Часть 2. Практика применения статьи 148 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» налогового кодекса Российской Федерации

Судами установлено, что заявитель (общество) заключил с заводами (Республика Казахстан) соглашения об обслуживании, по условиям которых на общество возлагалась обязанность по проведению оценки интегрированной системы менеджмента клиента с целью установления ее соответствия приведенным в договоре стандартам оценки и графику инспекционных посещений, а также по осуществлению оценки системы управления качества и управления клиента с целью установления ее соответствия приведенным в договоре стандартам оценки и графику инспекционных посещений.

Суды пришли к выводу о том, что в целях исполнения названных соглашений общество приняло на себя обязательства провести аудит существующих систем менеджмента, управления качеством и управления своих клиентов, дать клиентам необходимые консультации по совершенствованию проверяемых систем с целью их соответствия международным стандартам, а в случае положительной оценки существующих систем — выдать сертификат одобрения. Кроме того, на заявителя возлагалась обязанность по осуществлению последующего контроля за деятельностью клиентов с целью поддержания соответствия действующих систем установленным стандартам.

Услуги были обществом оказаны.

Поскольку основной объем работы общества в рамках спорных соглашений касался именно анализа и оценки систем менеджмента и управления клиентов, выработки консультаций по совершенствованию этих систем, в том числе путем внедрения новых систем и технологий, суды установили, что в данном случае налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию консультационно-инжиниринговых услуг, а не услуг по сертификации. Последующее получение контрагентами заявителя необходимых сертификатов следует рассматривать в качестве результата предоставленных обществом услуг.

Судебные инстанции установили, что Российская Федерация не является местом реализации оказанных заявителем по упомянутым соглашениям услуг, поскольку их покупатели осуществляют деятельность за пределами территории Российской Федерации (Республика Казахстан), таким образом, реализация заявителем спорных услуг не признается объектом налогообложения по НДС.

Заявитель (организация) является центром по сертификации и стандартизации химических реагентов для нефтяной промышленности, предоставляет инжиниринговые услуги по проведению испытаний химпродуктов.

В соответствии с договорами организация приняла на себя обязательства по проведению испытаний образца химпродукта в соответствии с требованиями РД 153-39-026-97 «Требование к химпродуктам, обеспечивающее безопасное применение их в нефтяной отрасли. Требование к химпродуктам, правила и порядок допуска их к применению в технологических процессах добычи и транспорта нефти», утвержденных Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 10.12.97, с выдачей протокола испытаний, заключения о влиянии химпродукта на качество получаемых нефтепродуктов, а также информационного отчета. Заказчиком услуг является промышленная компания (Республика Казахстан).

На основании анализа условий договоров суд установил, что заказчик предоставил химпродукты на испытание; стандарты на химпродукты разработаны филиалом «Эм-Ай Дриллинг Флюидз Интернешнл, Б. В.» (г. Алмата Республики Казахстан) и промышленной компанией, опытно-промышленное производство осуществляет также промышленная компания.

Заявитель в рамках данных договоров произвел испытания химпродуктов на соответствие технической документации, физико-технический анализ показателей, показателей пожаровзрывоопасности, а также испытания по определению содержания легколетучих хлорорганических соединений, по результатам которых составлены протоколы и на их основании подготовлены заключения о влиянии химпродуктов на качество получаемых нефтепродуктов. Заключения содержат положения о производственных условиях и эффективном применении химпродукта в нефтяной промышленности.

Судами установлено, что заявитель при составлении налоговой отчетности руководствовался письменным ответом Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Республике Татарстан, которым заявителю было разъяснено, что данные услуги могут быть отнесены к инжиниринговым и что согласно пункту 1 статьи 148 НК РФ их реализация не является объектом обложения НДС.

Однако при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган пришел к противоположному выводу.

Признавая решение налоговой инспекции недействительным, суды сослались на следующее.

Согласно постановлению Федеральной службы государственной статистики от 20.12.07 № 104 «Об утверждении статистического инструментария для организации Минобрнауки России статистического наблюдения за организациями научно-технического комплекса» под инжинирингом понимается выполнение по контракту с заказчиком инженерно-консультационных услуг по подготовке, обеспечению процесса производства и реализации продукции, обслуживанию строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных и прочих объектов. Комплекс инжиниринговых услуг включает, во-первых, технические исследования и услуги, связанные с подготовкой производственного процесса. К ним относятся: проведение предпроектных работ и научных исследований, составление технических заданий и технико-экономических обоснований строительства промышленных и других объектов, проведение инженерно-изыскательских работ для строительства объектов, разработка технической документации, проектирование и конструкторская проработка объектов техники и технологии, послепроектные услуги при монтаже и пусконаладочных работах, а также специальные услуги, связанные с особенностями создания каждого конкретного объекта, например анализ экологических проблем, и прочее. Во-вторых, общее техническое содействие, обеспечивающее оптимальный процесс производства на объекте, включая консультации и авторский надзор за оборудованием, консультации экономического и финансового характера, конъюнктурные и маркетинговые исследования, консультации по внедрению систем информационного обеспечения, установку и использование лицензионного программного обеспечения и их дальнейшее сопровождение и др.

Судами было установлено, что заявитель в рамках заключенных договоров производил технические и научные исследования по полному и достоверному подтверждению соответствия продукции единым отраслевым требованиям, при проведении испытаний химпродуктов составлялся протокол. Положения данного протокола, если испытания прошли положительно, содержат всю техническую сторону химпродукта для эффективного использования для добычи и транспортировки нефти. При отрицательном решении по допуску химпродукта в протоколе и заключении о влиянии химпродукта указываются все недостатки, выявленные в ходе испытаний, в этом случае заказчик дорабатывает и предоставляет химпродукт для повторного проведения испытаний. При проведении испытаний химпродукта в условиях, соответствующих его дальнейшему применению, заявитель анализирует все параметры химпродукта для определения соответствия единым отраслевым требованиям, направленным на обеспечение его безопасности для жизни, здоровья и имущества населения и окружающей природной среды. Заявитель предоставляет заказчику всю необходимую документацию с обоснованием тех или иных выводов в целях эффективного применения химпродукта на объектах добычи и транспорта нефти.

При таких обстоятельствах суды пришли к правомерному выводу о том, что услуги, оказанные заявителем в рамках указанных выше договоров, подпадают под понятие «инжиниринговые услуги» в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Учитывая, что заявитель оказывает инжиниринговые услуги иностранной компании, которая не осуществляет деятельности и не находится на территории Российской Федерации, то объекта налогообложения по НДС при реализации названных услуг у заявителя не возникает.

Суд кассационной инстанции на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, пункта 8 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-лицензия «Сведения о коммерческом обмене технологиями с зарубежными странами (партнерами)», утвержденного постановлением Федеральной службы государственной статистики от 08.11.06 № 64, и принимая во внимание, что местом нахождения компании — контрагента проверяемого налогоплательщика (общество) и местом осуществления ее деятельности является Монголия, признал, что услуги по диагностике отдельных элементов станка, а также по его сборке и подготовке к техническому испытанию, оказываемые обществом этому контрагенту на основании контракта, являются инжиниринговыми и относятся к подготовке процесса реализации продукции. Поскольку услуги оказаны иностранной компании, которая не осуществляет деятельность и не находится на территории Российской Федерации, объект налогообложения по НДС при реализации названных услуг у общества не возникает.

Суд установил, что контракт заключался между заявителем (подрядчиком) и компанией в виде созданного консорциума, состоящего из трех организаций, а именно Национального общества топливных ресурсов Анголы — государственной компании СОНАНГОЛ Е. П., ЗАО АК «АЛРОСА» и ДАРК ОЙЛ КОМПАНИ ЛТД, на проведение сейсмической съемки методом 2Д по лицензионным участкам бассейнов Нижнее Конго и Верхняя Кванза Республики Ангола.

Консорциум был создан на основании соглашения с целью сотрудничества для выполнения поисковых работ, маркетинга и продажи данных; соглашением предусмотрено, что каждая сторона является юридическим лицом, созданным в установленном порядке и правомерно осуществляющим свою деятельность согласно законодательству места своего учреждения. Поисковые работы финансируются ЗАО АК «АЛРОСА» за свой счет.

Приложением к контракту компания поручает производить приемку выполненных работ, согласование и подписание актов выполненных работ, оплату за выполненные работы ЗАО АК «АЛРОСА»; счета-фактуры для оплаты операций по проведению сейсмической съемки методом 2Д предъявлялись заявителем покупателю — ЗАО АК «АЛРОСА», акты о приемке и справки о стоимости выполненных работ составлялись и подписывались между заявителем и ЗАО АК «АЛРОСА», оплату работ также производило ЗАО АК «АЛРОСА».

Исходя из вышеизложенного и в соответствии со статьями 454, 606, 702 и 779 ГК РФ суд пришел к выводу, что именно ЗАО АК «АЛРОСА» являлось покупателем услуг. Наличие лицензии на поиск нефти и газа у ангольской компании не влияет на правовой статус ЗАО АК «АЛРОСА» как покупателя услуг.

Поскольку местом государственной регистрации (место нахождения) ЗАО АК «АЛРОСА» является Российская Федерация, местом реализации работ признается Российская Федерация.

Установлено, что 12.11.06 и 01.07.07 в г. Триполи (Ливия) между филиалом ОАО «Татнефть», зарегистрированным и существующим в соответствии с законодательством Ливии и находящимся в этой стране (компания), и филиалом ОАО «Татнефтегеофизика», зарегистрированным и существующим в соответствии с законодательством Ливии и находящимся там же (общество, подрядчик), были заключены контракты на регистрацию сейсмических данных 2D и 3D на блоке 82-4 в бассейне Гадамес в Ливии. Согласно пунктам 3 указанных контрактов подрядчик должен выполнить в пользу компании полевые геофизические работы по сбору данных для поиска подземных геологических пластов и зависимостей, благоприятствующих накоплению нефтяных и газовых залежей под районом работ.

Суд руководствовался Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), введенным в действие постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 06.11.01 № 454-ст и предназначенным для классификации и кодирования видов экономической деятельности и информации о них, согласно которому выполнение геолого-разведочных и геофизических работ (группа 74.20 «Деятельность в области архитектуры; инженерно-техническое проектирование; геолого-разведочные и геофизические работы; геодезическая и картографическая деятельность; деятельность в области стандартизации и метрологии; деятельность в области гидрометеорологии и смежных с ней областях; виды деятельности, связанные с решением технических задач, не включенные в другие группировки»), в частности работ, предназначенных для сбора информации о структуре недр и местонахождении залежей полезных ископаемых и подземных вод (подгруппа 74.20.2 «Геолого-разведочные, геофизические и геохимические работы в области изучения недр и воспроизводства минерально-сырьевой базы»), относится к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг».

В то же время суд кассационной инстанции признал ошибочными выводы апелляционного суда о том, что покупателем услуг является юридическое лицо, зарегистрированное на территории Российской Федерации и фактически осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, — компания.

Из материалов дела (включая нотариально заверенный перевод справки Администрации налогового департамента г. Триполи Департамента по налогам и сборам Ливии) следует, что общество и компания зарегистрировали свои филиалы на территории Ливии, указанные филиалы осуществляют деятельность на территории данного иностранного государства в соответствии с его законодательством, уплачивают там налоги. Поскольку контракты на приобретение услуг заключены между филиалами российских юридических лиц, находящимися на территории иностранного государства (Ливии), непосредственным покупателем услуг по сбору и обработке информации следует считать не российское юридическое лицо, а его представительство за рубежом. Таким образом, местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не является, а их стоимость НДС в Российской Федерации не облагается.

Налогоплательщик (общество) оспорил решение налогового органа о доначислении НДС за соответствующие налоговые периоды 2008 года в связи с необоснованным применением освобождения от НДС информационных услуг, оказываемых обществом не на территории Российской Федерации.

Судом установлено, что согласно дополнительному соглашению к договору на выполнение сюрвейерских услуг общество оказывает компании (остров Мэн) дополнительные информационные услуги по предоставлению информации о морских судах, подлежащих приходу в порт Новороссийск, порт Туапсе, нефтеналивной терминал КТК. Указанные услуги не связаны с сюрвейерским обследованием конкретных морских судов и грузов, а являются самостоятельно оказываемыми услугами. Данные услуги осуществлялись отдельно от сюрвейерских услуг, что подтверждено, помимо дополнительного соглашения к договору, актами выполненных услуг, инвойсами, банковскими документами о зачислении валютной выручки на валютный счет общества, электронными заявками компании о предоставлении информации о движении морских судов.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение этого подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

На основании абзаца пятого подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ суд признал данные услуги информационными, а поскольку покупатель находится за пределами Российской Федерации — не подлежащими обложению НДС.

Налоговая инспекция пришла к выводу о том, что общество неправомерно заявило налоговые вычеты по счетам-фактурам контрагента — комиссионера ФГУП, предъявленным по операциям, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. По мнению налогового органа, спорные налоговые вычеты приняты обществом к учету в целях исчисления НДС с нарушением подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, поскольку комиссионное вознаграждение, на которое ФГУП начислен НДС, непосредственно связано с осуществлением работ, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Суды трех инстанций признали позицию налогового органа необоснованной.

Общий порядок применения налоговых вычетов по НДС установлен положениями статей 171 и 172 НК РФ, а статьей 170 названного Кодекса определен порядок отнесения сумм этого налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Между обществом (комитент) и ФГУП (комиссионер) в 2002, 2004, 2005 и 2006 годах были заключены договоры комиссии; общество оплачивало комиссионное вознаграждение комиссионеру с учетом НДС на основании выставленных комиссионером счетов-фактур.

Исходя из смысла статьи 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер, заключая от имени комитента одну или несколько сделок и получая от комитента вознаграждение за произведенные действия, оказывает услуги именно комитенту, а не лицу, с которым были заключены договоры во исполнение комиссионного поручения. То есть покупателем услуг, оказываемых ФГУП по указанным договорам, является общество, а не иностранный заказчик.

Поскольку в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ ФГУП оказало обществу услуги, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, суды признали наличие у общества права на применение налоговых вычетов в соответствии с положениями пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что прицепы и полуприцепы, арендуемые заявителем у компании, являются наземными автотранспортными средствами, поэтому в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по их аренде не может признаваться Российская Федерация. Установив, что у общества как у налогового агента не возникло обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДС, суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, признав оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным.

Апелляционный суд, приняв во внимание положения постановления Правительства Российской Федерации от 23.10.93 № 1090 «О правилах дорожного движения», приказа Министерства внутренних дел Российской Федерации, Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации, Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 23.06.05 № 496/192/134 «Об утверждении Положения о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств», пункта 28 приложения № 1 к приказу Министерства внутренних дел Российской Федерации от 24.11.08 № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств», согласился с выводом налогового органа о том, что прицепы и полуприцепы не относятся к категории наземных автотранспортных средств, в силу чего местом реализации услуг по их аренде должна быть признана Российская Федерация. По мнению апелляционного суда, прицепы и полуприцепы являются отдельной категорией транспортных средств, не оборудованных двигателем, и не подпадают под понятие «наземные автотранспортные средства» для целей применения абзаца седьмого подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционного суда и оставил в силе решение суда первой инстанции исходя из следующего.

Суд установил, что обществом (арендатор) и компанией (арендодатель) заключены договоры аренды имущества, в том числе прицепов и полуприцепов; все арендуемые заявителем прицепы и полуприцепы прошли таможенную очистку при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.

Налоговое законодательство, включая положения статьи 148 НК РФ, не содержит понятия наземных автотранспортных средств. 

Анализ вышеназванных нормативных актов позволяет сделать вывод о том, что прицепы или полуприцепы относятся к наземным автотранспортным средствам.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) к подразделу «Средства транспортные» относятся в том числе «транспортные средства прочих видов», к которым могут быть отнесены транспортные средства со специализированными кузовами, назначением которых является транспортировка грузов и людей (например автоцистерны, молоко-, цементо-, муковозы).

Следовательно, в соответствии с ОКОФ критерием отграничения автотранспортных средств от иных транспортных средств (железнодорожного, воздушного, водного, городского транспорта) служит не наличие двигателя или его отсутствие (самоходные и буксируемые транспортные средства), а предназначение для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

Суд кассационной инстанции признал правильным применение судом первой инстанции положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, предусматривающего, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, согласно актам приема-передачи имущества, приказам директора общества о вводе в эксплуатацию автопоездовавтомобилевозов, гаражным карточкам и путевым листам прицепы и полуприцепы использовались совместно с тягачами в качестве автотранспортных средств.

В соответствии с пунктом 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации (или индивидуального предпринимателя), выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1–4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации (или индивидуального предпринимателя) на ее территории на основе государственной регистрации. При этом подпунктом 4 пункта 3 статьи 149 НК РФ прямо предусмотрено освобождение от налогообложения операций, осуществляемых организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов.

Произведенные налогоплательщиком платежи не относятся к платежам за оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, поскольку иностранной организацией предоставлен налогоплательщику уже готовый программный продукт, за который последний уплачивает лицензионные платежи. Адаптация и модификация данной программы, то есть внесение в программный продукт каких-либо изменений, материалами дела не подтверждаются.

Следовательно, с учетом назначения оказанных услуг и отсутствия у иностранной организации постоянного места нахождения на территории Российской Федерации налогоплательщики правомерно не исчислили и не уплатили НДС с операций по их реализации.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Компьютерные программы являются объектом авторского права (пункт 2 статьи 2 Закона Российской Федерации от 23.09.92 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»; далее — Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»), а права на них передаются по договорам о передаче исключительного права (статья 11 этого закона) или договорам на использование программ (пункт 1 статьи 14 этого закона).

В соответствии с пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации от 09.07.93 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее — Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах») и пунктом 6 статьи 3 Закона РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» авторское право на компьютерные программы не связано с правом собственности на их материальный носитель, а передача права собственности на материальный носитель не влечет передачи каких-либо прав на программы.

В приводимом деле общество являлось правообладателем программных комплексов «WENSES Навигатор недропользования» и WENSES EOR-Offise, что подтверждено свидетельством о регистрации программ для ЭВМ, обладателем исключительного права на коммерческое использование копий программ «Триас-Базис» и «Триал-Пилот», правообладателями которых являются граждане Российской Федерации, что подтверждено свидетельствами о регистрации программ и лицензионным договором, заключенным заявителем с гражданами Российской Федерации — правообладателями.

Общество заключило договор с компанией (Республика Казахстан) на поставку программного обеспечения, в соответствии с которым общество продает покупателю (компании) программные комплексы «Триас-Базис», WENSES EOR-Offise и «WENSES Навигатор недропользования» на материальных носителях CD-ROM.

ВАС РФ указал, что в этом случае предметом заключенного обществом договора является не поставка товара — дисков CD-ROM, а передача права на компьютерные программы. Следовательно, подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в данной ситуации неприменим.

В отношении передачи авторских прав и иных аналогичных прав действует режим налогообложения услуг, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, из которого следует, что, если покупатель соответствующих услуг не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, объект налогообложения по НДС, а именно реализация товаров, работ или услуг на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ), не возникает. Следовательно, по данной операции общество НДС не начисляет.

По мнению организации, в данном случае имеет место экспортная операция, так как ее предметом выступили компактные диски с содержащейся на них информацией.

ВАС РФ указал, что результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, в соответствии с пунктом 3 статьи 38, пунктом 1 статьи 164 НК РФ и статьей 128 ГК РФ не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке 0%.

Организация посчитала, что оформление грузовых таможенных деклараций (ГТД) и вывоз технической документации за пределы Российской Федерации дают ей право на возмещение НДС.

Однако, как указал ВАС РФ, в рассматриваемых правоотношениях имела место не реализация товара, а передача авторских прав; оформление ГТД непосредственно на материальный носитель не дает оснований рассматривать его в качестве товара, признаваемого объектом обложения НДС.

Общество на основании договоров приобрело у ООО «Комбайт» программные комплексы на оптических носителях (CD-диски). Правообладателем исключительного права на программный комплекс являлось физическое лицо, которое в установленном законом порядке передало свое право на программу, в том числе и на ее переработку, ООО «Комбайт». В проверенный инспекцией налоговый период ООО «Комбайт» обладало исключительным правом на данный программный комплекс в соответствии с договором об отчуждении исключительного права от 03.04.09, зарегистрированным в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам 29.04.09. ООО «Комбайт» (заказчик) в соответствии с техническим заданием произвело переработку данной программы для ЭВМ, создав новое (производное) произведение на основе уже существующего, и ввело в хозяйственный оборот не право обладателя данной программы, а новый программный продукт, помещенный на «оптический носитель для воспроизведения явлений, отличных от звука или изображения, с записью антивирусной программы». В соответствии со свидетельством о государственной регистрации программы для ЭВМ, зарегистрированным в Реестре программ для ЭВМ 14.01.10, ООО«Комбайт» является правообладателем программного комплекса.

Указанные программы, размещенные на оптических дисках, были реализованы обществом (заявителем по делу) на экспорт по контрактам (дилерские услуги) от 10.06.09 и от 11.05.10, заключенным им с фирмой KLEIDON LLP (Лондон, Великобритания). Выручка от реализации отражена в налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период по ставке 0%.

На основании анализа представленных договоров, счетов-фактур, первичных документов бухгалтерского учета суды установили, что программа-антивирус и программный комплекс были оприходованы как товар и при отгрузке на экспорт могли быть вывезены только как товар. Суды пришли к выводу, что предмет сделки между обществом и иностранным партнером — не интеллектуальная собственность, а товар — компакт-диск (CD), содержащий помещенную на нем информацию, поэтому общество правомерно применило ставку 0% по НДС и налоговые вычеты.

При этом суд кассационной инстанции указал, что в данном случае налоговая инспекция смешивает правоотношения, связанные с реализацией и защитой исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (часть четвертая ГК РФ), и правоотношения по реализации экземпляров программных продуктов на материальных носителях без передачи исключительных прав на них. 

Общество разработку указанных выше программ для ЭВМ не осуществляло, а приобрело программные комплексы на оптических носителях (СD-диски) как товар у ООО «Комбайт» в количестве, исчисляемом тысячами штук. 

Суд кассационной инстанции посчитал, что в данном случае можно провести аналогию между приобретением и экспортом заявителем товара и куплей-продажей нескольких тысяч экземпляров определенного издания книги. При реализации книг оптом и в розницу также не происходит отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности.

Программные комплексы, как объект исключительных прав, в качестве материального актива на учет заявитель не принимал. В договорах, заключенных обществом как с ООО «Комбайт», так и с иностранным покупателем, отсутствуют условия о передаче исключительных прав на программные продукты как результаты интеллектуальной деятельности.

Суд кассационной инстанции отклонил ссылку налогового органа на подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, поскольку представленными по делу доказательствами однозначно подтверждается, что общество при продаже товара на экспорт не передавало ни покупателям, ни дилеру авторские права или иные аналогичные права. Заявитель также не оказывал услуг по разработке программ для ЭВМ или баз данных, их адаптации или модификации. Суд кассационной инстанции отметил, что, указывая на «разработку программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптацию и модификацию», законодатель имел в виду именно разработку для конкретного заказчика индивидуальной программы для ЭВМ или ее модификацию. В данном же случае продавались одинаковые копии программ для ЭВМ. Продажу готовых программных продуктов в количестве нескольких тысяч идентичных копий нельзя квалифицировать как работы (услуги).

В первом из указанных дел установлено, что общество и компания (Республика Латвия) заключили контракт, по условиям которого общество предоставляет иностранной компании права на коммерческое использование программы для ЭВМ. Права на указанную программу ранее были приобретены обществом у третьего лица на основании лицензионного договора на коммерческое использование программного средства, согласно которому общество получило право на воспроизведение программы тиражом не более 400 экземпляров.

Сумма НДС, уплаченная при приобретении прав на использование программного средства, предъявлена обществом к возмещению из бюджета (зачету) в налоговой декларации за август 2000 года после вывоза одного экземпляра программы за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Поскольку предметом заключенных обществом сделок является передача имущественных прав, а не реализация товаров (материальных носителей программ), суд поддержал позицию налоговой инспекции, указавшей на отсутствие факта реализации товаров.

Во втором деле установлено, что на основании заключенного с физическими лицами — авторами программ для ЭВМ — сотрудниками общества договора от 01.01.02 о передаче неисключительных прав на программы DREAM for Windows и «Программа мониторинга и диагностики состояния машин DREAM for DOS» общество получило неисключительные права на воспроизведение, распространение, создание программных продуктов, «в которых используются программы или их отдельные модули (далее — новые программные продукты), при условии что постановка и задачи на создание новых программных продуктов осуществляются авторами», а также воспроизведение и распространение новых программных продуктов.

Правообладателями программы для ЭВМ «Программа мониторинга и диагностики состояния машин DREAM for DOS» являются физические лица.

В дальнейшем общество (продавец) заключило с компаниейпокупателем (Белоруссия) договор на изготовление и поставку пакета программ для мониторинга и диагностики DREAM-Е for Windows, в соответствии с которым продавец обязуется изготовить и поставить, а покупатель — принять и оплатить продукцию, приобретаемую им для собственного производства и потребления на материальном носителе — одном компакт-диске — в собственность для использования по назначению.

В этом случае суд пришел к выводу, что предметом сделки является экземпляр программы для ЭВМ. При этом в стоимость контракта входит стоимость программного продукта. В пункте 10.5 названного договора указано, что покупатель (компания) не имеет права тиражировать поставляемую продукцию без согласия продавца (общества). Авторское право полностью принадлежит обществу (продавцу). Поскольку общество реализовывало продукцию — экземпляры программ для ЭВМ без передачи имущественных прав на них, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для отказа ему в возмещении НДС.

Налоговая инспекция доначислила обществу НДС, пени и налоговые санкции, поскольку установила, что налогоплательщик, создавая программы для ЭВМ, фактически создавал отдельные модули, использовал готовую базу и не осуществлял деятельность, направленную на получение и применение новых знаний.

На основании условий внешнеторговых контрактов и заключений компьютерно-технической экспертизы суды установили, что предметом деятельности общества (Московского филиала) является разработка и внедрение программного обеспечения.

В экспертном заключении указано, что деятельность по созданию указанных программ для ЭВМ является научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами (НИОКР).

Российским законодательством, действовавшим в проверяемые периоды (Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»), по договору о создании программы для ЭВМ изначальное возникновение у заказчика исключительных авторских прав в силу закона по факту создания и передачи программы для ЭВМ предусмотрено не было.

Поскольку налогоплательщик передал иностранному заказчику авторские права на разработанные программы для ЭВМ по факту создания и сдачи заказчику разработанных программ для ЭВМ в порядке пунктов 3.2 и 7.2 соглашения, место совершения такой операции в целях обложения НДС в силу абзаца третьего подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ определяется по месту деятельности покупателя (заказчика), которым в данном случае не является Россия, а являются США.

Одновременно суды указали, что даже при отсутствии передачи авторских прав работы, выполнявшиеся налогоплательщиком для иностранного заказчика, являлись научно-исследовательскими, что подтверждается экспертным заключением Российского федерального центра судебной экспертизы при Минюсте России (РФЦСЭ) и актом исследования Института проблем информатики Российской академии наук (ИПИ РАН), в связи с чем местом выполнения работ в силу абзаца четвертого подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ в любом случае является место деятельности иностранного заказчика — США.

По делу установлено, что в 2006 году между иностранным заказчиком и российским предприятием оборонного комплекса заключен контракт, в соответствии с которым предприятие приняло на себя обязательства выполнить опытно-конструкторские работы по техническому заданию иностранного заказчика и передать комплект конструкторской документации на специзделие, его математическую модель и опытный образец.

Указанная сделка, учитывая специальное регулирование отношений в области военно-технического сотрудничества с иностранными государствами, была совершена предприятием, как государственным посредником по экспорту (импорту) продукции военного назначения, от своего имени, но за счет общества, что подтверждается заключенным между предприятием и обществом договором комиссии.

Договор комиссии закреплял полномочие предприятия на заключение с иностранным заказчиком от своего имени, но за счет общества договора на выполнение опытно-конструкторских работ, а также регулировал отношения и действия сторон, направленные на исполнение указанного договора. Кроме того, согласно пункту 3.4 договора комиссии общество обязано было выполнить опытно-конструкторские работы, изготовить и поставить конструкторскую документацию на специзделие, его математическую модель и опытный образец на условиях, предусмотренных контрактом, заключенным предприятием с иностранным заказчиком.

Для выполнения принятых на себя обязательств обществом были заключены договоры на выполнение опытно-конструкторских работ с двумя соисполнителями.

Общество, полагая, что в рамках исполнения обязательств перед иностранным заказчиком им выполняются опытно-конструкторские работы, исходило из того, что местом реализации этих работ в силу подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ территория Российской Федерации не признается и, соответственно, данные операции согласно пункту 1 статьи 146 этого Кодекса не являются объектом обложения НДС.

Однако налоговая инспекция решила, что результатом исполнения обществом обязательств явилась поставка на экспорт через комиссионера комплекса имущества военного назначения (технической документации и опытного образца), и посчитала неправомерным применение обществом положений статьи 148 НК РФ, определяющих место реализации работ (услуг). Указанные операции, по мнению инспекции, подлежали обложению налогом НДС по ставке 0% как экспорт товаров.

На основании изложенного инспекция пришла к выводу о неуплате обществом более 14 млн рублей НДС (доначислен по ставке 18% в связи с непредставлением по истечении 180 дней документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ), а также о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным учетом в составе расходов 8 млн рублей НДС, уплаченного соисполнителям.

Суды, отказывая обществу в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду, согласились с позицией инспекции о совершении обществом действий по поставке продукции, а именно опытного образца специзделия и конструкторской документации к нему. Рассматриваемые отношения, по мнению судов, не могут быть квалифицированы как выполнение опытно-конструкторских работ также и потому, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались.

Оспаривая выводы судов, общество в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора сослалось на то, что заключенный контракт по своей правовой природе является договором на выполнение опытно-конструкторских работ, местом выполнения которых в силу подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ признается место нахождения заказчика, в рассматриваемом случае — территория иностранного государства.

Исходя из положений статьи 769 ГК РФ¹ и предмета договора на выполнение опытно-конструкторских работ его отграничение от договора поставки заключается в том, что по договору поставки покупателю передается вещь, приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не имеющая индивидуальных особенностей (серийная модель), в то время как по договору на выполнение опытно-конструкторских работ разрабатывается образец нового изделия в соответствии с потребностями, определяемыми заказчиком в техническом задании.¹Согласно статье 769 ГК РФ по договору на выполнение опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется на основании технического задания заказчика разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

При этом выполнение опытно-конструкторских работ всегда сопряжено с получением определенного результата, имеющего овеществленный характер, — образца нового изделия или конструкторской документации.

Согласно положениям статьи 1371 ГК РФ исключительные права на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные при исполнении договора на выполнение опытно-конструкторских работ, предоставляются заказчику при условии наличия в договоре соответствующего условия об этом. При отсутствии такого условия исключительные права принадлежат исполнителю; в этом случае заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом изобретение, полезную модель или промышленный образец в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения.

Следовательно, то обстоятельство, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались, не может рассматриваться как основание для иной квалификации предмета контракта.

Президиумом ВАС РФ принятые судебные акты были отменены, заявление общества в названной части удовлетворено.

Налоговый орган доначислил предприятию НДС в связи с неправомерным применением освобождения от налогообложения НДС по оказанным услугам специалистов, носящим вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг по договору бербоут-чартера буровой установки. Суды установили, что местом реализации основного вида услуг признана Российская Федерация, и отказали в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа. Предоставление специалистов предприятия на период чартера на буровую установку в 2006 году носило вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг по сдаче установки в аренду, поэтому местом реализации услуг по предоставлению специалистов судовладельца, как и услуг по предоставлению в аренду буровой установки, является территория Российской Федерации, в связи с чем реализация услуг специалистов является объектом налогообложения НДС (постановление ФАС СЗО от 14.02.12 по делу № А42-3201/2010).

Налоговый орган неправомерно отказал обществу в возмещении НДС из бюджета, поскольку неправильно посчитал, что оказанные налогоплательщиком в рамках агентского соглашения услуги по отслеживанию прибытия и движения груза являются информационными и местом их реализации признается территория Российской Федерации. Суд установил, что названные услуги по своему характеру носят вспомогательный характер по отношению к основным услугам, связанным с авиационной перевозкой грузов, пунктом отправления и назначения которых Российская Федерация не является (постановления ФАС СЗО от 27.02.09 по делу № А56-22993/2008, от 26.01.09 по делу № А56-11082/2008, от 23.01.09 по делу № А56-11084/2008).

Суды пришли к выводу, что обществом в качестве основных оказаны именно консультационные услуги и услуги по сбору и обработке информации, которые не подлежат обложению НДС, поскольку компания-покупатель не присутствует на территории Российской Федерации; вспомогательные услуги подлежат налогообложению аналогично основным (постановление ФАС Московского округа от 23.11.11 по делу № А40-12620/11-140-55).

Признавая неправомерным доначисление обществу НДС, суды на основании заключенных Правительством Российской Федерации с Правительством Республики Украина и Правительством Российской Федерации с Правительством Республики Болгария соглашений о научно-техническом и экономическом сотрудничестве в области атомной энергетики от 14.01.93 и от 19.05.95, в соответствии с которыми экспортированное ранее в названные страны свежее топливо в виде отработавшего топлива ввозится на территорию Российской Федерации для хранения и переработки с возвратом полученных отходов за рубеж, установили, что общество осуществляет услуги по хранению и переработке указанной продукции, подлежащей возврату на территории Республики Украина и Республики Болгария. Учитывая цели и задачи названных соглашений и в соответствии с пунктом 1 статьи 146 и пунктом 3 статьи 148 НК РФ, судами сделан вывод о том, что операции, производимые обществом в рамках указанных соглашений, не облагаются НДС как вспомогательные к работам по проектированию, строительству и обеспечению функционирования атомных электростанций, расположенных на территории Республики Украина и Республики Болгария (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.09 по делу № А33-6406/08-Ф02-2060/09). Определением от 21.08.09 № ВАС-10139/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ.