Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ в статью 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) были внесены существенные изменения, касающиеся правил определения момента исполнения налоговой обязанности. При этом налоговое законодательство впервые закрепило право налогоплательщика на уточнение платежа в связи с обнаружением ошибки в оформлении поручения на перечисление налога. В случае реализации налогоплательщиком права на уточнение платежа налог, перечисленный на основании оформленного с ошибками поручения, признается уплаченным на дату его фактической уплаты в бюджетную систему РФ, что приводит к пересчету начисляемых до момента устранения соответствующей ошибки пеней. Имущественный характер последствий реализации налогоплательщиком права на уточнение платежа повышает значимость правильного толкования соответствующей налоговой нормы, определения пределов такого уточнения, а также соотношения права налогоплательщика на уточнение платежа с правом на зачет излишне уплаченных сумм налога.
Проблема влияния допущенных налогоплательщиком в оформлении поручений на перечисление налогов ошибок на решение вопроса о признании соответствующих налогов уплаченными вызывала дискуссии и до внесения в Налоговый кодекс РФ изменений. В большинстве случаев споры возникали в связи с указанием налогоплательщиком в поручении на перечисление налога неверного кода бюджетной классификации. При рассмотрении арбитражными судами этой категории споров в предшествующий изменениям период сформировалась устойчивая практика. Сумма налога, перечисленная в установленные законодательством сроки по платежному документу с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации, признавалась арбитражными судами уплаченной в установленный срок, а обязанность по уплате налога налогоплательщиком — исполненной только в случае перечисления налога в соответствующий бюджет (постановления Федерального арбитражного суда (далее — ФАС) Северо-Западного округа от 14.03.05 № А56-38198/04; от 08.08.05 № А26-5/2005-25; по становления ФАС Московского округа от 03.10.05 № КА-А40/9355-05; от 05.04.05 № КА-А40/2284-05). Таким образом, если неверное указание налогоплательщиком кода бюджетной классификации в поручении на перечисление налога не приводило к зачислению этого налога в иной бюджет, то обязанность по его уплате признавалась судами исполненной.
Занимаемая арбитражными судами позиция находила подтверждение и в статье 45 НК РФ, абзац 1 пункта 2 которой содержал указание на перечисление налога в бюджет (внебюджетный фонд). Действительно, волеизъявление плательщика на уплату того или иного налога выражается, прежде всего, в предъявлении им платежных документов на перечисление налога, которые должны содержать, в том числе, данные, определяющие принадлежность этого платежа конкретному бюджету (внебюджетному фонду) (в частности, код ОКАТО муниципального образования). Поэтому в значительной мере именно воля плательщика предопределяет поступление налога в конкретный бюджет. Все это давало судам достаточные основания в случае оформления налогоплательщиком поручения, предопределяющего ошибочное перечисление налога в иной бюджет, не признавать обязанность по его уплате исполненной, что приводило к необходимости погашения возникшей недоимки, а также внесения пеней за просрочку уплаты налога.
В этой связи особое внимание следует обратить на то, что на начальном этапе организации бюджетного процесса в России исправление ошибки, повлекшей перечисление налога в иной бюджет, не только юридически, но и фактически было возможным лишь путем реализации самостоятельных процедур возврата излишне уплаченных сумм из одного бюджета и погашения возникшей недоимки путем уплаты налога в другой бюджет. Это было обусловлено перечислением налогов непосредственно на счета конкретных бюджетов различного уровня с возможностью последующего направления отчислений по установленным нормативам в бюджеты нижестоящего уровня в порядке бюджетного регулирования.
Вместе с тем ситуация постепенно менялась в связи с возрастанием роли органов Федерального казначейства в процедурах формирования доходов бюджетов бюджетной системы РФ. В конечном счете, реформирование в этой сфере привело к полному переходу с 1 января 2006 г. на кассовое обслуживание органами Федерального казначейства исполнения всех бюджетов бюджетной системы РФ (статья 215.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — БК РФ)). Такое обслуживание обеспечивает полную централизацию Российской Федерацией учета доходов и расходов бюджетов и предполагает по общему правилу открытие единых счетов бюджетов бюджетной системы РФ в Центральном банке РФ именно органам Федерального казначейства.
При этом перечисление всех без исключения доходов бюджетов бюджетной системы РФ для их последующего распределения по бюджетам осуществляется на открываемый каждому из Управлений Федерального казначейства по соответствующему субъекту РФ специальный распределительный счет на балансовом счете 40101. Так, в Санкт-Петербурге перечисление налогов и иных доходов, подлежащих уплате на его территории, осуществляется на соответствующий распределительный счет № 40101810200000010001, открытый Управлению Федерального казначейства по Санкт-Петербургу в ГРКЦ ГУ Банка России по Санкт-Петербургу.
Таким образом, все налоги, подлежащие уплате на территории того или иного субъекта РФ, должны быть перечислены на счет Управления Федерального казначейства по соответствующему субъекту РФ, предназначенный для учета доходов и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ, формируемыми на соответствующей территории. Территориальные пределы юрисдикции каждого из Управлений Федерального казначейства строго ограничиваются границами соответствующего субъекта РФ, исключая возможность осуществления операций с поступлениями, подлежащими уплате на территории иного субъекта РФ. Поэтому в случае ошибочного осуществления уплаты налога на территории иного субъекта РФ (например, по месту головной организации, а не по месту обособленного подразделения при их нахождении на территории разных субъектов РФ), исправление ошибки возможно только путем возврата ошибочно уплаченной суммы и оформления поручения на перечисление налога на счет УФК по соответствующему субъекту РФ.
Реализация новых бюджетно-правовых подходов была бы невозможна без их синхронизации с положениями налогового законодательства, определяющими порядок исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налога. Поэтому Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ в статью 45 НК РФ внесены изменения, жестко увязывающие определение момента исполнения обязанности по уплате налога с предъявлением в банк поручения на перечисление денежных средств со счета налогоплательщика в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства (подпункт 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ). При этом часть 9 пункта 2 статьи 11 НК РФ для целей Налогового кодекса РФ под счетами Федерального казначейства понимает именно счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
Таким образом, с 1 января 2007 г. обязательным условием для признания обязанности по уплате налога исполненной становится оформление поручения на его перечисление в бюджетную систему РФ на счет Управления Федерального казначейства по тому субъекту РФ, на территории которого подлежит уплате соответствующий налог. В свою очередь, неправильное указание налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, по влекшее не перечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, исключает в силу подпункта 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ признание обязанности по уплате налога исполненной.
На первый взгляд, приведенные положения позволяют говорить о возникновении у налогоплательщика обязанности по уплате налога не перед конкретным публично-правовым образованием, а перед бюджетной системой РФ в целом, полагая ее в любом случае исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств на соответствующий распределительный счет органа Федерального казначейства. Однако основания для подобного вывода имелись бы только в том случае, если с налогоплательщика была бы снята обязанность по самостоятельному формированию данных платежного поручения на уплату налога, определяющих принадлежность платежа конкретному бюджету.
Вместе с тем эта обязанность не только не устранена новой редакцией статьи 45 НК РФ, но и выводится на уровень требований налогового закона. В соответствии с пунктом 7 статьи 45 НК РФ поручение на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений, установленными Министерством финансов РФ по согласованию с Центральным банком РФ. Причем ошибки в оформлении такого поручения, даже если они не повлекли не перечисление налога в бюджетную систему РФ, по смыслу пункта 7 статьи 45 НК РФ предполагают возможность начисления налогоплательщику пеней, а значит, позволяют и в этом случае не признать обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной.
Таким образом, требование статьи 45 НК РФ о предъявлении в банк поручения на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства становится с 1 января 2007 г. лишь дополнением к существовавшим ранее условиям признания налоговой обязанности исполненной. И обусловлено такое требование не чем иным, как особенностями кассового обслуживания исполнения бюджетов бюджетной системы РФ органа ми Федерального казначейства. Причем определяющим в этом случае становится требование законодателя об оформлении поручения на перечисление налога не в бюджетную систему РФ, а именно на соответствующий счет Федерального казначейства, исходя из совпадения места уплаты налога и территориальной юрисдикции соответствующего органа Федерального казначейства.
Вместе с тем внедрение законодателем новых технологий формирования доходов бюджетов бюджетной системы РФ с участием органов Федерального казначейства позволяет не только осуществлять централизованный учет соответствующих операций, но и максимально оптимизировать само их проведение. Особенно важно то, что такие технологии открывают принципиально новые возможности для точного определения места того или иного платежа в системе доходов бюджетов любого из уровней в соответствии с волеизъявлением плательщика даже при допущении им ошибок в оформлении поручения на его перечисление. Речь идет о внедрении процедур уточнения поступившего в бюджетную систему платежа, позволяющих скорректировать ошибку плательщика, оставляя де нежные средства в бюджетной системе и позволяя тем самым признать имущественную обязанность перед публичным субъектом исполненной. Представляется, что именно такой подход позволяет обеспечить достижение баланса публичных и частных имущественных интересов в условиях обремененности плательщика сложной системой различных по природе и видам платежей, уплачиваемых в пользу публично-правовых образований.
Следует напомнить, что использование в определенных пре делах процедуры уточнения как налоговых, так и иных поступлений в бюджетную систему, безотносительно к внесению соответствующих изменений в статью 45 НК РФ, осуществлялось и продолжает осуществляться на основании положений приказа Минфина РФ от 16 декабря 2004 г. № 116н (в редакции приказа от 12 ноября 2007 г. № 133н), утвердившего Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ (далее — Поря-док). Поэтому при анализе положений статьи 45 НК РФ может быть интересен уже имеющийся опыт уточнения платежей.
Речь идет об операциях по уточнению органами Федерального казначейства принадлежности к виду дохода сумм так называемых не выясненных поступлений, по которым отсутствуют расчетные документы или в расчетных документах которых указаны «ИНН» и «КПП» получателя и (или) код бюджетной классификации и (или) код ОКАТО, несоответствующие установленным требованиям, либо эти данные не указаны.
Иными словами, уточнение поступлений производится в том случае, если отсутствуют данные, необходимые и достаточные для определения места поступившего платежа в бюджетной системе РФ в связи с отсутствием ясности в изъявлении воли плательщика. Причем в силу пункта 10 Порядка такие поступления могут быть возвращены органом Федерального казначейства плательщику по его заявлению только в том случае, если текстовое поле «Назначение платежа» расчетного документа не дает оснований для отнесения поступившего платежа к налогам, сборам и иным платежам, подлежащим перечислению в бюджетную систему РФ. Если же платеж обнаруживает свою принадлежность к бюджетной системе, предпринимаются меры по его уточнению на основе взаимодействия органа Федерального казначейства с администратором соответствующего вида доходов.
Учитывая структуру бюджетной системы РФ, невыясненные поступления зачисляются в качестве таковых в тот или иной бюджет в зависимости от содержащихся в расчетном документе сведений, и только потом производится их уточнение. Очевидно, что в ряде случаев уточнение платежа, зачисленного в качестве невыясненного в один бюджет, приведет к его зачислению после уточнения уже в бюджет иного уровня. Например, поступления, подлежащие зачислению полностью или частично (по нормативу отчислений) в местные бюджеты по расчетным документам, в которых не указан код ОКАТО или указан несуществующий код ОКАТО муниципального образования, будут учитываться в качестве невыясненных поступлений, зачисляемых в федеральный бюджет (пункт 11 Порядка). И только после уточнения такие поступления смогут быть учтены в соответствующем местном бюджете.
Однако это обстоятельство не становится основанием для начисления налогоплательщику пеней в связи с несвоевременной уплатой налога в местный бюджет. Решается вопрос именно об уточнении налогового платежа, признанного уплаченным, на возврат которого налогоплательщик поэтому уже не вправе претендовать только по причине неверного оформления платежного поручения. В противном случае, отказывая налогоплательщику в признании его обязанности по уплате соответствующего налога исполненной, необходимо было бы признать и его право на возврат уже поступившего в бюджетную систему платежа, который в нашем примере не мог быть зачтен налоговым органом и в счет выявленной перед местным бюджетом недоимки.
Таким образом, возложение на органы Федерального казначейства функции по кассовому обслуживанию исполнения всех бюджетов бюджетной системы создало реальные предпосылки для формирования принципиально новых подходов к решению проблем уточнения поступивших в бюджетную систему РФ платежей с учетом конституционных требований обеспечения разумного баланса публичного и частного имущественных интересов. Признание в случае уточнения платежа обязанности плательщика по его уплате исполненной уже с момента предъявления в банк оформленного с ошибками платежного доку-мента отвечает в равной мере как интересам публичного субъекта, так и интересам плательщика. Конкретному публично-правовому образованию гарантировано быстрое зачисление в бюджет уточненного платежа, остающегося в бюджетной системе на период его уточнения. В свою очередь, для плательщика устраняется необходимость уплаты пеней, начисленных за период, прошедший до уточнения платежа и устранения допущенной при оформлении платежного документа ошибки.
Представляется, что именно в этом контексте следует воспринимать и введенное с 1 января 2007 г. право на уточнение налогового платежа в порядке пункта 7 статьи 45 НК РФ. Право налогоплательщика на уточнение платежа в соответствии с пунктом 7 статьи 45 НК РФ имеет самостоятельное значение и существенно расширяет возможности по такому уточнению в соотношении с Порядком учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ. Порядок изначально предусматривал лишь процедуру уточнения поступлений, отнесенных органами Федерального казначейства к разряду невыясненных в связи с невозможностью определения на основании поступившего расчетного документа вида и принадлежности платежа для целей осуществления его учета. Пункт 7 статьи 45 НК РФ позволяет налогоплательщику ставить вопрос об уточнении платежа также при самостоятельном обнаружении им таких ошибок в оформлении поручения на перечисление налога, которые хотя и искажают фактическое волеизъявление налогоплательщика в рамках исполнения обязанности по уплате налога, но не позволяют это обнаружить органу Федерального казначейства, а потому не препятствуют осуществлению учета соответствующего платежа, хотя бы и на основании ошибочно включенных в платежное поручение данных.
Часть 2 пункта 7 статьи 45 НК РФ позволяет налогоплательщику, обнаружившему ошибку в оформлении платежного поручения на перечисление налога, при условии перечисления этого налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, подать в налоговый орган по месту своего учета заявление с просьбой уточнить основание и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика. Ошибка в указании соответствующей информации может иметь серьезные налоговые последствия для налогоплательщика. Например, ошибочное указание организацией в платежном поручении на уплату НДС на то, что организация осуществляет этот платеж в качестве налогового агента, не позволит без устранения этой ошибки рассчитывать на признание исполненной ею обязанности по уплате НДС в качестве налогоплательщика.
Буквальное прочтение части 2 пункта 7 статьи 45 НК РФ свидетельствует о закрытом перечне реквизитов платежного документа, допустимых к уточнению в порядке пункта 7 статьи 45 НК РФ. При этом содержание соответствующих реквизитов определено Правилами указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему РФ (далее — Правила), утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 24 ноября 2004 г. № 106Н, то есть тем актом, на обязательность соблюдения требований которого указывает статья 45 НК РФ.
Определение содержания большей части из допустимых к уточнению позиций платежного документа не вызывает затруднений, поскольку детально регламентируется Правилами. Так, в поле «Основание платежа» проставляется какое-либо из значений, позволяющих относить производимый платеж к текущим платежам или к одному из видов задолженности. В свою очередь, поле «Тип платежа» позволяет определить отнесение платежа к налогу (сбору), авансовому платежу, налоговой санкции и т. д. Однако Правила не раскрывают содержания такого показателя, как «принадлежность платежа», что вызывает затруднения с определением допустимых пределов уточнения в этой части. В то же время содержание раздела III Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ позволяет предположить, что принадлежность платежа определяется как указанием кода ОКАТО (в части определения принадлежности платежа бюджету), так и кода бюджетной классификации (в части определения принадлежности платежа к виду дохода).
Причем особое внимание следует обратить на формулировку части 2 пункта 7 статьи 45 НК РФ, которая, на наш взгляд, предусматривает возможность уточнения реквизитов платежного документа именно в целях признания уплаченным того налога, волеизъявление на уплату которого было выражено в первоначально оформленном с ошибками поручении. Иными словами, налогоплательщик, указав в первоначально оформленном поручении предусмотренный бюджетной классификацией код налога на добавленную стоимость, не может, на наш взгляд, обратиться с заявлением об уточнении этого платежа как произведенного по налогу на прибыль либо иному налогу. Не случайно законодатель акцентирует внимание на возможности устранения ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей не перечисление этого налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, с приложением к заявлению о допущенной ошибке документов, подтверждающих уплату указанного налога.
Такой подход объясняется, на наш взгляд, жесткой привязкой исполнения налоговой обязанности к конкретному налогу. Положения Налогового кодекса РФ позволяют говорить об исполнении либо неисполнении обязанности по уплате налога не абстрактно, а только применительно к конкретному налогу. В связи с этим самостоятельное значение имеет, например, исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога на прибыль, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, обязанности по уплате налога на имущество и т. д. Этим объясняется возможность возникновения у налогоплательщика недоимки по одному из уплачиваемых налогов и переплаты по другому из них.
В то же время, если неверное оформление поручения на уплату конкретного налога повлекло его перечисление в иной бюджет, не совсем точным было бы говорить об излишней уплате этого налога в один из бюджетов и недоимке по его уплате перед другим бюджетом. Строго говоря, в этом случае налогоплательщиком просто не выполнено требование о надлежащем оформлении платежного поручения на уплату налога, что не позволяет признать обязанность по уплате этого налога надлежащим образом исполненной.
Однако если ранее такая ошибка могла быть исправлена лишь погашением возникшей недоимки, то новая редакция статьи 45 НК РФ, используя возможности, открытые кассовым обслуживанием исполнения бюджетов органами Федерального казначейства, позволяет произвести быстрое уточнение платежа, поступившего в бюджетную систему РФ, на основе заявления об исправлении ошибки в оформлении платежного поручения. В этом случае законодатель признает соответствующий налог уплаченным с момента предъявления налогоплательщиком в банк оформленного с ошибками поручения на его перечисление.
Этим процедура уточнения налогового платежа существенно отличается от процедуры зачета, в рамках которой сумма излишне уплаченного налога может быть зачтена, как это следует из пункта 1 статьи 78 НК РФ, в счет недоимки именно по иным налогам. При этом пени на сумму недоимки в любом случае начисляются до вынесения налоговым органом решения о зачете, несмотря на то, что до 1 января 2008 г. такой зачет был возможен лишь в том случае, если недоимка по другому налогу должна была быть погашена в тот же бюджет. С 1 января 2008 г. зачет производится по видам налогов, что при водит к возможности осуществления зачета при зачислении соответствующих налогов как в один, так и в разные бюджеты. Однако правило определения момента исполнения налоговой обязанности для случаев зачета не меняется и, как прежде, привязывается именно к принятию налоговым органом соответствующего решения. Тем самым вопрос о начислении пеней не ставится законодателем в зависимость от совокупных потерь казны конкретного публично-правового образования, возникших в связи с ненадлежащим исполнением налогоплательщиком обязанностей по уплате различных налогов. Начисление пеней привязывается к неисполнению обязанности по уплате конкретного налога даже при наличии переплаты по другим налогам, зачисленным в тот же бюджет.
Представляется, что такое регулирование только подтверждает приоритетность для законодателя привязки исполнения налоговой обязанности именно к конкретному налогу, а не к публично-правовому образованию (его бюджету). Сама по себе оценка такого подхода не является предметом исследования в рамках данной статьи. Однако он не может не приниматься во внимание при толковании положений статьи 45 НК РФ, в том числе в части определения пределов уточнения налогового платежа в порядке, предусмотренном пунктом 7. Следует обратить внимание на то, что при обозначенном подходе статья 45 НК РФ позволяет ставить вопрос об уточнении платежа и в том случае, когда при оформлении платежного поручения на уплату налога, зачисляемого в бюджеты бюджетной системы по нескольким кодам бюджетной классификации, налогоплательщик допускает ошибку в выборе одного из таких кодов. Например, налогоплательщик, ошибочно указавший при уплате налога на до ходы физических лиц вместо кода этого налога, уплачиваемого с доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (182 000 1 01 02030 01 0000 110), код налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по ставке 13%(182 000 1 01 2020 01 0000 110), может произвести уточнение платежа в порядке пункта 7 статьи 45 НК РФ. Причем пределы подобного уточнения кода при уплате одного налога не должны, на наш взгляд, ограничиваться случаями зачисления налога по уточненному коду в тот же бюджет, что и по коду, указанному до такого уточнения.
Учитывая, что речь идет об одном и том же налоге, исправление ошибки в данном случае должно осуществляться путем уточнения платежа, а не проведения зачета в порядке статьи 78 НК РФ. Таким образом, в условиях внедрения законодателем института уточнения платежа можно ожидать изменения судебной практики, которая ранее усматривала основания для проведения зачета и в тех случаях, когда налогоплательщик ошибочно производил уплату соответствующего налога по иному коду бюджетной классификации, установленному для того же налога (постановления ФАС Московского округа от 18.07.05 № КА-6451/05; ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.03.06 № А10-6632/04-Ф02-1046/06-С1).
Следует отметить, что возможность уточнения кода бюджетной классификации по конкретному налогу в порядке пункта 7 статьи 45 НК РФ не исключается и в разъяснениях Министерства финансов РФ, которые были даны, в частности, в письмах Минфина РФ от 19 декабря 2006 г. № 03-02-07/2-122, от 15 января 2007 года № 03-02-07/2-3. Вместе с тем, в соответствии с позицией Минфина РФ, в 2007 г. пересчет пеней по конкретному налогу может осуществляться налоговым органом при уточнении КБК по этому налогу в том случае, если доход от этого налога подлежит зачислению в бюджет в пределах одного ОКАТО по нормативу отчислений, установленному в размере 100%, либо по иным нормативам отчислений, установленным в одинаковом размере по тем КБК, по которым производится уточнение.
Таким образом, если при заполнении платежного поручения налогоплательщиком допущена ошибка в коде ОКАТО или коде бюджетной классификации, что повлекло за собой недопоступление денежных средств в соответствующий бюджет, пересчет пеней, с точки зрения Минфина РФ, в 2007 г. не осуществляется. Приведенная позиция основывается на положении пункта 10 статьи 7 Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ, в соответствии с которым до 1 января 2008 г. суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Отмечая спорность распространения приведенной нормы на отношения по уточнению платежей в порядке пункта 7 статьи 45 НК РФ году, заметим, что финансовое ведомство все же связывает допустимость такого уточнения с поступлением налога в тот же бюджет, которому предназначался платеж до его уточнения, только до 1 января 2008 г.
Пожалуй, единственным препятствием для уточнения кода бюджетной классификации по соответствующему налогу при наличии заявления налогоплательщика может явиться наличие у него обязанности по уплате этого налога также и по тому коду, который был первоначально указан в поручении на перечисление налога и который налогоплательщик просит уточнить. Напри-мер, имея обязанность по уплате налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, и оформив платежное поручение на его уплату с указанием соответствующего кода(182 000 1 01 01040 01 0000 110), налогоплательщик уже не может претендовать на удовлетворение его заявления об уточнении соответствующего платежа как произведенного по коду для налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам(182 000 1 01 01070 01 0000 110), даже если имеет обязанность по уплате налога и по второму коду. Просто в этом случае будут отсутствовать основания для признания ошибочно оформленным первого платежного поручения, что исключит возможность принятия налоговым органом решения о его уточнении. По этой же причине могут возникнуть, на наш взгляд, препятствия и для уточнения налогоплательщиком в порядке пункта 7 статьи 45 НК РФ и иных реквизитов платежного поручения на перечисление налога.
Итак, представляется, что нормативное закрепление права на уточнение платежа открывает для налогоплательщика принципиально новые возможности по предотвращению неблагоприятных налоговых последствий в связи с ошибками в оформлении поручения на его уплату. Если зачет излишне уплаченного налога осуществляется в счет реальной недоимки по иному налогу, то процедура уточнения платежа предполагает определение места в бюджетной системе РФ того налога, который поступил в нее на основе оформленного с ошибками поручения на его уплату.
Предопределив поступление того или иного конкретного налога в бюджетную систему РФ, плательщик получает возможность уточнить выраженную в платежном документе на его перечисление волю по ряду предусмотренных налоговым законом позиций, допуская, в том числе, изменение принадлежности платежа конкретному бюджету. Предусмотренный законом пересчет пеней при таком уточнении, осуществляемом по заявлению плательщика, выражает признание законодателем известного баланса имущественных интересов сторон в этом случае, поскольку процедура уточнения исключает выведение уточняемого платежа за пределы бюджетной системы, гарантируя наиболее быстрое его зачисление в бюджет соответствующего публично-правового образования.
И хотя налоговый закон пока не снимает в полной мере обязанность налогоплательщика по определению принадлежности налогового платежа бюджету конкретного публично-правового образования, он все же позволяет исправить ошибку в определении такой принадлежности без начисления пеней при условии предъявления поручения на уплату налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Тем самым попадание налоговых платежей на соответствующий счет Федерального казначейства, предопределяющее возможность их должного распределения по соответствующим бюджетам, получает даже большее правовое значение, чем точное определение принадлежности платежа конкретному бюджету. Остается лишь заметить, что признание законодателем права налогоплательщика на уточнение платежа в обозначенных пределах стало возможным в условиях кассового обслуживания исполнения всех бюджетов бюджетной системы органами Федерального казначейства. Представляется, что дальнейшее совершенствование технологий такого обслуживания способно еще в большей степени снизить влияние налогоплательщиков на определение места уплачиваемых ими платежей в бюджетной системе РФ, сокращая тем самым саму вероятность возникновения соответствующих ошибок.
