Cтатья 176 налогового кодекса российской федерации — проблемы старые и новые(продолжение темы.см. с No 4(40)/2007)

Исчисление срока возврата налога при подаче уточненных деклараций

Статья 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) предусматривает подачу налогоплательщиками уточненных деклараций, которыми вносятся изменения в ранее поданную налоговую декларацию при обнаружении факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также допущенных ошибок как приводящих, так и не приводящих к занижению суммы налога.

Если налогоплательщику по первоначально представленной декларации по налогу на добавленную стоимость подлежит возмещению одна сумма, а по уточненной — другая, подлежит ли заново применению порядок возмещения налога, установленный статьей 176 НК РФ?

Как соотносятся первоначально поданная и уточненная декларации? Можно ли признать уточненную декларацию новой самостоятельной декларацией за прежний налоговый период, аннулирующей ранее направленную декларацию, или только вносящей изменения в первоначально представ-ленную декларацию?

Нормы статьи 176 НК РФ в действующей редакции предусматривают обязательное проведение камеральной проверки обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению, в порядке статьи 88 НК РФ.

Означает ли это, что во всех случаях подачи уточненной декларации трехмесячный срок ее проверки будет исчисляться заново с момента поступления такой декларации в налоговый орган?

В судебной практике применения прежней редакции статьи 176 НК РФ ответ на этот вопрос зависел от того, изменялся ли при подаче налогоплательщиками уточненных деклараций по налоговой ставке 0 процентов размер налоговых вычетов.

Если размер налоговых вычетов, то есть указанной к возмещению суммы налога, не изменялся, суды не находили оснований для продления совокупности сроков возврата налога (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.01.07 No А56-34919/2005, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.09.06 No Ф04-5383/2006 (25723-А27-42)).

При изменении суммы налога, заявленного к возмещению в уточненной декларации, суды признавали право налогового органа на проверку этой декларации вновь в установленном пунктом 4 статьи 176 НК РФ порядке (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.06.06 No А56-40107/04).

Еще один вопрос возникает при подаче уточненной декларации.

Подлежит ли повторной подаче заявление о возврате другой, уточнен-ной суммы налога? Зависит ли решение этого вопроса от размера заявленной к возмещению суммы налога: меньше или больше она указанной в первоначально представленной декларации?

Актуальность единообразного решения этого вопроса при применении соответствующих норм статьи 176 НК РФ в новой редакции останется в том случае, если подача заявления о возврате налога будет признана не-обходимым условием возмещения налога на добавленную стоимость путем возврата.

Последствия нарушения сроков возмещения налога

Как уже указывалось, статья 176 НК РФ как в старой, так и в новой редакции устанавливает два способа возмещения налога — зачет и возврат. Этой же статьей определены сроки проведения зачета и возврата.

Однако выплата налогоплательщику процентов предусмотрена только в случае нарушения сроков возврата подлежащей возмещению суммы на-лога на добавленную стоимость. Несвоевременное проведение налоговым органом зачета не влечет начисления предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов.

К такому выводу пришел Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 05.10.04 No 5351/04. Предметом спора по этому делу являлось два требования: признание незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в неосуществлении зачета подлежащей возмещению суммы налога на добавленную стоимость, и возложение на налоговый орган обязанности начислить проценты, предусмотренные статьей 176 НК РФ. Суд первой инстанции, удовлетворив первое требование, отклонил второе как неправомерное, не основанное на нормах главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд установил, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларации, в которых заявлено к возмещению свыше 12 миллионов рублей. Налоговый орган в срок, установленный статьей 176 НК РФ зачет подлежащей возмещению суммы налога не произвел. Через два года налогоплательщик представил в инспекцию письменное заявление о зачете этой суммы в счет погашения задолженности по налогам, и налоговый орган в тот же день его исполнил. Поскольку заявление о возмещении налога путем возврата не подавалось, суд не нашел оснований для начисления процентов.

Кассационная инстанция отменила решение суда по второму требованию, придя к выводу о наличии оснований для выплаты налогоплательщику предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов, поскольку «проценты на сумму несвоевременно возмещенного налога подлежат начислению независимо от способа его возмещения (путем зачета или возврата)».

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации не согласился с судом кассационной инстанции и подтвердил законность решения суда первой инстанции. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что в соответствии со статьей 176 НК РФ проценты на суммы налога, подлежащие возмещению, начисляются только в случае нарушения налоговым органом сроков возврата налога при наличии письменного заявления налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик не обращался в налоговую инспекцию с письменным заявлением о возврате налога, проценты начислению не подлежат. Вывод суда кассационной инстанции о начислении процентов за нарушение инспекцией сроков проведения зачета налога на добавленную стоимость ВАС РФ признал неправомерным.

Но во всех ли случаях налогоплательщик не имеет права на компенсацию материальных потерь, вызванных несвоевременным возмещением налоговым органом налога на добавленную стоимость, путем получения процентов, предусмотренных статьей 176 НК РФ, если в конечном итоге налог возмещен путем зачета, а не возврата?

Судебная практика дает отрицательный ответ на этот вопрос.

В феврале 2007 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел два дела (постановления от 27.02.07 No 11484/06 и No 13584/06), решениями по которым налогоплательщику выплачены про-центы за нарушение срока возврата налога в ситуациях, когда сумма налога не зачислялась на счет налогоплательщика, а была зачтена налоговым органом по его заявлению в счет исполнения обязанности по уплате налогов.

Необходимо обратить внимание на ряд особых обстоятельств, имевшихся в этих делах.

При рассмотрении заявления о пересмотре в порядке надзора постановления по делу No А56-1786/2005 Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации было установлено, что организация 20 ноября 2003 г. подала декларацию по налоговой ставке 0 процентов по на-логу на добавленную стоимость за октябрь 2003 г., согласно которой ей подлежала возмещению из бюджета определенная сумма налога. Вместе с декларацией в налоговый орган поступило заявление о возврате подлежащей возмещению суммы налога на расчетный счет налогоплательщика. До истечения трехмесячного срока проверки этой декларации 09.02.04, организация подала уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2003 г., в которой сумма налоговых вычетов увеличена. Решением от 07.05.04 налоговый орган отказал в возмещении налога. Это решение налогоплательщик обжаловал в арбитражном суде. Арбитражный суд решением от 06.07.04 признал решение налогового органа недействительным, обязал инспекцию вынести решение о возврате налога и обеспечить его исполнение путем направления в органы Федерального казначейства. Налоговый орган до 01.12.04 решение суда не исполнил. По этой причине и в связи с появлением обязанности по уплате налогов организация 01.12.04 направила в налоговый орган заявление о зачете подлежавшей возмещению суммы, которое 03.12.04 исполнено инспекцией.

В то же время налогоплательщик справедливо полагал, что изменение способа исполнения решения суда (вследствие длительного его неисполнения налоговым органом), которым подтверждено его право именно на возврат подлежащей возмещению из бюджета суммы налога на добавленную стоимость, а не зачет, не может препятствовать начислению и выплате ему процентов, предусмотренных абзацем двенадцатым пункта 4 статьи 176 НК РФ, при наличии оснований их получения. Поэтому он обратился в суд с требованием обязать налоговый орган начислить и обеспечить выплату установленных пунктом 4 статьи 176 НК РФ процентов, исчисленных с момента возникновения права на возврат, если бы налоговым органом изначально было принято законное решение, и до даты подачи заявления о зачете.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации подтвердил наличие у налогоплательщика в приведенном случае права на получение процентов по пункту 4 статьи 176 НК РФ. В Постановлении от 27.02.07 No 11484/06 суд указал, что законодательство Российской Федерации в области налогов и сборов нацелено на установление баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и увязывает выплату процентов за просрочку получения налоговой выгоды с незаконными задержками со стороны налоговых органов выплаты причитающихся вычетов. Предусмотренные Налоговым кодексом проценты являются компенсацией материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды вследствие несвоевременного выполнения органами Федеральной налоговой службы функций по возмещению налоговых вычетов. Отказ налоговых органов выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересами частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества.

По другому делу (Постановление от 27.02.07 No 13584) Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, подтверждая право налогоплательщика на получение процентов при подобных обстоятельствах, исходил из того, что обращение организации в налоговый орган с заявлением о зачете налога (при наличии ранее поданного вместе с декларацией заявления о его возврате) являлось вынужденной мерой, обусловлен-ной неправомерными действиями налогового органа. Налоговый орган, несмотря на наличие всех оснований для возмещения налога путем воз-врата, подтвержденных решением суда, налог не возвратил, в том числе и во исполнение решения суда. Принятым спустя год после заседания суда решением по результатам проверки другой декларации налоговый орган доначислил налог, в уплату которого по заявлению налогоплательщика (которое направлено вынужденно, ввиду необходимости справки об отсутствии недоимок) зачтена подлежавшая возмещению сумма. Но и это решение инспекции было незаконным, впоследствии оно признано судом недействительным.

ВАС РФ пришел к выводу, что при наличии прочих оснований для возврата налога одним из критериев является волеизъявление налогоплательщика. Последующее его заявление об изменении способа возмещения налога действует на будущее время и не относится к предшествующему периоду, когда срок возврата был уже нарушен. По смыслу статьи 176 НК РФ сам по себе факт задержки возврата налога является основанием для начисления процентов вне зависимости от того, возвращен ли налог с нарушением срока или обязанность по его возврату в дальнейшем прекращена.

Таким образом, из приведенных постановлений можно сделать вывод о том, что при несвоевременном исполнении налоговым органом обязанности по возврату налогоплательщику подлежащей возмещению суммы налога при наличии оснований для ее возврата, налогоплательщик имеет право на получение предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов и в том случае, когда в силу изменившихся обстоятельств, при наличии ранее поданного решения о возврате налога, он вынужден направить заявление о зачете.

В этом случае проценты по пункту 4 статьи 176 НК РФ подлежат начислению за период с момента возникновения права на возврат, если бы налоговым органом изначально было принято законное решение, и до даты подачи заявления о зачете. То есть только за период, в течение которого налогоплательщик имел право на возврат налога.

После вынесения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации двух вышеприведенных постановлений некоторые специалисты поспешили заявить об изменении ранее высказанной позиции по поводу отсутствия правовых оснований для начисления процентов при несвоевременном проведении налоговым органом зачета по пункту 4 статьи 176 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.07). Действительно ли это так, сказать сложно. Но следует помнить, что норма пункта 10 статьи 176 НК РФ, действующая с 1 января 2007 г., прямо указывает на начисление процентов «при нарушении сроков возврата суммы налога».

Основания отказа налоговых органов выплатить проценты

В практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа сложно припомнить случай, когда бы налоговый орган признал требования налогоплательщика о начислении и выплате предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов. И это при том, что налоговые органы уполномочены государством обеспечивать соблюдение законодательства о налогах и сборах всеми его участниками, к которым относятся и сами налоговые органы.

Отрицание обязанности начислить и обеспечить выплату процентов обосновывается следующими обстоятельствами:

1. Налоговый орган своевременно, в установленный статьей 176 НК РФ трехмесячный срок, вынес решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Ссылаясь на своевременное вынесение решения об отказе в возмещении налога путем возврата, налоговые органы игнорируют тот факт, что налогоплательщик просит выплатить проценты, как правило, после признания судом решения инспекции об отказе в возмещении налога недействительным.

В одном из первых постановлений, относящихся к формированию судебной практики начисления процентов по статье 176 НК РФ, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отклоняя этот довод инспекции, указал следующее.

При нарушении установленных в пункте 4 статьи 176 НК РФ сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Причем из названной нормы следует, что начисление этих процентов не зависит от причин нарушения установленных сроков воз-врата налога. Указанные проценты являются компенсацией потерь налогоплательщика за несвоевременный возврат из бюджета причитающихся ему денежных средств. Признание судом недействительным решения налоговой инспекции об отказе (полностью или частично) в возмещении налогоплательщику налога из бюджета и возложение на налоговый орган обязанности возместить налог путем возврата из бюджета, свидетельствует о неисполнении налоговым органом обязанности вынести в установленный срок законное и обоснованное решение. Системное толкование норм Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе положений подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ о безусловной обязанности налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах, позволяет сделать вывод о том, что в пункте 4 статьи 176 НК РФ идет речь только о законном и обоснованном решении налогового органа. Если вынесенное решение налоговой инспекции признано судом недействительным, и на инспекцию возложена обязанность возвратить налог из бюджета, это означает, что налоговый орган не принял в установленный срок решение, предусмотренное пунктом 4 статьи 176 НК РФ, — решение о возврате суммы налога из бюджета (постановление от 18.03.02 No А52/3287/01/2).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 19.04.06 No 14471/05 подтвердил право налогоплательщиков на обращение в арбитражный суд с требованием о выплате процентов независимо от того, оспорено или нет решение налогового органа об отказе в возмещении налога путем возврата.

В рассмотренном Высшим Арбитражным Судом деле организация обратилась в суд с требованиями признать незаконным бездействие налоговой инспекции, выразившееся в невозмещении ей налога на добавленную стоимость по декларации по ставке 0 процентов, то есть в непринятии решения о возмещении (возврате) налога и ненаправлении его в орган федерального казначейства, а также об обязании инспекции возместить налог путем возврата из федерального бюджета и уплатить проценты за нарушение срока возврата налога. Суд первой инстанции удовлетворил требования организации. Кассационная инстанция изменила решение суда, отклонив требования заявителя о признании незаконным бездействия налогового органа и о выплате процентов по пункту 4 статьи 176 НК РФ. Принятое судом кассационной инстанции постановление обосновано тем, что факт бездействия налогового органа отсутствует, так как им принято в пределах трехмесячного срока решение об отказе в возмещении налога. Это решение инспекции налогоплательщиком не оспорено, следовательно, проценты на подлежащую возмещению сумму начисляться не должны.

Вывод суда кассационной инстанции ВАС РФ признал ошибочным.

ВАС РФ указал, что по смыслу положений абзаца двенадцатого пункта 4 статьи 176 НК РФ, основанием начисления процентов на сумму, подлежащую возврату, является нарушение срока ее возврата. Начисление процентов при этом не ставится в зависимость от исполнения налоговым органом обязанности принять соответствующее решение (о возмещении сумм налога либо об отказе в возмещении). При подтверждении судом наличия у налогоплательщика права на возмещение налога на добавленную стоимость факт отсутствия оспаривания указанного решения налогового органа не является основанием для отказа в удовлетворении требования налогоплательщика о взыскании процентов на сумму, подлежащую возврату.

2. Налоговым кодексом не определен порядок выплаты процентов. В Кодексе нет норм, возлагающих на налоговый орган обязанность по выплате процентов.

Этот довод по распространенности его применения налоговыми органа-ми занимает, пожалуй, второе место.

Суды отклоняют его, ссылаясь на то, что отсутствие в статье 176 НК РФ порядка начисления процентов за нарушение сроков возмещения налога на добавленную стоимость путем возврата не может лишить налогоплательщика права на их получение. Кроме того, по смыслу норм статьи 176 НК РФ проценты за несвоевременно возвращенный налог выплачиваются в том же порядке, что и подлежащие возмещению путем возврата суммы налога на добавленную стоимость. Налоговый орган обязан вынести решение (заключение) о выплате процентов и направить его в органы Федерального казначейства для исполнения путем выплаты причитающихся налогоплательщику сумм за счет средств бюджета. Суды также обращают внимание налоговых органов на документ, обязательный для них к исполнению — Порядок выплаты процентов за несвоевременное возмещение налога, предусмотренный статьей 176 НК РФ. Этот Порядок установлен совместным приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Министерства финансов Российской Федерации от 12.09.01 No БГ-3-10/345; 74н «О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, на-численных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость» (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.02.07 No А52-2993/2006/2).

Оригинальный довод был выдвинут налоговым органом в кассационной жалобе на судебные акты по делу No А56-32236/2006, поданной в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа. Налоговый орган ссылался «на отсутствие у него обязанности производить выплату процентов, так как он выступает во взаимоотношениях с налогоплательщиком не как юридическое лицо, к которому другое юридическое лицо предъявляет имущественные требования, а как публичный контролирующий орган, не имеющий собственных средств» (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.02.07).

К сожалению, налоговые органы нередко оставляют без внимания то обстоятельство, что при подтверждении права налогоплательщика на получение предусмотренных статьи 176 НК РФ процентов, суд выносит решение не о взыскании с налогового органа соответствующей суммы процентов, а возлагает обязанность начислить предусмотренные статьи 176 НК РФ проценты и обеспечить их выплату из бюджета или начислить проценты и направить заключение об их выплате в территориальный орган Федерального казначейства.

3. Налогоплательщик не обращался в налоговый орган с заявлением о выплате процентов.

Ни старая, ни новая редакции статьи 176 НК РФ не предусматривают направление налогоплательщиком заявления о выплате процентов при нарушении сроков возврата подлежащей возмещению суммы. Поэтому суды отклоняют как не основанный на нормах Налогового кодекса Российской Федерации довод налоговых органов, выдвигаемый в оправдание бездействия, об отсутствии заявления налогоплательщика о выплате про-центов при рассмотрении дел об обжаловании бездействия налогового органа, выразившегося в неначислении процентов и неуказании их суммы в направляемом в казначейство заключении на выплату несвоевременно возвращаемой суммы налога на добавленную стоимость.

4. Налогоплательщик не вправе претендовать на выплату процентов, поскольку изменял способы возмещения: сначала просил провести зачет, потом обратился с заявлением о возврате, и наоборот.

Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по этому вопросу изложена на стр. 87—89.

5. Налогоплательщик неправильно определил дату начала и дату окончания выплаты процентов.

С какого момента начисляются предусмотренные статьей 176 НК РФ проценты?

Если налогоплательщиком подано вместе с декларацией заявление о возмещении налога путем его возврата, а налоговая инспекция неправо-мерно отказала в возмещении налога (что подтверждено решением суда, которым решение инспекции об отказе в возмещении налога признано не-действительным), то проценты подлежат начислению со дня, когда истекли в совокупности сроки, установленные статьей 176 НК РФ.

Такой вывод судов обоснован тем, что налоговым органом не принято в установленный срок решение, которое должно быть принято при соблюдении инспекцией норм Налогового кодекса Российской Федерации.

То есть начисление процентов в рассматриваемом случае находится в зависимости от законности принятого инспекцией решения. Что возлагает на суды обязанность очень тщательно подходить к оценке законности решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, ведь решение судов влияет на получение налогоплательщиком процентов и период их начисления.

Судебной практике известны разные случаи обжалования решений на-логовых органов об отказе в возмещении налога:

1) решение об отказе в возмещении налога принято при наличии документов, подтверждающих право на вычеты, которые налоговый орган неправомерно признал недостаточными и (или) ненадлежащим образом оформленными;

2) решение об отказе в возмещении налога принято в связи с не-представлением налогоплательщиком вместе с декларацией документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, а налоговый орган их не истребовал;

3) решение об отказе в возмещении налога принято в связи с непоступлением от налогоплательщика документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, когда требование об их направлении не получено налогоплательщиком (см., например, Постановление ВАС РФ от 18.02.06 No 1744/06 — требование налогоплательщику поступило по факсу на сле-дующий день после вынесения инспекцией решения об отказе в возмещении налога; Постановление ВАС РФ от 13.02.07 No 14137/06 — налоговая инспекция указала в требовании не тот месяц, за который ей необходимы были документы, налогоплательщик его исполнил, а другое требование ему не направлялось);

4) решение об отказе в возмещении налога принято в связи с непоступлением от налогоплательщика документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, когда требование об их направлении получено налогоплательщиком, но не исполнено (этот вариант не касается случаев, когда налогоплательщик отказывается представить налоговому органу документы, ссылаясь на их отсутствие у него, например, в связи с утратой — Постановление ВАС РФ от 30.01.06 No 10963/06).

Очевидно, что в ситуациях, перечисленных в пунктах 1, 2, 3, у судов имеются все основания для признания решения инспекции недействительным, поскольку такое решение незаконно на момент его вынесения. Соответственно налогоплательщик может претендовать на получение процентов, рассчитанных таким образом, как будто налоговым органом не принято никакого решения.

Но насколько правомерно признание недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в случаях, когда налогоплательщик представил в налоговый орган ненадлежаще оформленные документы, подтверждающие право на налоговые вычеты, и у налогового органа не имелось правовых оснований для подтверждения права на налоговые вычеты, а в суд налогоплательщик направил правильно оформленные документы?

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание судов на необходимость проверки законности решения инспекции на дату его вынесения (постановления 16.05.06 No 14874/05, 18.04.06 No 16470/05; от 21.09.05 No 4152/05; от 06.07.04 No 1200).

Так, в Постановлении от 21.09.04 No 4152/05 ВАС РФ указано, что если налогоплательщиком заявлялось требование о признании решения налоговой инспекции недействительным, то оценка законности этого решения должна осуществляться судом, исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию в целях подтверждения права на налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты по экспортным операциям. В частности, не могут свидетельствовать о незаконности решения налоговой инспекции накладные, приложенные налогоплательщиком к отзыву на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора, направленному в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

А согласно Постановлению ВАС РФ от 18.04.06 No 16470 представление полного пакета документов, определенного статьей 165 НК РФ, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов не-посредственно в суд не является поводом для принятия судом решения о признании незаконным отказа инспекции в возмещении налога, поскольку проверка законности решения о праве налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов проводится с учетом только тех документов, которыми она располагала.

Несмотря на то, что приведенные примеры касаются документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение налоговой став-ки 0 процентов, можно ли утверждать, что вывод суда о необходимости оценки законности решения инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость на момент его вынесения распространяется только на одну составляющую — документы, перечисленные в статье 165 НК РФ?

Постановления ВАС РФ от 16.05.06 No 14874/05 и No 14873/05 содержат отрицательный ответ на этот вопрос. При рассмотрении дел по заявлению налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении налога и обязании инспекции возместить указанную в декларации сумму налога было установлено следующее. Налогоплательщик по требованию инспекции не представил документы, подтверждающие приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей, а также их оплату, включая сумму налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению по декларации по налоговой ставке 0 процентов. Налогоплательщик полагал, что не обязан представлять эти документы при проведении камеральной проверки, поскольку налоговым органом не выявлены ошибки или противоречия в представленной декларации, а первичные документы, истребованные инспекцией, могут являться предметом лишь выездной, а не камеральной проверки. Истребованные налоговым органом документы налогоплательщик принес в суд. Суды удовлетворили требования заявителя, но ВАС РФ отменил принятые по делу решения. Высший Арбитражный Суд не согласился с отсутствием у налогоплательщика обязанности при проведении камеральной проверки представлять истребованные налоговым органом первичные документы, подтверждающие право на налоговые вычеты. В отношении представ-ленных заявителем документов указано, что «представленные обществом в суд документы не могут свидетельствовать о незаконности решения инспекции».

В названных постановлениях налогоплательщику также разъяснено, что отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов в указанном налоговом периоде не лишает его права на повторное представление в инспекцию надлежащих документов в ином налоговом периоде в пределах установленного законодательством срока.

Представляется, что аналогичный подход должен быть и при представлении налогоплательщиком в налоговый орган ненадлежаще оформленных документов, подтверждающих право на возмещение налога (налоговые вычеты).

Отклонение судами требований налогоплательщика о признании не-действительным решения инспекции об отказе в возмещении налога по мотиву его законности на дату вынесения фактически предотвратит необоснованную выплату из бюджета процентов, предусмотренных статьей 176 НК РФ.

Но это касается только случаев, когда налоговым органом в полной мере соблюдены правила проведения камеральной проверки и вынесения решения об отказе в возмещении налога, а именно: налогоплательщик проинформирован о возникших вопросах относительно правильности исчисления и уплаты налога, об обнаруженных ошибках при заполнении документов, у него истребованы дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и налогоплательщик представил объяснения, внес исправления в оформленные с ошибками документы и вместе с дополнительными документами представил их в инспекцию, когда налогоплательщик заблаговременно уведомлен о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем налогового органа.

Причем право налогоплательщика на возмещение налога не останется незащищенным, так как налогоплательщик вправе в соответствии со стать-ей 81 НК РФ подать в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за тот же налоговый период на ту сумму налоговых вычетов, в возмещении которой ему ранее было отказано по причине недоказанности права на ее получение. К уточненной декларации должно быть приложено при необходимости заявление о возврате подлежащего возмещению налога на расчетный счет.

Налогоплательщик также может обратиться в суд с требованием о возмещении из бюджета путем зачета или возврата соответствующей суммы налога на добавленную стоимость независимо от ранее принято-го налоговым органом решения об отказе в возмещении налога. Такое право налогоплательщика подтверждено Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13.02.07 No 12943/06. ВАС РФ признал не основанной на нормах закона позицию судов о невозможности удовлетворения требований налогоплательщика об обязании возместить ему сумму налога на добавленную стоимость, если заявителем не оспаривалось решение об отказе в возмещении соответствующей суммы налога.

В этом случае налогоплательщик в соответствии с правилами частей третьей и четвертой статьи 65, части первой статьи 66, подпункта 5 части второй и части третьей статьи 125 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен представить суду документы, подтверждающие право на возмещение налога на добавленную стоимость, а также направить копии этих документов налоговому органу как лицу, участвующему в деле в качестве ответчика.

Изложенный подход к решению проблемы оценки законности решения налогового органа согласуется и с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 12.07.06 No 267-О. Конституционный Суд указал, что полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Согласно части четвертой статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд при рассмотрении в судебном заседании дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов, их должностных лиц осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из приведенной нормы Конституционный Суд считает, что проверка на соответствие закону или иному нормативному правовому акту решения налогового органа, принятого по результатам камеральной налоговой проверки, в части его обоснованности состоит в обязанности суда проверить соответствие выводов налогового органа не только материалам, которыми налоговый орган располагал на момент проведения проверки. Судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения. Поэтому налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать, установить, оценить все имеющие значение для правильного разрешения дела документы, подтверждающие фактические обстоятельства, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налогового вычета.

С учетом изложенного представляется, что если налоговым органом принято решение об отказе налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость по причине отсутствия у налогоплательщика на момент вынесения решения документов (надлежаще оформленных доку-ментов), дающих право на вычеты, по декларации за конкретный налоговый период, несмотря на предоставленную налогоплательщику возможность их представления (исправления), у налогоплательщика не имеется законных оснований обжаловать такое решение, а у суда — признавать его недействительным.

Более правильным было бы направление в налоговый орган уточненной декларации за тот же налоговый период.

Иначе при незаконном бездействии налогоплательщика и законном решении налогового органа на дату его вынесения, налогоплательщик впоследствии получит право на выплату предусмотренных стать-ей 176 НК РФ процентов.

Нельзя забывать и о праве налогоплательщика обратиться в суд с требованием о возмещении соответствующей суммы налога на добавленную стоимость из бюджета путем возврата на расчетный счет без обжалования решения налогового органа.

В этом случае право налогоплательщика на выплату процентов при не-исполнении налоговым органом в установленные сроки решения суда воз-никнет с момента его вступления в законную силу (Постановление ВАС РФ от 06.06.06 No 1363/06).

Если же налогоплательщик обратится в вышеописанной ситуации в суд в заявлением, содержащим два требования — о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога из бюджета путем возврата и об обязании инспекции возместить налог путем возврата на расчетный счет, суд, отказав в удовлетворении первого требования, может, при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, удовлетворить второе.

Аналогичный подход содержится в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.05.07 No 16367/06, от 13.02.07 No 12943/06, от 05.12.06 No 8689/06.

Предложенное решение исследуемой проблемы позволит обеспечить баланс публичных и частных интересов, на что постоянно обращается внимание судов в решениях высших судебных органов Российской Феде-рации.

Вопрос о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в ситуации, изложенной в пункте 4, когда налоговый орган принимает решение об отказе в возмещении налога в связи с непоступлением от налогоплательщика документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, при получении, но неисполнении им соответствующего требования инспекции, также вряд ли можно отнести к простым.

Фактически налоговый орган отказывает налогоплательщику в праве на возмещение налога не потому, что располагает бесспорными доказательствами отсутствия у налогоплательщика правовых оснований для применения налоговых вычетов и (или) документов, их подтверждающих.

Причиной отказа является единственно непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих право на указанную в декларации сумму налоговых вычетов.

Но последствия неисполнения требований инспекции о представлении документов определены Налоговым кодексом Российской Федерации. В соответствии со статьей 93 НК РФ отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых документов или их непредставление в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность по статье 126 НК РФ. Здесь же предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку (ограничений для камеральных проверок нет), производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ. То есть налоговый орган дол-жен принять меры к получению документов, подтверждающих заявленные в декларации налоговые вычеты.

Только при доказанности факта отсутствия у налогоплательщика необходимых документов решение налогового органа об отказе в возмещении налога будет законным и обоснованным.

Иных последствий непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих налоговые вычеты, ни статья 93, ни нормы главы 21 НК РФ не предусматривают.

Следует обратить внимание, что редакция статьи 93 НК РФ, действующая с 1 января 2007 г., допускает истребование документов исключительно только путем вручения проверяемому лицу требования о представлении документов. Направление по почте такого требования не предусмотрено.

6. Налогоплательщик неправильно рассчитал размер процентов.

Отклоняя требования налогоплательщика о выплате процентов по этому основанию, налоговый орган может иметь в виду:

— неправильное определение налогоплательщиком даты начала просрочки возврата налога;

— неправильное определение даты возврата;

— неправильное применение ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавших в период просрочки;

— неправильное определение размера — 1/360 или 1/365 ставки ре-финансирования.

7. Налоговый орган фактически не исполнил обязанность по возврату налогоплательщику налога в порядке статьи 176 НК РФ.

Судебной практике известно немало случаев, когда налоговый орган считает неправомерным возложение на него обязанности выплатить про-центы по статье 176 НК РФ, если сумма налога фактически налогоплательщику не возвращена, не зачислена на его расчетный счет (независимо от того, чье решение о возврате налога не исполнено — самого налогового органа или судебных органов).

Суды, возлагая в этом случае на налоговый орган обязанность выплатить проценты, указывают на то, что начисление процентов не ставится Налоговым кодексом Российской Федерации в зависимость от осуществления налоговым органом фактического возврата налога на его расчетный счет (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.02.07 No А56-1510/2006; Федерального арбитражного суда Московского округа от 12.01.07 No КА-А40/13049-06).

8. Налоговый орган своевременно вынес решение о возмещении налога.

Как выяснилось, налоговые органы в ряде случаев проявляют недопонимание в вопросе объема своих обязанностей, связанных с возвратом в порядке возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета.

Так, при рассмотрении Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа 13.03.07 кассационной жалобы налоговой инспекции по делу No А52-3680/2006/2 было установлено, что налоговый орган своевременно принял решение о возмещении налогоплательщику из бюджета суммы налога на добавленную стоимость по декларации за апрель 2006 г. и направил это решение в установленный срок руководителю организации-налогоплательщика. На этом налоговый орган посчитал свои обязанности исполненными.

Между тем согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.07) налоговый орган обязан не только принять решение о возмещении налога, но и при наличии заявления налогоплательщика о возврате налога принять решение о возврате налога. В рассмотрен-ном деле декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов поступила в налоговый орган 22.05.06. Решение о возмещении налогоплательщику из бюджета налога по декларации за ап-рель 2006 г. принято 21.08.06. Решение же о возврате из бюджета налога на расчетный счет организации принято налоговым органом лишь 05.10.06 и в тот же день оформлено и направлено в Управление федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации по Псковской области заключение об исполнении решения о возврате, вследствие чего налог возвращен только 05.10.06.

В абзаце десятом пункта 4 статьи 176 НК РФ указано, что решение о возврате сумм налога из бюджета принимается не позднее последнего дня трехмесячного срока. В этот же срок (трехмесячный) должно быть направлено в соответствующий орган Федерального казначейства заключение о возврате налога налогоплательщику. Трехмесячный срок истек 22.08.06. Решение о возврате принято 05.10.06, то есть с нарушением установленного срока. Поскольку проценты подлежат начислению при нарушении при возврате налога совокупности сроков, определенных пунктом 4 статьи 176 НК РФ для налоговых органов и органов федерального казначейства, суды удовлетворили требования налогоплательщика о возложении на налоговый орган обязанности обеспечить выплату предусмотренных статьей 176 НК РФ процентов.

9. Налоговый орган своевременно направил заключение в казначейство.

Нарушение сроков возврата налога налогоплательщику на его расчетный счет происходит в ряде случаев в связи с несвоевременным исполнением казначейством поступившего из инспекции заключения о возврате налога.

Руководствуясь нормами Налогового кодекса, налогоплательщики обоснованно обращаются в налоговый орган с требованием выплатить предусмотренные 176 НК РФ проценты.

Налоговые же органы неправомерно уклоняются от вынесения решения о выплате процентов, ссылаясь на своевременное совершение ими возложенных на них статьей 176 НК РФ обязанностей по возврату налога и на вину органов казначейства.

Такое обоснование не соответствует нормам главы 21 НК РФ. Проценты по статье 176 НК РФ выплачиваются налогоплательщику за нарушение совокупности установленных в ней сроков, независимо от того, каким органом и на каком этапе нарушены сроки. В то же время без заключения инспекции о выплате процентов, рассчитанных ею по правилам статьи 176 НК РФ, орган казначейства не может их выплатить.

10. Отсутствие сведений о банковском счете, на который подлежит зачислению подлежащая возврату сумма налога.

Оценка судами этого довода налоговых органов изложена на стр. 83—84 журнала «Арбитражные споры» No 4 (40)/2007.

В завершение хотелось бы напомнить о решении Высшим Арбитражным Суда Российской Федерации двух достаточно актуальных вопросов, возникших в судебной практике.

Первый связан с проблемой налогового учета, добровольных переходов и принудительных переводов налогоплательщиков из одной налоговой инспекции в другую. В этом случае нередко решение об отказе в возмещении налога принимает один налоговый орган, а исполняет решение суда, которым такое решение признано недействительным, и на налоговый орган возложена обязанность возвратить налог с процентами, другой налоговый орган.

Из постановлений Высшего Арбитражного Суда от 06.09.05 No 4083/05 и от 30.05.06 No 1334/06 следует, что порядок возмещения налога при переходе налогоплательщика и постановки на учет в новой инспекции статьей 176 НК РФ не регламентирован. Но в случае, когда решение налоговой инспекции, в которой налогоплательщик ранее состоял на налоговом учете, об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость признано арбитражным судом недействительным, новый налоговый орган, куда перешел на учет налогоплательщик, обязан восстановить права налогоплательщика, нарушенные незаконным решением прежней инспекции. Не исполненная прежней инспекцией обязанность возместить налог в этом случае не прекращается и не изменяется. При этом налогоплательщик не обязан вновь представлять документы, ранее представленные в прежнюю инспекцию и оцененные судом. Не требуется и повторного направления в новую инспекцию заявления о возврате налога, если оно ранее было подано в инспекцию, где налогоплательщик состоял на налоговом учете — оно не может рассматриваться как не порождающее правовых последствий в связи с постановкой на учет в другом налоговом органе.

Таким образом, если новый налоговый орган не возвращает налог, в возмещении и возврате которого ранее было незаконно отказано налогоплательщику, что подтверждено решением суда, такой налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием признать незаконным бездействие налоговой инспекции, выразившееся в невозврате налога из бюджета, и обязать налоговый орган возвратить сумму налога с процентами за нарушение срока возврата налога, начисленными на основании статьи 176 НК РФ.

Второе решение касается случаев, когда суды в рамках одного дела рассматривают два требования, заявленные к разным налоговым органам, привлеченным к участию в деле в качестве ответчиков. Налогоплательщик привлекает к участию в деле и налоговый орган, который вынес оспариваемое в суде решение об отказе в возмещении налога, и налоговый орган, куда налогоплательщик перешел на налоговый учет, и который будет исполнять решение суда о возмещении налога путем возврата на расчетный счет налогоплательщика и о выплате процентов при решении спора в пользу налогоплательщика.

Как в этом случае применяется срок, установленный пунктом 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, распространяется ли он на требования о возврате налога из бюджета и о выплате процентов по статьи 176 НК РФ?

И это второй вопрос, на разрешение которого Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации нельзя не обратить внимание.

Нормой части четвертой статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) предусмотрено, что за-явление о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлениях от 31.01.06 No 9316/05 и от 05.12.06 No 8689/06 сделал вывод о том, что на требования о возврате налога, пеней, выплату процентов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, положения пункта 4 статьи 198 АПК РФ не распространяются.

Так, ВАС РФ признал, что требования о взыскании процентов за не-своевременный возврат налоговых платежей, вызванных неправильными действиями налогового органа, хотя и вытекают из публичных право-отношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе с применением статьи 198 АПК РФ. С учетом того, что в разделе III названного Кодекса не установлены особенности рассмотрения требований о взыскании про-центов, и исходя из положений статьи 189 АПК РФ указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства.

Следовательно, правило о трехмесячном сроке на подачу заявления, установленное частью 4 статьи 198 Кодекса, не распространяется на подачу заявлений, содержащих требование о возврате налогов, пеней, выплате процентов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Приступая к этой работе, сложно было даже представить, сколько вопросов и проблем может таиться всего в одной и, надо честно сказать, достаточно понятно на первый взгляд изложенной статье Налогового кодекса Российской Федерации.

Наверное, мечтой каждого судьи, рассматривающего налоговые споры, всегда будет стабильный Налоговый кодекс Российской Федерации с четко и понятно изложенными и однозначно толкуемыми нормами.