или надлежаще заверенную копию). Если жалобу подписывает лицо, исполняющее обязанности руководителя, необходимо приложить соответствующий приказ о возложении на него данных функций.
В практике рассмотрения налоговых споров возник вопрос, как должен поступить налоговый орган, если апелляционная жалоба подписана представителем юридического лица и к жалобе не приложен документ, подтверждающий право этого лица действовать от имени представляемого: возвратить апелляционную жалобу, оставить без рассмотрения, затребовать доказательства, подтверждающие полномочия на подписание жалобы, рассмотреть жалобу по существу.
Так, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным письма Управления Федеральной налоговой службы об оставлении жалобы общества без рассмотрения.
Решением суда, оставленным без изменения апелляционным судом, в удовлетворении требования отказано в связи с нарушением налогоплательщиком положений НК РФ при подаче жалобы.
При этом суды обеих инстанций руководствовались следующим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами.
Таким образом, от имени налогоплательщика-организации подписать жалобу может законный представитель — лицо, уполномоченное представлять данную организацию на основании закона или ее учредительных документов (пункт 1 статьи 27 НК РФ), либо уполномоченный представитель, действующий на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 29 НК РФ).
Согласно пункту 5 статьи 185 Гражданского кодекса Российской Федерации доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением печати этой организации. Следовательно, при подписании жалобы уполномоченным представителем организации к жалобе должен быть приложен оригинал доверенности или ее заверенная копия.
Поскольку НК РФ установлено, какое лицо может являться представителем налогоплательщика, а полномочия представителя, подписавшего жалобу в вышестоящий налоговый орган по рассматриваемому делу, подтверждены незаверенной ксерокопией доверенности, суды пришли к выводу о том, что налогоплательщиком нарушен порядок обжалования актов налоговых органов, установленный НК РФ.
Довод кассационной жалобы относительно того, что обжалуемое письмо противоречит пункту 2 статьи 140 НК РФ, был отклонен. Действительно, согласно данной норме права, по итогам рассмотрения жалобы выносится одно из перечисленных в данной статье решений.
При этом жалоба должна быть рассмотрена по существу. В данном же деле Управление Федеральной налоговой службы жалобу по существу заявленных требований не рассматривало, поэтому у него отсутствовали основания для принятия решения по жалобе. Жалоба общества возвращена в связи с тем, что была заявлена неуполномоченным на то физическим лицом ( постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.12.09 № Ф03-7808/2009 ).
Таким образом, в случае подписания представителем налогоплательщика жалобы в вышестоящий налоговый орган к ней должны быть приложены оригинал доверенности или ее заверенная копия.
Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.12.09 № Ф03-7569/2009 и Ф03-7521/2009, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.04.10 по делу № А63-17729/2009, постановление ФАС Московского округа от 28.12.09 № КА-А40/14640-09 .
При рассмотрении дел, связанных с обжалованием решений налоговых органов в вышестоящий налоговый орган, сложилась единообразная практика по вопросу, является ли факт неизвещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его жалобы существенным нарушением закона и основанием для признания недействительными решений Управления Федеральной налоговой службы.
Например, общество обратилось в арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании незаконными действий Управления Федеральной налоговой службы, выразившихся в отказе допустить представителя общества к участию в рассмотрении апелляционной жалобы.
Суд первой инстанции в удовлетворении требований общества отказал.
Постановлением апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено. Действия Управления Федеральной налоговой службы признаны незаконными.
Суд кассационной инстанции признал выводы апелляционного суда о нарушении прав налогоплательщика ошибочными по следующим основаниям.
Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.
Отказывая в удовлетворении заявления общества, суд первой инстанции обоснованно исходил из буквального толкования положений статьи 140 НК РФ, в которых отсутствует требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы.
Порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен главой 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена.
Положения статьи 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.
Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.09.10 № 4292/10 ( постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.10 по делу № А56-1036/2010 ).
Кроме того, в упомянутом в приведенном примере постановлении Президиума ВАС РФ указано, что «содержащееся в настоящем постановлении <...> толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел».
Много споров возникло относительно наличия у налогового органа права на оставление жалобы без рассмотрения.
На данный момент в судах сложилась единообразная практика по вопросу о незаконности действий Управления Федеральной налоговой службы при оставлении апелляционной жалобы налогоплательщика без рассмотрения.
Например, общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании незаконными действий Управления Федеральной налоговой службы, выразившихся в оставлении апелляционной жалобы налогоплательщика без рассмотрения.
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования налогоплательщика, руководствовались следующим.
Статьей 140 НК РФ определено, что жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Пункт 2 статьи 140 НК РФ предусматривает по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа принятие вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) одного из следующих решений: оставить жалобу без удовлетворения, отменить акт налогового органа, отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении, изменить решение или вынести новое решение.
Суды посчитали, что право налогового органа на оставление жалобы без рассмотрения указанной нормой не предусмотрено, и признали действия налогового органа незаконными.
Кассационной инстанцией судебные акты оставлены без изменения ( постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.07.10 по делу № А56-56354/2009 ).
Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 30.06.10 № КА-А40/6780-10, постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.04.10 по делу № А63-17729/2009 , по которому определением ВАС РФ от 30.08.10 № ВАС-9528/10 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора.
На практике случается, что в вышестоящий налоговый орган обжалуются не все эпизоды, указанные в решении налогового органа, а только некоторые из них. Например, в решении по итогам проверки налогоплательщику были доначислены земельный налог и налог на прибыль. Налогоплательщик оспорил это решение в вышестоящий налоговый орган только в части налога на прибыль, а относительно земельного налога оспаривать не стал.
Возникает вопрос: можно ли в этом случае обжаловать в судебном порядке все эпизоды решения налогового органа, включая те из них, которые не были оспорены в вышестоящем налоговом органе?
Согласно действующему законодательству решение налогового органа может быть обжаловано в суд только после того, как оно будет оспорено в вышестоящем налоговом органе (пункт 5 статьи 101.2 НК РФ). При этом НК РФ не уточняет, должен ли налогоплательщик оспорить в вышестоящем налоговом органе каждый эпизод решения. В настоящее время официальных разъяснений по этому вопросу нет.
Суды же придерживаются различных позиций.
Так, общество обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части.
В остальной части суд оставил заявление общества без рассмотрения, поскольку признал, что обществом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ (часть решения инспекции в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган не обжаловалась).
Апелляционный суд отменил решение суда в части оставления заявления общества без рассмотрения.
Суд кассационной инстанции признал выводы апелляционного суда правомерными и указал, что налоговое законодательство связывает возможность судебного обжалования решения по итогам выездной проверки с самим фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе. При этом право на судебное обжалование не зависит от того, в каком объеме решение было оспорено ранее ( постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.10 по делу № А56-69989/2009 ).
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.07.10 по делу № А56-69989/2009, от 15.04.10 по делу № А26-5099/2009, от 23.04.10 по делу № А13-5979/2009, от 24.08.10 по делу № А56-73662/2009, ФАС Дальневосточного округа от 22.09.10 № Ф03-6157/2010 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.10 по делу № А33-20032/2009 , в которых конкретизировано, что положения статьи 101.2 НК РФ предусматривают соблюдение досудебного порядка путем обращения с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган вне зависимости от доводов и оснований самой апелляционной жалобы.
Однако существует и иная судебная практика.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что в судебном порядке могут обжаловаться только те обстоятельства, которые были предметом апелляционной жалобы. В отношении эпизодов, которые не обжаловались в вышестоящий налоговый орган, суд оставил исковое заявление без рассмотрения ( постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.10 по делу № А70-10031/2009, от 06.08.10 по делу № А75-7261/2009, от 06.04.10 по делу № А27-12342/2009 ). Аналогичный вывод содержится и в постановлениях ФАС Уральского округа от 13.07.10 № Ф09-5472/10-С2 и от 25.01.10 № Ф09-11299/09-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.10 по делам № А79-3083/2010 иА11-16115/2009 .
При этом суды делают выводы о несоблюдении заявителями досудебного порядка урегулирования спора, установленного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, в случае обжалования решения налогового органа только в части и необжалования его по всем эпизодам, оспоренным затем в судебном порядке.
Особо стоит отметить следующее постановление ФАС Западно-Сибирского округа.
Суд кассационной инстанции поддержал вывод суда первой инстанции о несоблюдении обществом досудебного порядка урегулирования спора в случае оспаривания решения налогового органа в части правомерности взыскания суммы акцизов и пени в связи с тем, что в апелляционном порядке указанное решение было обжаловано лишь в части взыскания штрафных санкций и вышестоящий налоговый орган не проверял законность и обоснованность решения инспекции по правомерности доначисления акцизов и соответствующих пеней ( постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.10 по делу № А46-21054/2009 ).
Нижеприведенное дело также следует отметить отдельно.
Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы о признании недействительным решения об отказе в рассмотрении жалобы общества на решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением Второго арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено.
ФАС Волго-Вятского округа названные судебные акты также оставил без изменения.
При рассмотрении дела судами установлено, что по результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией было принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с данным решением, общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы. По итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика Управлением Федеральной налоговой службы решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.
Обществом вновь была подана жалоба в Управление Федеральной налоговой службы на названное решение инспекции в той части, по которой не подавалась апелляционная жалоба. Указанная жалоба оставлена Управлением Федеральной налоговой службы без рассмотрения и письмом налогоплательщику сообщено, что оснований для ее рассмотрения не имеется, поскольку оспариваемое решение инспекции ранее обжаловалось в апелляционном порядке и препятствия для обжалования в апелляционном порядке всех пунктов решения одновременно отсутствовали.
Отказ Управления Федеральной налоговой службы в рассмотрении жалобы послужил основанием для обращения общества с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Суды, руководствуясь пунктом 5 статьи 101.2, абзацем четвертым пункта 2 статьи 139, пунктом 3 статьи 140 НК РФ, пришли к выводу, что отказ в рассмотрении жалобы общества на решение инспекции противоречит действующему законодательству и является неправомерным.
При этом суды указали, что установленный названными нормами НК РФ досудебный порядок предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд. Соблюдение указанной процедуры обеспечивается тем, что в абзаце четвертом пункта 2 статьи 139 НК РФ предусмотрено право заинтересованного лица на подачу в вышестоящий орган жалобы на вступившее в силу решение инспекции в пределах годичного срока со дня его принятия. При этом сама по себе возможность подачи повторной жалобы по иным основаниям, согласно абзацу третьему пункта 4 статьи 139 НК РФ, допускается.
В передаче принятых судебных решений в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано ( определение ВАС РФ от 06.07.10 № ВАС-8861/10 ).
Нужно отметить, что выводы судов по данному спору относятся только к обжалованию решения, вступившего в законную силу.
В практике ФАС Северо-Западного округа таких споров не имеется.
С учетом изложенного можно сделать вывод, что лишь в ФАС Северо-Западного округа по данной категории споров сложилась единообразная практика, согласно которой налогоплательщики вправе обжаловать в судебном порядке решения налогового органа в целом в случае обжалования решения инспекции в вышестоящем налоговом органе в апелляционном порядке только в части.
