Предусмотренные статьями 78 и 79 Налогового кодекса Российской Федерации процедуры зачета и возврата являются способами восстановления нарушенного излишней уплатой или излишним взысканием имущественного положения налогоплательщика. В настоящей статье мы обратимся к исследованию соотношения зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов со смежными явлениями налогового законодательства, к которым можно отнести зачет и возврат, осуществляемые в рамках возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов, а также уточнение платежа. Однако прежде всего наличие в главе 12 Налогового кодекса РФ двух способов восстановления нарушенного имущественного положения налогоплательщика требует определить, как между собой соотносятся зачет и возврат ;излишне уплаченных (взысканных) налогов.
Соотношение зачета и возврата, предусмотренных главой 12 налогового кодекса российской федерации
Основой для получившего наибольшее распространение в юридической литературе подхода о соотношении зачета и возврата, предусмотренных главой 12 Налогового кодекса РФ, стала позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ), в соответствии с которой по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) их возврата, восстановлением имущественного положения налогоплательщика, поскольку зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее, а возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм ;налога, сбора и пеней11Постановления Президиума ВАС РФ от 29.06.04 № 2046/04, от 23.08.05 № 5735/05. Здесь и далее: тексты судебных актов, используемых в настоящей статье, содержатся в справочно-правовой системе КонсультантПлюс..
Таким образом, согласно позиции ВАС РФ, нашедшей отражение в арбитражной практике2 и юридической литературе3, зачет излишне уплаченных сумм налога – это форма их возврата. Авторы, настаивавшие на различной правовой природе зачета и возврата, оказались в меньшинстве4. 2Определение ВАС РФ от 22.11.07 № 14901/07; постановления Федерального арбитражного суда (далее — ФАС) Западно-Сибирского округа от 11.10.04 № Ф04- 7293/2004(5373-А02-19), ФАС Северо-Западного округа от 12.12.05 № А56-37635/04, от 29.05.06 № А56-32725/2005, от 31.10.08 № А42-1277/2008, от 02.02.09 № А42-5071/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.07 № А33-17289/06-Ф02- 4129/07, ФАС Московского округа от 10.07.08 № КА-А40/6002-08. 3Кривощекова С. В. Разрешение споров по зачету (возврату) излишне уплаченных сумм налогов, сборов и пеней // Арбитражная практика. 2006. № 4. С. 49; Голомазова Л. А. Зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по налогу и задолженности по пеням // Ваш налоговый адвокат. 2006. № 5. С. 88. 4Байгозин К. И. Правовое регулирование возврата и зачета переплаченных налоговых платежей: сложные вопросы // Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права. Екатеринбург, 2004. С. 111; Пантюшов О. Зачет или возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов // Право и экономика. 2006. № 5. С. 127.
Точка зрения о зачете как форме возврата была высказана ВАС РФ при разрешении вопроса о сроке на подачу налогоплательщиком заявления о зачете излишне уплаченных сумм. В редакции статьи 78 Налогового кодекса РФ, действовавшей до 1 января 2007 г., законодатель определил только срок на подачу заявления о возврате соответствующих сумм. Срок на подачу заявления о зачете переплаты оставался неурегулированным. Именно обосновывая возможность распространения установленного в статье 78 Налогового кодекса РФ срока на подачу заявления о возврате на ситуацию зачета излишне уплаченных сумм, ВАС РФ и определил зачет как разновидность возврата, что позволило ему сделать вывод о возможности применения единого правового режима к требованиям налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и об их возврате.
В настоящее время законодатель восполнил существовавший в правовом регулировании пробел и установил в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 г.) срок на подачу заявления о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей. Однако позиция ВАС РФ приводится в правоприменительной практике не только в связи с рассмотрением данной конкретной ситуации, в некоторых случаях ей придается общетеоретическое значение. Так, например, на основе рассматриваемой точки зрения о зачете как разновидности (форме) возврата Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа сделал вывод о том, что подача налогоплательщиком заявления о зачете излишне уплаченных штрафов в счет предстоящих платежей не препятствует применению к спорным правоотношениям положений статьи 79 Налогового кодекса РФ, предусматривающей подачу налогоплательщиком заявления о возврате излишне взысканных сумм и допускающей применение зачета только для целей погашения недоимки и задолженности5. Данное обстоятельство является дополнительным аргументом для подробного анализа позиции Высшего Арбитражного Суда РФ. 5Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.09 № А42-5071/2008.
Характеризуя предусмотренный статьей 78 Налогового кодекса РФ зачет, ВАС РФ указывает, что «зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее».
Несмотря на то что ВАС РФ определяет зачет как «сокращение налогового обязательства на будущий период», по правилам статьи 78 Налогового кодекса РФ осуществляется зачет не только в счет предстоящих платежей, а также в счет погашения недоимки, задолженности по пеням и штрафам. Вызывает сомнение возможность говорить при зачете о «недополучении бюджетом сумм налоговых платежей, уплаченных ранее», поскольку, на наш взгляд, термин «недополучение» предполагает, что подлежащие поступлению в бюджет суммы налоговых платежей в бюджетную систему не поступают вовсе. Но при зачете излишне уплаченных сумм имеет место ситуация, когда все подлежащие уплате в качестве налоговых платежей денежные средства поступают в бюджет в полном объеме, однако их идентификация ;в качестве таковых осуществляется неодновременно ;с поступлением средств в бюджетную систему.
Далее, указав, что «возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней», ВАС РФ делает вывод о том, что «по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется». Однако, на наш взгляд, от внимания ВАС РФ ускользнуло следующее важное обстоятельство: при зачете осуществляется прекращение двух встречных обязанностей – обязанности налогоплательщика по уплате ;налоговых платежей и обязанности публичного субъекта по возврату полученных без должного правового основания денежных средств, а при осуществлении возврата прекращается только соответствующая обязанность публичного субъекта. Именно вследствие этого, по нашему мнению, нельзя признать обоснованным вывод ВАС РФ об отсутствии существенных различий по экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей, что является необходимой предпосылкой для признания зачета формой возврата.
На наш взгляд, рассматриваемая теоретическая конструкция стала результатом в первую очередь стремления ВАС РФ обосновать возможность восполнения существовавшего пробела в правовом ;регулировании, что и предопределило некоторую уязвимость данной позиции в случае ее рассмотрения вне контекста разрешения конкретной спорной ситуации.
Мы полагаем возможным говорить о том, что зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налогов являются самостоятельными способами восстановления имущественного положения налогоплательщика, нарушенного излишней уплатой или взысканием.
Данная точка зрения основана в первую очередь на указанных выше различиях в экономическом содержании между зачетом и возвратом в части прекращения обязанностей налогоплательщика и публичного субъекта.
Кроме этого, налоговое законодательство не содержит правовых норм, позволяющих сделать вывод о стремлении законодателя рассматривать зачет в качестве разновидности возврата или наоборот. Более того, на наш взгляд, действующее правовое регулирование учитывает указанное различие в экономическом содержании между зачетом и возвратом, что проявляется в установлении правил применения процедур зачета и возврата в случаях излишней уплаты и взыскания. Так, независимо от основания возникновения переплаты (взыскание или уплата) при наличии у налогоплательщика недоимки или задолженности по пеням и штрафам, то есть при наличии не исполненной в срок обязанности перед публичным субъектом, восстановление имущественного положения налогоплательщика осуществляется только посредством зачета, являющегося основанием прекращения встречных обязанностей налогоплательщика и публичного субъекта.
Соотношение зачета и возврата, предусмотренных главой 12 налогового кодекса российской федерации, с зачетом и возвратом, осуществляемыми в рамках возмещения НДС и акцизов
Наряду с зачетом и возвратом, предусмотренными статьями 78 и 79, Налоговый кодекс РФ регулирует зачет и возврат, осуществляемые в рамках возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов. Наличие в общей и особенной частях налогового законодательства процедур с одинаковым названием требует определения их сущностных характеристик, что позволит сделать ;вывод о тождественности или различиях между ними.
Как следует из анализа норм глав 21 и 22 Налогового кодекса РФ, существование процедуры возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов обусловлено особенностями исчисления суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. Исчисление суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, подлежащей внесению в бюджет, как разницы между суммами налога, начисленными при реализации налогоплательщиком товаров (в том числе подакцизных), работ, услуг, и суммами налоговых вычетов, установленных главами 21 и 22 Налогового кодекса РФ, может привести к образованию как положительной, так и отрицательной разницы. Образование отрицательной разницы предоставляет налогоплательщику право на ее возмещение за счет бюджета. В настоящее время порядок возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов посредством зачета и возврата урегулирован статьями 176 и 203 Налогового кодекса РФ. Наибольшее распространение в правоприменительной практике возмещение косвенных налогов получило в связи с обложением ряда операций налогом на добавленную стоимость по ставке 0%, которая подлежит применению в первую очередь при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (статья 164 Налогового кодекса РФ). (Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации освобождена от налогообложения акцизами (статья 183 Налогового кодекса РФ). – Прим. авт.).
В свою очередь, как уже было сказано, зачет и возврат, предусмотренные статьями 78 и 79 Налогового кодекса РФ, являются способами восстановления имущественного положения налогоплательщика, нарушенного излишней уплатой или взысканием налоговых платежей. Необходимо отметить, что налоговое законодательство не ограничивает применение правил статей 78 и 79 Налогового кодекса РФ к переплатам по каким-либо налогам, в том числе косвенным. Поэтому при образовании излишне уплаченных либо взысканных сумм по налогу на добавленную стоимость и акцизам по причинам, не связанным с особенностями исчисления данных налогов, например в связи с ошибками в расчетах, применением неправильной налоговой ставки, в отношении сумм соответствующих переплат, по нашему мнению, должны применяться процедуры главы 12 Налогового кодекса РФ6. 6Подробнее см.: Килинкарова Е. В. О распространении правил статей 78 и 79 Налогового кодекса Российской Федерации на суммы излишне уплаченных и излишне взысканных косвенных налогов // Налоги и финансовое право. 2008. № 6. С. 137—140.
В настоящее время практика арбитражных судов по вопросу разграничения зачета и возврата, урегулированных статьями 176 и 203 и главой 12 Налогового кодекса РФ, является весьма противоречивой. В ряде решений, основанных на позиции ВАС РФ 2000 г., высказывается точка зрения, согласно которой зачет и возврат как формы возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов по своей правовой природе отличаются от предусмотренных главой 12 Налогового кодекса РФ возврата и зачета и связаны не с возникновением переплат налога в бюджет, а с особым порядком исчисления подлежащих уплате сумм налога на добавленную стоимость и акцизов7. Основываясь на этих различиях в правовой природе рассматриваемых видов зачета и возврата, некоторые суды отказывают в применении правил статей 78 и 79 Налогового кодекса РФ к отношениям по возмещению налога на добавленную стоимость и акцизов8. Однако широкое распространение получает и иной подход, в рамках которого при возникновении пробела в регулировании одной из рассматриваемых процедур суды применяют правила статей 78 и 79 Налогового кодекса РФ к отношениям по возмещению налога на добавленную стоимость и наоборот. Так, например, руководствуясь правилами пункта 3 статьи 79 Налогового кодекса РФ, ВАС РФ определил; срок, в течение которого налогоплательщик может обратиться в суд с требованием о возмещении налога на добавленную стоимость<9, а Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа определил порядок расчетов процентов, предусмотренных пунктами 4 и 9 статьи 79, исходя из правил пункта 3 статьи 17610, и налоговый орган, в который необходимо обращаться с заявлением о возмещении налога на добавленную стоимость при переходе налогоплательщика в новую налоговую инспекцию, исходя из правил пункта 2 статьи 78 Кодекса11. Кроме этого, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в одном из решений указал, что поскольку по своему экономическому содержанию между возвратом налоговых платежей в порядке статей 78 и 176 Налогового кодекса РФ существенных различий не имеется, то к требованию налогоплательщика о возврате уплаченных сумм налоговых платежей должен применяться единый правовой режим12. 7Постановления Президиума ВАС РФ от 06.06.2000 № 9107/99, от 05.09.2000 № 4520/00, от 10.04.01 № 6654/00, от 27.02.01 № 10725/00; постановления ФАС Московского округа от 05.11.04 № КА-А40/9980-04; Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.03.05 № 09АП-946/05-АК, от 19.10.06 № 09АП-13541/06-АК; ФАС Северо-Западного округа от 05.05.06 № А52-5697/2005/2, от 22.02.07 № А56-36399/2005. 8Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.05.05 № А56-28712/04. 9Пункт 1 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.07 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов»; постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.08 № 5958/08. 10Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.07 № А26-553/2007. 11Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.09 № А21-1582/2008. 12Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.07.08 № А56-41995/2007.
По нашему мнению, позиция судов может быть оправдана лишь в части стремления восполнить пробелы в регулировании процедур зачета и возврата, предусмотренных главами 12, 21 и 22 Налогового кодекса РФ. Но общий вывод об отсутствии существенных различий по экономическому содержанию между возвратом в порядке статей 78 и 176 Кодекса представляется необоснованным в связи с наличием существенных различий в природе восстановления нарушенного имущественного ;положения налогоплательщика и возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов.
Таким образом, на наш взгляд, налоговое законодательство содержит различные по своей сущности процедуры зачета и возврата налоговых платежей: во-первых, предусмотренные главой 12 Налогового кодекса РФ способы восстановления нарушенного излишней уплатой или излишним взысканием имущественного положения налогоплательщика и, во-вторых, предусмотренные главами 21 и 22 Налогового кодекса РФ способы возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов. Однако правоприменительная практика зачастую пренебрегает их сущностными различиями.
Соотношение зачета излишне уплаченных налогов с уточнением платежа
Право налогоплательщика на уточнение платежа в связи с обнаружением ошибки в оформлении поручения на перечисление налога впервые получило законодательное закрепление с внесением изменений в статью 45 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее – Федеральный закон № 137-ФЗ)13. Необходимо отметить, что уточнение налоговых и иных поступлений в бюджетную систему осуществлялось и ранее – в рамках операций по уточнению органами Федерального казначейства принадлежности к виду дохода так называемых невыясненных поступлений14. Однако пункт 7 статьи 45 Налогового кодекса РФ придает самостоятельное значение указанному праву налогоплательщика и существенно расширяет возможности по такому уточнению, поскольку позволяет налогоплательщику ставить вопрос об уточнении платежа также при самостоятельном обнаружении им ошибок в оформлении поручения на перечисление налога, которые хотя и искажают его фактическое волеизъявление в рамках исполнения обязанности по уплате налога, но не позволяют это обнаружить органу Федерального казначейства, а потому не препятствуют осуществлению учета соответствующего платежа, хотя бы и на основании ошибочно включенных в платежное поручение данных15. 13СЗ РФ. 2006. № 31 (1 ч.). Ст. 3436. 14Подробнее см.: «Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации», утв. приказом Министерства финансов РФ от 16.12.04 № 116н // Российская газета. 2004. № 292. 15Подробнее см.: Кустова М. В. Налоговые последствия ошибок в оформлении платежных документов на перечисление налогов: изменение подходов // Арбитражные споры. 2008. № 2. С. 107—108.
Право на уточнение платежа возникает у налогоплательщика при обнаружении ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисление этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом анализ пункта 7 статьи 45 Налогового кодекса РФ позволяет говорить о закрытом перечне реквизитов платежного документа, допустимых к уточнению в рассматриваемом порядке – это основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период и статус плательщика.
Важным правовым последствием принятия налоговым органом решения об уточнении платежа является пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа (абзац пятый пункта 7 статьи 45 Налогового кодекса РФ). Таким образом, налог признается уплаченным с момента предъявления налогоплательщиком в банк оформленного с ошибками поручения на его перечисление.
Появление в налоговом законодательстве процедуры уточнения платежа неизбежно ставит вопрос о ее соотношении с зачетом излишне уплаченных сумм налоговых платежей, осуществляемым по правилам главы 12 Налогового кодекса РФ. Разграничение данных процедур приобретает особое значение в связи с различием юридических последствий уточнения платежа и зачета: если при уточнении платежа налог признается уплаченным с момента предъявления в банк оформленного с ошибками поручения на его перечисление и осуществляется перерасчет пеней, то при зачете обязанность по уплате налога признается исполненной со дня вынесения решения о зачете, и при зачете в счет погашения недоимки и задолженности перерасчет пеней не осуществляется.
В юридической литературе была высказана точка зрения, согласно которой возможность уточнения реквизитов платежного документа предоставлена налогоплательщику именно в целях ;признания уплаченным того налога, волеизъявление на уплату которого было выражено в первоначально оформленном с ошибками поручении, а при процедуре зачета сумма излишне уплаченного налога может быть зачтена в счет недоимки именно по другим налогам. В рамках данного подхода получает объяснение отсутствие перерасчета пеней при зачете: в связи с жесткой привязкой исполнения налоговой обязанности к конкретному налогу начисление пеней ставится в зависимость от неисполнения обязанности по уплате конкретного налога даже при наличии переплаты по другим налогам16. 16Кустова М. В. Указ. соч. С. 109—110.
Действительно, анализ действующего налогового законодательства дает основания для подобного разграничения уточнения платежа и зачета переплат в счет недоимки. Так, в соответствии с абзацем 2 пункта 7 статьи 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе подать заявление об уточнении платежа при обнаружении ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисление этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с приложением документов, подтверждающих уплату указанного налога. В свою очередь зачет излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей в соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ осуществляется в счет погашения недоимки по иным налогам. Таким образом, налоговое законодательство позволяет рассматривать зачет излишне уплаченных сумм налогов и уточнение платежа в качестве самостоятельных процедур.
Однако существующая правоприменительная практика не позволяет говорить о сложившихся четких критериях разграничения уточнения платежа и зачета излишне уплаченных налогов.
Так, Министерство финансов Российской Федерации полагает обоснованным применение правил, закрепленных налоговым законодательством в отношении зачета излишне уплаченных (взысканных) сумм налоговых платежей, к уточнению платежа. Например, в соответствии с разъяснениями Министерства финансов РФ положения пункта 10 статьи 7 Федерального закона № 137-ФЗ, которые предусматривают, что до 1 января 2008 г. суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации, применяются и в отношении уточнения платежей, осуществляемых на основании пункта 7 статьи 45 Налогового кодекса РФ. Это позволило Министерству финансов РФ сделать вывод, что если при заполнении платежного поручения налогоплательщиком допущена ошибка в кодах ОКАТО или КБК, повлекшая недопоступление денежных средств в соответствующий бюджет, пересчет пеней в 2007 г. не осуществлялся, поскольку при уточнении КБК пени пересчитываются только в случае, если доход от этого налога подлежит зачислению в бюджет в пределах одного ОКАТО по нормативу отчислений, установленному в размере 100%, либо по иным нормативам отчислений, установленным в одинаковом размере по тем КБК, по которым производится уточнение17. Кроме этого, Министерство финансов РФ посчитало возможным, поскольку Налоговым кодексом РФ не установлен специальный срок для принятия налоговым органом решения об уточнении платежа, применять в данной ситуации срок для рассмотрения заявлений налогоплательщиков о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога, установленный статьей 78 Кодекса18. 17Письма Министерства финансов РФ от 19.12.06 № 03-02-07/2-122, от 15.01.07 № 03-02-07/2-3, письмо Федеральной налоговой службы от 03.09.07 № 10-1-03/3566. 18Письмо Министерства финансов РФ от 31.07.08 № 03-02-07/1-324.
Что касается возможности уточнения платежа в пределах нескольких налогов, то на настоящий момент Министерство финансов РФ не высказало официальной позиции по данному вопросу. Однако можно говорить о складывающихся различиях в подходах налоговых органов и арбитражных судов. Налоговые органы, как правило, настаивают на осуществлении уточнения платежа только в пределах одного налога, в то время как суды идут по пути признания возможности осуществления уточнения платежа в пределах нескольких налогов. Правда необходимо отметить, что арбитражные суды никак не обосновывают занятую позицию, лишь констатируя соответствующую возможность уточнения19. 19Определение ВАС РФ от 27.08.08 № 11017/08; постановление ФАС Уральского округа от 04.05.08 № Ф09-2954/08-С3.
Таким образом, в настоящее время можно говорить о противоречии между буквальным толкованием норм налогового законодательства и подходами правоприменительной практики в части разграничения уточнения платежа и зачета излишне уплаченных налогов. Арбитражная практика развивается в направлении отказа от четкого разграничения процедур зачета излишне уплаченных сумм налога и уточнения платежа. С учетом юридических последствий процедуры уточнения очевидно, что арбитражные суды занимают более выгодную для налогоплательщика позицию, допуская применение уточнения платежа в пределах нескольких налогов, не заставляя в подобных ситуациях обращаться к зачету излишне уплаченных сумм. Однако судебная практика по рассматриваемому вопросу только начинает формироваться, и делать однозначные выводы о тенденциях ее развития на настоящий момент преждевременно.
Подводя итог изложенному, отметим следующее. На наш взгляд, анализ сущностных характеристик рассмотренных правовых явлений и норм налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что, во-первых, предусмотренные главой 12 Налогового кодекса РФ зачет и возврат являются самостоятельными способами восстановления имущественного положения налогоплательщика, нарушенного излишней уплатой или взысканием, и, во-вторых, зачет и возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей имеют принципиальные отличия от смежных явлений налогового законодательства – зачета и возврата, осуществляемых в рамках возмещения налога на добавленную стоимость и акцизов, а также уточнения платежа. Однако при разрешении конкретных дел арбитражные суды зачастую пренебрегают существующими между рассмотренными правовыми явлениями различиями, что не позволяет положительно оценить сложившуюся по рассмотренным вопросам арбитражную практику.
