Предметом данного исследования является возможность освобождения от налогообложения операций по реализации коммунальных услуг, а также услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме. Положения Налогового кодекса Российской Федерации1. (далее — НК РФ), регулирующие указанные правоотношения, предполагают право налогоплательщика на освобождение операций от налогообложения при соблюдении им определенных условий. 1 В редакции Федерального закона от 28.11.09 № 287-ФЗ.
Поэтому анализ судебной практики, связанной с освобождением от налогообложения, будет неполным без анализа арбитражной практики по спорам, связанным с налогообложением коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, и без указания на основные нормативные акты, регулирующие исследуемые правоотношения.
В настоящей статье рассмотрены ситуации неправомерного применения исполнителями коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме (далее – исполнитель услуг, организация) положений НК РФ в части обложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС).
Жилищно-коммунальное хозяйство, являясь одной из социально значимых сфер экономики, обеспечивает в первую очередь потребности собственников (нанимателей) жилых помещений.
Государство различными способами осуществляет поддержку этой сферы экономики, а именно: регулирует цены (тарифы) на коммунальные услуги для населения, предоставляет субсидии, налоговые льготы субъектам, работающим в данной сфере.
Основными нормативными документами, регламентирующими жилищные отношения, являются:
- Жилищный кодекс Российской Федерации (далее — ЖК РФ);
- Правила содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.06 № 491 (далее — Правила № 491), устанавливающие требования к определению состава общего имущества и требования к его содержанию, правила несения собственниками помещений общих расходов на содержание и ремонт общего имущества, а также осуществления контроля за его содержанием;
- Правила предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.11 № 354 (далее — Правила № 354);
- минимальный перечень услуг и работ, необходимых для обеспечения надлежащего содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 03.04.13 № 290;
- Правила осуществления деятельности по управлению многоквартирными домами, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 15.05.13 № 416.
В силу пункта 2 Правил № 354 под коммунальными услугами понимается осуществление деятельности исполнителя по подаче потребителям любого коммунального ресурса в отдельности или 2 и более из них в любом сочетании с целью обеспечения благоприятных и безопасных условий использования жилых, нежилых помещений, общего имущества в многоквартирном доме, а также земельных участков и расположенных на них жилых домов (домовладений).
Частью 1 статьи 158 ЖК РФ установлено, что собственник помещения в многоквартирном доме обязан нести расходы на содержание принадлежащего ему помещения, а также участвовать в расходах на содержание общего имущества в многоквартирном доме соразмерно своей доле в праве общей собственности на это имущество путем внесения платы за содержание и ремонт жилого помещения.
Согласно части 2 статьи 154 ЖК РФ плата за жилое помещение и коммунальные услуги для собственника помещения в многоквартирном доме включает в себя: плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме; плату за коммунальные услуги.
Пунктом 29 Правил № 491 установлено, что расходы на содержание и ремонт жилого помещения определяются в размере, обеспечивающем содержание общего имущества в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
На основании части 2 статьи 162 ЖК РФ по договору управления многоквартирным домом одна сторона (управляющая организация) по заданию другой стороны (собственников помещений) за плату обязуется оказывать услуги и выполнять работы по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в доме, предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений в таком доме и пользующимся помещениями в этом доме лицам, осуществлять иную направленную на достижение целей управления многоквартирным домом деятельность.
Исполнителем коммунальных услуг может быть юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, предоставляющие потребителю коммунальные услуги.
Иными словами, исполнителями услуг могут быть управляющая организация, товарищество собственников жилья, жилищно-строительный, жилищный или иной специализированный потребительский кооператив, а при непосредственном управлении многоквартирным домом собственниками помещений — иная организация, производящая или приобретающая коммунальные ресурсы.
Суммы платежей, перечисленные исполнителю услуг собственниками помещений за оказанные им услуги по содержанию и ремонту недвижимости, должны учитываться у него в целях налогообложения в составе дохода от реализации товаров (работ, услуг) и облагаться НДС.
Однако не все исполнители услуг учитывали плату за оказанные услуги в качестве объекта налогообложения по операциям реализации услуг по содержанию общего имущества в многоквартирных домах, ссылаясь на то, что договоры управления многоквартирными домами содержат признаки договоров поручения, комиссии или агентского.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 16.11.10 № 10841/10 признал указанные доводы исполнителей услуг ошибочными. С этого момента арбитражная практика, в том числе в Северо-Западном округе, формировалась на основании названного постановления (дела № А26-9658/2009, А66-15079/2012, А26-8726/2014).
В качестве примера приведем постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа (далее — АС СЗО) от 20.11.15 по делу № А26-8726/2014. Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки деятельности организации за период с 01.01.10 по 31.12.12 установил, что налогоплательщик (управляющая организация) при исчислении налогов, в том числе НДС, не включил в налоговую базу денежные средства, полученные от населения за услуги по содержанию и техническому обслуживанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества многоквартирных домов.
Организация полагала, что из анализа условий типового договора управления многоквартирным домом следует, что она выступает не исполнителем услуг и работ, а посредником между жильцами многоквартирных домов и организациями, фактически выполняющими работы, оказывающими услуги. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций признали ошибочными и отклонили указанные доводы налогоплательщика.
В рамках исследуемых правоотношений следует обратить внимание на споры, по которым суды указали на ошибочность позиции исполнителей услуг, не отразивших в облагаемой НДС базе субсидий, предоставленных на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения части затрат в связи с выполнением капитального ремонта многоквартирных домов по адресам, включенным в региональную адресную программу по проведению капитального ремонта многоквартирных домов, на основании Федерального закона от 21.07.07 № 185-ФЗ «О фонде содействия реформирования жилищно-коммунального хозяйства» (далее — Закон № 185-ФЗ).
Практика по данному вопросу сформирована рядом постановлений АС СЗО, в том числе по делам № А56-43250/2014, А56-59131/2014, А42-6463/2013, А56-72196/2013.
Суд кассационной инстанции указал на предусмотренное нормами НК РФ невключение в налоговую базу по НДС тех субсидий, которые предоставляются налогоплательщику бюджетом в связи с применением таким лицом государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям для целей покрытия соответствующего убытка.
Судом сделан вывод, что средства финансовой поддержки, предоставляемые в рамках Закона № 185-ФЗ организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах (часть 5 статьи 20 Закона № 185-ФЗ), нельзя рассматривать в качестве субсидий, предоставляемых в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен. Поскольку получаемые организацией денежные средства связаны с расчетами за проведение ею капитального ремонта, налогоплательщик должен их учитывать в налоговой базе по НДС наряду со средствами собственников помещений в многоквартирных домах.
Перечень операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), установлен пунктами 1–3 статьи 149 НК РФ.
С 1 января 2010 года Федеральным законом от 28.11.09 № 287-ФЗ «О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» в пункт 3 статьи 149 НК РФ включены подпункты 29 и 30, согласно которым от обложения НДС освобождаются следующие операции: реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций; реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).
Таким образом, от обложения НДС освобождается предоставление коммунальных услуг при условии их приобретения у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.
От обложения НДС также освобождаются операции по реализации работ (услуг) по содержанию, ремонту общего имущества в многоквартирном доме при условии приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрен учет сумм НДС в стоимости приобретенных товаров в случае приобретения товаров (в том числе основных средств), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Поскольку перечисленные в подпунктах 29 и 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции освобождены от обложения НДС, то у организаций, реализующих эти услуги, отсутствует право предъявлять к налоговому вычету уплаченные ими суммы НДС в порядке, предусмотренном статьей 171 НК РФ; указанные суммы в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ следует учитывать в стоимости коммунальных услуг и работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме.
Данная правовая позиция изложена в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.08.13 № ВАС-10685/13, постановлениях АС СЗО от 12.02.15 по делу № А56-72196/2013 и от 19.03.15 по делу № А56-27774/2014 и др.
В частности, в постановлении АС СЗО от 27.10.15 по делу № А56-62418/2014 установлено, что организация осуществляет реализацию работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, которые в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождены от обложения НДС.
Земельные участки, на которых расположены многоквартирные дома, с элементами озеленения и благоустройства относятся к общему имуществу собственников помещения в многоквартирном доме (подпункт «е» пункта 2 Правил № 491).
В состав услуг по содержанию общего имущества многоквартирных домов входит содержание элементов благоустройства и иных предназначенных для обслуживания, эксплуатации и благоустройства этого многоквартирного дома объектов, расположенных на земельном участке.
Поскольку организацией были приобретены основные средства для использования в целях содержания элементов благоустройства и иных предназначенных для обслуживания, эксплуатации и благоустройства этого многоквартирного дома объектов, расположенных на земельном участке, а указанные операции освобождены от обложения НДС, суды сделали вывод о неправомерном заявлении налоговых вычетов по НДС в сумме, предъявленной организации продавцом этих основных средств.
Аналогичная позиция отражена в постановлении АС СЗО от 24.07.15 по делу № А56-57990/2014 в отношении операций, освобожденных от обложения НДС в соответствии с подпунктом 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Кроме того, в этом постановлении также высказана позиция судов округа в части пункта 5 статьи 149 НК РФ применительно к исследуемым правоотношениям.
Согласно пункту 5 статьи 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 названной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Судами установлено, что организация учитывала суммы НДС, уплаченные поставщикам, в стоимости последующей реализации спорных услуг конечным потребителям в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ и включала их в расходы по налогу на прибыль.
Суды указали, что организация в силу пункта 5 статьи 149 НК РФ была вправе отказаться от применения льготы, установленной данной статьей, начислять налог в общем порядке и получить право на соответствующие вычеты по НДС.
Поскольку налогоплательщик отказа от льготы не заявил и продолжал ее использовать, суды признали обоснованными доводы налогового органа о неправомерном заявлении организацией налоговых вычетов по НДС.
Аналогичная позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.14 № 305-КГ14-2706 по делу № А40-132506/13.
Практика рассмотрения споров, связанных с применением пункта 5 статьи 149 НК РФ, сводится к тому, что порядок отказа от освобождения упомянутых операций от налогообложения четко регламентирован законодательством и не требует расширительного толкования.
Данный вывод содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.14 № 305-КГ14-1990.
Такая же позиция приведена в постановлениях АС СЗО от 19.03.15 по делу № А56-27774/2014 и от 12.02.15 по делу № А56-72196/2013.
В названных делах суды установили отсутствие доказательств отказа организации в рассматриваемый период от освобождения операций, предусмотренных подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, от налогообложения.
В то же время предусмотренный пунктом 5 статьи 149 НК РФ срок не является пресекательным и не предусматривает таких негативных последствий для налогоплательщика при несвоевременном представлении соответствующего заявления, как утрата права на отказ от освобождения операций от налогообложения и на применение налоговых вычетов по НДС, предусмотренных статьями 171 и 172 Кодекса.
Указанная правовая позиция отражена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 31.08.15 № 305-КГ15-9693 по делу № А40-123621/2014.
АС СЗО руководствовался ею при вынесении постановления от 11.12.15 по делу № А56-62174/2014.
Как следует из материалов дела, инспекция полагала, что организация, не представившая своевременно в налоговый орган заявление об отказе от освобождения операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ, от налогообложения, неправомерно применила налоговые вычеты по операциям, которые в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению.
Признавая указанный довод налогового органа необоснованным, суд кассационной инстанции также сослался на разъяснение Конституционного Суда Российской Федерации, изложенное в постановлении от 03.06.14 № 17-П, согласно которому из пункта 5 статьи 173 НК РФ следует, что обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном названным Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.
Конституционный Суд Российской Федерации отметил специальный характер предписаний пункта 5 статьи 173 НК РФ, которые, будучи компенсационными по своей природе, защищают бюджет от налоговых потерь и требуют уплаты НДС только в случае выставления налогоплательщиками, освобожденными от его уплаты, счета-фактуры с выделенной суммой данного налога, поскольку такая сумма может быть в дальнейшем использована для налоговых вычетов.
Судами установлено, что организация является покупателем у подрядных организаций услуг по ремонту и содержанию общего имущества многоквартирных домов. Контрагенты выставляли организации за выполненные работы (оказанные услуги) счета-фактуры с выделенной суммой НДС, налогоплательщик оплачивал услуги с перечислением налога контрагентам и отражал эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов; счета-фактуры с выделенной суммой данного налога и иные документы, представленные в подтверждение совершенных операций, соответствуют всем требованиям налогового и бухгалтерского законодательства к их оформлению.
Суммы НДС от этих операций в составе расходов по налогу на прибыль организаций налогоплательщик не учитывал.
Суд кассационной инстанции посчитал, что с учетом фактических обстоятельств указанного дела установленный пунктом 5 статьи 149 НК РФ срок не предусматривает таких негативных последствий для налогоплательщика при несвоевременном представлении заявления, как утрата права на отказ от освобождения операций от налогообложения и на применение налоговых вычетов по НДС, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ.
Кассационный суд пришел к выводу о правомерном предъявлении организацией к вычету НДС по работам (услугам), приобретенным для выполнения ее обязательств по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирных домов, при отражении этих работ (услуг) в налогооблагаемой НДС базе.
В практике округа были споры, связанные с возможностью отнесения тех или иных услуг к категории освобождаемых от обложения НДС в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Положений, освобождающих от налогообложения работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, работы (услуги) по управлению многоквартирными домами и другие работы (услуги), выполняемые (оказываемые) собственными силами управляющими организациями, в том числе услуги по управлению многоквартирным домом, подпункт 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ не содержит.
Примером может служить постановление АС СЗО от 17.12.15 по делу № А42-6463/2013, в рамках которого суды установили, что налогоплательщик в спорном периоде признавал операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемые им как управляющей компанией, подпадающими под освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Суды посчитали подобные доводы организации необоснованными.
В постановлении от 29.01.16 по делу № А66-21/2015 АС СЗО отметил, что налогоплательщик вправе применять освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, только в отношении тех работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома, которые указаны в договоре управления; работы (услуги), не предусмотренные пунктом 11 Правил № 491, а также услуги по управлению многоквартирным домом подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Согласно материалам дела организация оказывала жильцам многоквартирных домов услуги по начислению платы за содержание и ремонт общего имущества и коммунальные услуги, однако спорная услуга по расчетно-консультационному обслуживанию не была включена в тариф на содержание и ремонт общего имущества многоквартирных домов.
На управляющую организацию, имеющую статус исполнителя коммунальных услуг, распространяется действие подпункта «г» пункта 31 Правил № 354, согласно которому именно исполнитель обязан производить расчет платы за коммунальные услуги.
Как установили суды, представленная налогоплательщиком первичная документация не подтверждает, что оказанные жильцам услуги по расчету платы за содержание и ремонт общего имущества и коммунальные услуги, направлению платежных документов, предусмотренных статьей 155 ЖК РФ, ведению консультаций (пояснений) по вопросу начисления платы за жилое помещение и коммунальные услуги осуществлены заявителем с привлечением подрядной организации.
Суды пришли к выводу о неправомерном применении организацией освобождения от обложения НДС на основании подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
В постановлении АС СЗО от 19.03.15 по делу № А56-28523/2014 указано, что поскольку внутриквартальные территории не входят в состав общего имущества многоквартирных домов, то работы по их уборке организация неправомерно не включила в оборот, облагаемый НДС, сославшись на подпункт 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Из содержания названной нормы прямо следует, что перечисленные в ней операции освобождаются от обложения НДС только по работам (услугам), осуществленным в отношении общего имущества в многоквартирном доме.
В спорном случае имеют место операции (выполнение работ по уборке), совершенные налогоплательщиком в отношении иного имущества — внутриквартальных территорий, не входящих в состав общего имущества многоквартирных домов.
Постановлением Правительства Санкт-Петербурга от 27.02.13 № 110 утвержден Порядок предоставления в 2013 году субсидий управляющим организациям по обслуживанию жилищного фонда на уборку внутриквартальных территорий, входящих в состав земель общего пользования, согласно которому субсидии предоставляются юридическим лицам, осуществляющим по договору управление многоквартирными домами, расположенными в границах территорий, включенных в адресные программы уборки внутриквартальных территорий, входящих в состав земель общего пользования, утверждаемые администрациями районов Санкт-Петербурга.
Предоставление субсидий осуществляется на основании договора о предоставлении субсидий, заключаемого между администрациями районов Санкт-Петербурга и получателями субсидий.
Поскольку организация не осуществляла деятельность по государственным регулируемым ценам, суды, руководствуясь пунктом 1 статьи 146, пунктами 1, 2 статьи 154 НК РФ, пришли к выводу о неправомерном исключении ею из облагаемой базы по НДС спорных сумм субсидий.
Аналогичная позиция изложена в постановлении АС СЗО от 25.08.15 по делу № А56-14675/2014.
Проведенный анализ позволяет сделать вывод о сформированности практики по делам названной категории, что не исключает возможность возникновения новых споров, связанных с внесением изменений в подпункт 30 пункта 3 статьи 149 Федеральным зако-ном от 25.12.12 № 271-ФЗ «О внесении изменений в Жилищный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».
