Налоговые проверки: опыт и перспективы правового регулирования

В реформировании налоговой системы в последнее время явно выделились два направления. Одно из них касается непосредственно совершенствования отдельных налоговых режимов. однако не менее важное направление связано с налоговым регулированием отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

«Во многом те дефекты, которые существуют сегодня… связаны с тем, что отсутствуют или недостаточно четко прописаны процедуры, а процедуры — это краеугольный момент… в налоговом администрировании» (стенограмма парламентских слушаний Комитета по бюджету и налогам на тему: «Проблемы взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов и проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, связанных с совершенствованием администрирования налогов и сборов» (докладчик — С. Д. Шаталов)¹. ¹ Http://www.chirkunov.ru/print/?class=articles&unit=351 [30.09.05].

Таким образом, основной движущей силой изменений в налоговом законодательстве в части регулирования налоговых проверок является идея наиболее детальной регламентации порядка их проведения.

Пристальное внимание к проблемам налогового администрирования не удивительно. Налогоплательщики все чаще придают данным вопросам приоритетное значение по сравнению со ставками конкретных налогов. Так, согласно исследованию компании Ernst & Young налогоплательщики оценили компетентность, объективность и последовательность налоговых органов «ниже средней». По мнению проверяемых, должностные лица применяют законодательство не по сути, а лишь формально. 80% организаций, участвующих в исследовании, имели за последние три года споры с налоговыми органами, при этом 92% из них пришлось разрешать в судебном порядкеsup data-note="2">2. ² Б. Грозовский, Н. Неймышева, И. Филиппов. Безграничная придирчивость // Ведомости, 2005, № 192 (1473). В проведенном в мае — июне 2005 года опросе Ernst & Young принимали участие 60 организаций.

2 июня 2005 года на рассмотрение Государственной Думы поступил проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую НК РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» внесен 2 июля 2005 года в Государственную Думу Федерального Собрания РФ распоряжением Правительства РФ от 01.06.05 № 705-р³) (далее — проект закона, законопроект). ³ Собрание законодательства РФ, 2005, № 24, ст. 2383. КонсультантПлюс:ЭкспертПриложение, б/н — 345035.

Данный проект вносит существенные изменения в порядок проведения налоговых проверок и должен разрешить наиболее острые вопросы налогового администрирования.

Вместе с тем, устраняя отдельные пробелы в правовом регулировании и устанавливая ряд гарантий защиты прав проверяемых, проект закона содержит дополнительные обременения налогоплательщиков.

§ Выездная налоговая проверка

В настоящее время налоговые проверки могут проводиться фактически круглогодично, поскольку практически нет никаких ограничений по количеству налоговых проверок в течение года, а срок проведения проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Налоговый орган связан лишь тем, что не может провести повторные налоговые проверки по одним и тем же налогам за одни и те же периоды (за исключением случаев, когда выездная налоговая проверка проводится в связи с реорганизацией, или ликвидацией организации, или осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку).

Действующие нормы Налогового кодекса РФ о сроках проведения выездных налоговых проверок были предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В Постановлении от 16.07.04 № 14-П⁴ Конституционный Суд РФ указал, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика. ⁴ Собрание законодательства РФ, 2004, № 30, ст. 3214. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 48495.

В данные периоды включается время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также время изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Не засчитывается в срок проведения выездной налоговой проверки время проведения встречных проверок и экспертиз, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика, а также время, необходимое для оформления результатов проверки.

Судья Конституционного Суда РФ А. Л. Кононов в Особом мнении по данному делу отметил, что «интерпретация продолжительности выездной налоговой проверки как «суммы периодов» нахождения налогового органа на территории налогоплательщика совершенно неприемлема как по своему содержанию, так и по целям и правовым последствиям. Такое толкование есть, по сути, оправдание произвола, поскольку позволяет налоговым органам многократно и в любое время прерывать течение сроков проверки и возобновлять их по собственному усмотрению практически бесконечно… Налогоплательщик фактически лишается законных гарантий стабильности и определенности своего положения, постоянно находясь во власти налогового органа, под прессом подозрения и угрозы применения ответственности. Слабым утешением в этой ситуации представляется весь пассаж о возможности судебной защиты, так как суды лишаются формально определенной законодательной основы для решения при отсутствии объективных критериев оценки усмотрения налоговых органов и чрезмерности периода проверки».

Законопроект предполагает отказаться от использования срока фактического нахождения на территории проверяемого, установив календарный срок для проведения проверки. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, а если организация имеет обособленные подразделения — более трех месяцев. Продолжительность выездной налоговой проверки может быть увеличена по решению вышестоящего налогового органа при наличии достаточных на то оснований (проведение встречных налоговых проверок, экспертизы и др.), но не более чем на установленный срок. Максимальный срок выездной налоговой проверки в сложных случаях может составлять 14—15 месяцев в зависимости от того, имеются или нет обособленные подразделения у налогоплательщика.

Жесткое определение сроков проведения налоговой проверки представляет собой важную процессуальную гарантию защиты прав и интересов налогоплательщиков, поскольку не ограниченное по времени вмешательство налоговых органов в экономическую деятельность проверяемого создает недопустимую неопределенность его правового положения, может представлять угрозу стабильности и планированию хозяйственных операций, его кредитоспособности, отношениям с контрагентами.

Несмотря на разнообразие подходов к вопросу ограничения продолжительности налоговых проверок в налоговом законодательстве зарубежных стран, можно выделить три основополагающие тенденции:

1. предельный срок налоговой проверки установлен в календарном исчислении;
2. продолжительность налоговой проверки ограничена путем указания на предельный срок фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика;
3. ограничения продолжительности налоговой проверки отсутствуют.

1. Так, предельный срок налоговой проверки в Португалии и в Республике Словакия установлен в календарном исчислении и составляет 6 месяцев, в Мексике — 18 месяцев, в Испании — 12 месяцев, при этом в Испании в особо сложных случаях данный срок может быть продлен, но не более чем на 12 месяцев⁵. В соответствии с Налоговым кодексом Грузии выездная налоговая проверка может продолжаться не более двух месяцев. Данный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц⁶. ⁵ Tax Administration in OECD Countries: Comparative Information Series (2004). Текст доступен в сети Internet по адресу: http://www.oecd.org/dataoecd/28/2/33866659.pdf [20.10.05]. ⁶ Текст Налогового кодекса Грузии от 22 декабря 2004 года № 692-вс доступен в сети Internet по адресу: http://www.grbc.ge/Rus/nalog.doc [30.09.05].
2. Продолжительность налоговой проверки в Италии ограничена 30 днями фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, во Франции — 3 месяцами для субъектов малого предпринимательства.
3. Примечательно, что в большинстве государств — участников Организации экономического сотрудничества и развития не установлено каких-либо ограничений продолжительности налоговой проверки. В частности, предельный срок налоговой проверки не определен в налоговом законодательстве Австралии, Канады, Норвегии, Японии⁷. ⁷ Tax Administration in OECD Countries: Comparative Information Series (2004). Текст доступен в сети Internet по адресу: http://www.oecd.org/dataoecd/28/2/33866659.pdf [20.10.2005].

Подобного подхода придерживается и законодательство Эстонской Республики. Закон о налогообложении⁸ не предусматривает какого-либо временного ограничения продолжительности ревизии. В соответствии со статьей 75 данного закона при общей проверке необходимо в распоряжении о начале ревизии указать срок ее проведения — время, которое по расчетам потребуется на проведение ревизии. Продление срока ревизии необходимо обосновать, причем мотивы следует привести в распоряжении о продлении ревизии. Требование определения продолжительности для проверки отдельного случая не установлено⁹ (в эстонском налоговом праве проверка отдельного случая и общая проверка (ревизия) различаются по степени охвата. Основополагающим критерием для разграничения видов проверки является то, проверяется ли правильность начисления, декларирования и уплаты проверяемых налогов в целом (всех обстоятельств, служащих основой для расчета подлежащей уплате суммы налога) или частично. В российском налоговом праве к данной классификации приближается деление на сплошные и выборочные налоговые проверки). ⁸ Текст Закона о налогообложении от 20 февраля 2002 года (Эстонская Республика) доступен в сети Internet по адресу:https://www.wipo.int/wipolex/ru/legislation/details/11614 [30.09.05]. ⁹ Глава 1.6 Справочника ревизора (рекомендательный инструктивный материал), утвержденного генеральным директором Налогово-таможенного департамента 1 ноября 2004 года. См.: http://www.emta.ee/failid/KASIRAAMAT_vene.pdf [30.09.05].

В настоящее время в российском налоговом праве установлен запрет только на проведение повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам за одни и те же налоговые периоды. Действующее законодательство не содержит каких-либо ограничений по количеству выездных налоговых проверок в течение года.

В соответствии с проектом закона налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года более одной выездной налоговой проверки налогоплательщика.

Как ограничение периодичности налоговых проверок, так и установление предельного срока проведения налоговой проверки выступают гарантией от чрезмерного вмешательства налогового органа в хозяйственную деятельность налогоплательщика.

Подобное ограничение установлено в законодательстве Республики Беларусь и в Грузии. В соответствии со статьей 69 Налогового кодекса Республики Беларусь¹⁰ плановые налоговые проверки одного и того же плательщика (иного обязанного лица) могут проводиться не более одного раза в год. Аналогичное ограничение содержится в Налоговом кодексе Грузии. ¹⁰ Текст Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть) от 19 декабря 2002 г. № 166-З доступен в сети Internet по адресу: http://www.pravo.by/webnpa/text.asp?RN=Hk0200166 [30.09.05].

Предлагаемые проектом ограничения выездных налоговых проверок по продолжительности и периодичности можно встретить не только в зарубежном законодательстве, но и в недолгой истории российского налогового права.

В Российской Федерации в период с 1 января 1999 года по 15 августа 1999 года выездная налоговая проверка не могла проводиться чаще одного раза в год и продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган был вправе увеличить продолжительность выездной проверки до трех месяцев.

Новый законопроект допускает проведение выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа на основании документов, представленных налогоплательщиком, а также необходимых для проверки пояснений налогоплательщика. Как правило, место проведения налоговой проверки, наряду с другими признаками, лежит в основе разграничения камеральных и выездных налоговых проверок: выездные и камеральные налоговые проверки различают в зависимости от места проведения и «глубины» налоговой проверки¹¹. Таким образом, данная черта утрачивает свой исключительный характер. ¹¹ Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. — М.: Юристъ, 2001. С. 297; Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: Юристъ, 2003. С. 500—502.

Возможность проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа вызвана к жизни исключительно практическими нуждами и предусматривается законодательством ряда зарубежных стран. Так, в соответствии со статьей 77 Закона о налогообложении (Эстонская Республика), если у субъекта налога отсутствует возможность для предоставления в распоряжение ревизора рабочего помещения или рабочего места, то документы могут представляться, а вещи предъявляться в жилых помещениях субъекта налога или в служебных помещениях управляющего налогами.

Аналогичные положения установлены Налоговым кодексом Республики Беларусь.

§ Повторные выездные налоговые проверки

Ограничение на проведение повторных выездных налоговых проверок проистекает из принципа правовой обоснованности. Налогоплательщик, иные лица вправе предполагать законность и обоснованность решений государства, в том числе налогового органа. При этом, как правило, их изменение не допускается. С действием данного принципа связан и запрет на повторную налоговую проверку. Налогоплательщик вправе считать, что если государство в лице налоговых органов провело проверку за определенный период по конкретному налогу и при оценке правомерности налоговых обязательств учитывались все существенные обстоятельства, то конечный результат — решение — является правильным и окончательным.

Законодательство устанавливает исчерпывающий перечень исключений из данного положения. Так, в соответствии со статьей 102 Закона о налогообложении (Эстонская Республика) вынесенное по результатам ревизии решение может быть изменено или признано недействительным ввиду обнаружения нового обстоятельства или доказательства только в случае, если это обстоятельство или доказательство установлено в связи с вступившим в силу решением по делу о проступке либо с преступлением, по которому возбуждено уголовное производство. Принцип правовой обоснованности рассматривается в качестве одного из принципов налогового права¹². ¹² Глава 1.3.1 Справочника ревизора (рекомендательный инструктивный материал), утвержденного генеральным директором Налогово-таможенного департамента 1 ноября 2004 года. См.: http://www.emta.ee/failid/KASIRAAMAT_vene.pdf [30.09.05].

Статья 23 Закона Латвийской Республики «О налогах и пошлинах» устанавливает, что, если в отношении конкретного налога, статьи налоговой декларации, платежа пошлин или других государственных обязательных платежей за соответствующий период таксации осуществлена налоговая ревизия (аудит), заключение ревизии (аудита) является окончательным и может быть пересмотрено только тогда, если открылись факты, свидетельствующие о подделке документов, обмане или других криминально наказуемых действиях.

Российский законопроект запрещает проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период, за исключением предусмотренных случаев. Как и в соответствии с действующим законодательством установлены только два таких случая:

1. в связи с реорганизацией или ликвидацией организации;
2. вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку.

Перечень оснований проведения повторных выездных налоговых проверок является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Так, указывая на запрет проведения повторных выездных налоговых проверок, суд отклонил доводы налогового органа о представлении налогоплательщиком уточненной декларации за период, проверенный ранее в ходе выездной налоговой проверки, поскольку данное исключение в статье 87 Налогового кодекса РФ отсутствует (постановление ФАС Уральского округа от 13.01.05 № Ф09-5754/04-АК¹³). ¹³ КонсультантАрбитраж:УральскийОкруг, б/н — 38946.

Предполагаются изменения в процедуре назначения повторных выездных налоговых проверок в порядке контроля за деятельностью налогового органа. Так, повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика, налоговый контроль за которым осуществляется межрегиональным органом ФНС России, будет назначаться по мотивированному представлению соответствующего межрегионального органа руководителем ФНС по согласованию с министром финансов РФ. Остальные повторные выездные налоговые проверки будут назначаться ФНС России либо территориальным органом ФНС России по субъекту РФ с санкции ФНС России по мотивированному представлению соответствующего территориального органа.

Согласно проекту не допускается при проведении повторной выездной налоговой проверки включение в состав проверяющих должностных лиц налоговых органов, проводивших выездную налоговую проверку, в отношении которой имеются основания предполагать наличие нарушений при ее проведении, а также должностных лиц налогового органа, на основании решения руководителя (заместителя руководителя) которого проводилась соответствующая проверка.

Данная норма направлена на достижение цели повторной налоговой проверки — контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа — и обеспечивает объективность и беспристрастность действий и решений налогового органа при проведении налоговой проверки.

Налоговый кодекс РФ в действующей редакции не содержит ограничений в отношении включения должностных лиц нижестоящих или вышестоящих налоговых органов в состав проверяющих (см., например, постановление ФАС Московского округа от 20.01.05 № КА-А40/12823-04¹⁴). ¹⁴ КонсультантАрбитраж:МосковскийОкруг, б/н — 45682.

§ Камеральная налоговая проверка. Оформление результатов налоговых проверок

Анализ содержания статьи 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что целью проведения камеральных налоговых проверок является проверка правильности исчисления соответствующих налогов и своевременности их уплаты. Камеральная налоговая проверка направлена на выявление ошибок в заполнении налоговых деклараций и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных налогоплательщиком документах.

Камеральная налоговая проверка носила счетный характер и до вступления в силу Налогового кодекса РФ. До 1 января 1999 года «под камеральной налоговой проверкой понималась проверка, осуществляемая непосредственно в налоговых органах в присутствии налогоплательщика или его законного представителя и сводившаяся фактически к проверке правильности заполнения налоговой декларации или других отчетных документов. При этом исходные цифры налоговым органом не проверялись, а рассматривался арифметический расчет уже имеющихся цифровых данных»¹⁵. ¹⁵ Голомазова Л. А. Налоговый кодекс Российской Федерации: взаимоотношения между государством и налогоплательщиками // Бухгалтерский учет, 1999, № 1. См. также: Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный). — Составитель и автор комментариев С. Д. Шаталов. — Учебное пособие. М.: МЦФЭР, 1999. С. 430.

По результатам проведения камеральных проверок налогоплательщиков в случае установления фактов нарушения налогового законодательства налоговые органы были вправе доначислить налог, а также применить санкции за нарушения, факты совершения которых не требуют документальной проверки (пункт 3 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением мер ответственности за нарушения налогового законодательства (Письмо Госналогслужбы РФ от 05.03.94 № ВГ-6-14/72¹⁶)). ¹⁶ КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 12112.

Положения законопроекта придают камеральной проверке характер проверки обоснованности данных отчетности (стенограмма парламентских слушаний Комитета по бюджету и налогам на тему: «Проблемы взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов и проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, связанных с совершенствованием администрирования налогов и сборов» (докладчик — С. Г. Пепеляев)¹⁷). ¹⁷ Нttp://www.chirkunov.ru/print/?class=articles&unit=351 [30.09.05].

В соответствии с законопроектом камеральная налоговая проверка основана на проверке соответствия комплектности налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности, правильности заполнения форм отчетности, наличия в отчетности арифметических ошибок (несоответствий), а также полноты содержащихся в отчетности данных, достоверности данных отчетности.

Кроме того, статья в редакции законопроекта указывает на проведение аналитической работы, в ходе которой исследуются данные отчетности, сопоставляются данные налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности, выявляются существенные изменения, несопоставимость (искажения) данных представленной отчетности по сравнению с данными отчетности за предыдущие периоды.

Характер проверки обоснованности данных отчетности неизбежно влечет за собой невозможность определить исчерпывающий перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать при проведении данной проверки.

Так, в соответствии с проектом закона камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговой отчетности, документов, которые налогоплательщик вправе представить для подтверждения данных налоговой отчетности, документов (информации), содержащихся в информационной системе налоговых органов, а также документов, истребованных налоговым органом для целей данной проверки.

В настоящее время судебная практика придерживается позиции, согласно которой направление требования о представлении документов для проведения камеральной налоговой проверки соответствует положениям статей 88 и 93 Налогового кодекса РФ и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика (постановления ФАС СЗО от 26.09.05 № А26-1057/2005-28, от 08.06.04 № А05-11131/03-26¹⁸). Не оспаривая право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы, суды исходят из того, что данные действия правомерны только в случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах (постановления ФАС СЗО от 18.08.05 № А56-6512/2005, от 03.06.05 № А26-12618/04-29, от 25.10.04 № А44-2428/04-С14¹⁹). ¹⁸ КонсультантАрбитраж:Северо-ЗападныйОкруг, б/н — 52110 и 36916 соответственно. ¹⁹ КонсультантАрбитраж:Северо-ЗападныйОкруг, б/н — 51496, 46359 и 41266 соответственно.

Остается только надеяться, что суды будут придерживаться подобной позиции и после вступления в силу предусмотренных изменений. Законопроект также ограничивает истребование документов целями проведения камеральной проверки. Вместе с тем камеральная проверка в соответствии с законопроектом преследует цели исследования полноты содержащихся в отчетности данных и достоверности данных отчетности, в связи с чем ограничения, связанные с необходимостью выявления ошибок и противоречий, могут утратить значение.

Имеющиеся пробелы в правовом регулировании порядка привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральных налоговых проверок вызвали многочисленные налоговые споры.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля. В отдельных случаях это привело к тому, что арбитражные суды при рассмотрении дел указывали, что, поскольку пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ предусмотрено представление налогоплательщиком возражений только по акту проверки, обязанность налогового органа предлагать налогоплательщику представить объяснения или возражения по факту нарушения, а также извещать о времени и месте рассмотрения материалов проверки отсутствует (постановления ФАС Дальневосточного округа от 09.02.05 № Ф03-А37/04-2/4199, от 16.12.04 № Ф03-А37/04-2/3835²⁰). ²⁰ КонсультантАрбитраж:ДальневосточныйОкруг, б/н — 13311 и 13669 соответственно.

Вместе с тем преобладающей в судебной практике является позиция, когда суды признавали, что по смыслу указанных положений статьи 101 Налогового кодекса РФ при выявлении факта налогового правонарушения в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган обязан поставить налогоплательщика в известность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении, и предложить представить объяснения или возражения. Это обеспечивает гарантии защиты прав налогоплательщика и предоставляет налоговому органу возможность всесторонне и объективно исследовать обстоятельства совершенного налогового правонарушения (постановления ФАС СЗО от 13.07.05 № А56-27798/04, от 11.07.05 № А56-29407/04, от 11.05.05 № А05-24965/04-11²¹). ²¹ КонсультантАрбитраж:Северо-ЗападныйОкруг, б/н — 49392, 48310 и 47119 соответственно.

В Определении от 18.01.05 № 130-О²² при проверке конституционности пунктов 1 и 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ Конституционный Суд РФ отметил следующее. ²² КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 53912.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено составление акта налоговой проверки в случае, когда налоговое правонарушение выявляется не в ходе такой проверки, что само по себе не лишает налогоплательщика возможности одновременно с представлением необходимых документов привести доводы и указать обстоятельства, которые при принятии решения о привлечении его к налоговой ответственности должны быть, по его мнению, приняты во внимание органом: в силу пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса РФ в данном решении излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, указываются документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты их проверки.

Названная норма предполагает, таким образом, извещение налогоплательщика о выявленном налоговом правонарушении, связанном с несоблюдением сроков постановки на учет, и принятие во внимание представленных им объяснений или возражений.

Однако в Определении № 9-О от 18.01.05²³ (от того же числа, что и Определение № 130), проверяя конституционность того же пункта 1 статьи 101 НК РФ, суд уклонился от признания его положений противоречащими Конституции РФ. Вместе с тем в своей жалобе заявитель прямо указал, что положения пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ, по его мнению, позволяют привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения без составления и обязательного вручения ему акта налоговой проверки, чем лишают его возможности представить свои возражения руководителю налогового органа перед принятием решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, а также обжаловать акт налоговой проверки в суде. ²³ КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 52802.

Конституционный Суд РФ признал, что доводы, приведенные заявителем в обоснование своей позиции, свидетельствуют о том, что фактически им оспариваются не правовые предписания, содержащиеся в пункте 1 статьи 101 НК РФ, а обоснованность их применения налоговыми органами и состоявшиеся по делу судебные решения. В связи с этим Конституционный Суд РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы, не сформулировав правовую позицию о возможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности без составления и обязательного вручения ему акта налоговой проверки по результатам камеральной налоговой проверки.

Данное обстоятельство позволяет, по крайней мере, повторно вернуться к вопросу, может ли в настоящее время неизвещение налогоплательщика о том, что в отношении него ведется производство по делу о налоговом правонарушении, служить в дальнейшем единственным основанием для признания недействительным решения налогового органа.

Согласно законопроекту, как по результатам выездных налоговых проверок, так и по результатам камеральных налоговых проверок, при выявлении налоговых правонарушений должны быть составлены соответствующие акты.

Предусматривается, что проверяемый в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями налогового органа вправе представить письменное объяснение мотивов своего отказа подписать акт либо возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом представление налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки порождает обязанность налогового органа рассмотреть материалы проверки в присутствии налогоплательщика. При рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщик, его представитель могут давать пояснения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, высказывать свои возражения по материалам налоговой проверки.

Происходит некоторое сближение процедур камеральных и выездных налоговых проверок, создаются дополнительные возможности для налогоплательщика обосновать свою позицию налоговому органу и тем самым избежать возможных неблагоприятных налоговых последствий.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговый орган выносит решение:

1. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
2. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;
4. о направлении требования об уплате налога, сбора, пени.

Законопроект предусматривает запрет на повторное истребование у налогоплательщика документов, которые им были представлены налоговому органу ранее. Исключение установлено только в отношении документов, которые не были сохранены налоговым органом вследствие стихийного бедствия или других обстоятельств непреодолимой силы.

Благие намерения разработчиков законопроекта при установлении данной нормы не вызывают сомнения. Вместе с тем представляется маловероятным, что на практике налоговый орган вынесет положительное для налогоплательщика решение, например, о возврате (возмещении) сумм налога в случае отсутствия документов у налогового органа, вне зависимости от оснований, по которым они были утрачены. Наиболее вероятно, что в данной ситуации следует ожидать формального отказа или бездействия налогового органа.

По результатам рассмотрения материалов проверки может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом законопроект четко не регламентирует порядок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности не устанавливает сроки их проведения, порядок оформления их результатов.

Таким образом, данная процедура, как и по действующему законодательству, осталась без детальной регламентации. Единственным ограничением срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля является срок давности взыскания налоговых санкций. В соответствии с пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании суммы налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности (пункт 11 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, — Письмо Президиума ВАС РФ № 71 от 17.03.03²⁴). ²⁴ Вестник ВАС РФ, № 5, 2003. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 41547.

§ Истребование документов

Законопроект вносит ряд существенных изменений в порядок истребования документов при осуществлении налогового контроля.

В соответствии с действующим налоговым законодательством документы предоставляются налоговому органу в виде заверенных должным образом копий. Вместе с тем, в каком именно порядке должны быть заверены копии документов, Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

Лишь недавно Федеральная налоговая служба России в Письме от 02.08.05 № 01-2-04/1087²⁵ сообщила, что под словами «заверенных должным образом копий» понимается удостоверение исполнительным органом налогоплательщика копий документов путем проставления на них необходимых реквизитов, то есть печати и росписи полномочного должностного лица, придающих копиям юридическую силу. Возможен также нотариальный порядок засвидетельствования копий документов. ²⁵ КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 55650.

В соответствии с законопроектом налоговому органу предоставляются подлинные документы. Вместе с тем по требованию налогового органа налогоплательщик обязан представить указанные документы в виде надлежаще заверенных копий либо предоставить налоговому органу возможность изготовить копии представленных подлинных документов, заверив их надлежащим образом.

Предусматривается, как и в указанном выше Письме ФНС России, что копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (или иного уполномоченного им лица) и печатью этой организации. Не допускается истребование нотариального удостоверения копий документов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.

Изменяется срок, в течение которого лицо обязано направить или выдать документы налоговому органу. Данный срок вместо пяти дней составит десять рабочих дней. С учетом объема истребованных документов срок может быть увеличен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего налоговую проверку.

Законопроект предусматривает дополнительные требования в отношении перевода документов. Предполагается предоставление документов в налоговые органы на русском языке. Документы, составленные на иностранном языке, должны представляться с надлежаще заверенным переводом их на русский язык.

В настоящее время Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган перевод на русский язык документов, которые не относятся к документам официального делопроизводства в Российской Федерации и согласно международным нормам составляются на иностранном языке. При наличии сомнений в достоверности сведений, которые содержатся в документах, составленных на иностранном языке, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика перевод представленных документов либо самостоятельно привлечь переводчика для участия в действиях по осуществлению налогового контроля. Данная позиция достаточно широко подтверждается судебной практикой (постановления ФАС СЗО от 03.06.05 № А56-22176/04, от 13.07.05 № А56-49055/04²⁶). ²⁶ КонсультантАрбитраж:Северо-ЗападныйОкруг, б/н — 46370 и 49028 соответственно.

§ Встречная проверка

Статья 87 Налогового кодекса РФ содержит указание на возможность проведения налоговыми органами встречной проверки. В случае если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности проверяемого, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), — встречная проверка.

В юридической литературе нашли отражение различные точки зрения по вопросу, является ли встречная налоговая проверка отдельным видом налоговых проверок. По мнению одних ученых, встречная налоговая проверка представляет собой не самостоятельный вид налоговых проверок, а лишь истребование документов. Данная проверка всегда носит вспомогательный характер и невозможна без проведения камеральной или выездной налоговой проверки²⁷. ²⁷ Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. — М.: Юристъ, 2001. С. 298; Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный). — Составитель и автор комментариев С. Д. Шаталов. — Учебное пособие. М.: МЦФЭР, 1999. С. 430.

Другие исследователи полагают, что встречная проверка является отдельным видом налоговых проверок. В пользу последней точки зрения приводятся следующие аргументы:

1. Месторасположение нормы.

Норма, устанавливающая право налоговых органов проводить встречные проверки, содержится в статье 87 Налогового кодекса РФ («Налоговые проверки»), которая является общей по отношению к иным видам проверок (выездным и камеральным)²⁸; ²⁸ Брук Б. «Навстречу» налогоплательщику // ЭЖ-Юрист, 2004, № 32.

2. Встречной проверке присущи все свойства налоговой проверки, а именно:

• проведение в отношении одного налогоплательщика;
• налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года;
• нормативная регламентация деятельности налогового органа;
• цель налоговой проверки;
• предмет налоговой проверки;
• методы проведения налоговых проверок определяются проверяющими;
• оформление результатов налоговой проверки²⁹. ²⁹ Оношко Н. К. Встречная проверка как мероприятие налогового контроля // Налоговый вестник, 2004, № 2.

Не углубляясь в научную полемику относительно указанных свойств налоговой проверки, отметим, что по результатам выездной и камеральной налоговых проверок может быть вынесено требование об уплате налога, а в определенных случаях и решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данный признак у встречной проверки отсутствует, непосредственно по результатам встречной проверки налоговый орган не дает оценку правомерности деятельности проверяемого, а тем более иных лиц, и не принимает соответствующих решений. Таким образом, встречная проверка не представляет собой отдельный вид налоговой проверки.

В связи с этим интересно отметить, что в соответствии со статьей 87 Налогового кодекса РФ в редакции законопроекта налоговые органы проводят камеральные, выездные и встречные налоговые проверки. Однако это не может свидетельствовать о признании самостоятельного характера встречных налоговых проверок. Предлагается установить, что документы (информация) о деятельности истребуются и требование о предоставлении документов (информации) исполняется в порядке, предусмотренном статьей 93 Налогового кодекса РФ («Истребование документов»).

Таким образом, встречная проверка сводится исключительно к истребованию документов, с единственным отличием, что в данном случае требование адресовано иному лицу, обладающему документами (информацией) о деятельности проверяемого.

Данная логика четко прослеживается в Законе о налогообложении (Эстонская Республика). Данный закон не использует понятие «встречная проверка». Статья 60 Закона о налогообложении устанавливает порядок истребования информации от субъектов налога (налогоплательщиков), статья 61 — порядок истребования информации от третьих лиц.

Сравнение правового регулирования налоговых проверок в РФ и в зарубежных странах, многочисленные аспекты которого не затронуты автором в настоящей статье, позволяет сделать вывод о том, что российское налоговое законодательство достаточно детально регламентирует порядок проведения налоговых проверок, разрешая вопросы, которые часто остаются за рамками внимания законодателя зарубежных стран.

Вместе с тем налоговый климат в значительной мере предопределяется теми приоритетами, которыми руководствуются государственные органы в своей повседневной деятельности, и в первую очередь — налоговые органы.

Существование планов по сбору налогов, определение результативности работы должностных лиц налоговых органов в целях премирования, исходя из критериев «выполнения задания по мобилизации доходов», «роста доначисленных доходов по результатам проведения контрольных мероприятий», «снижения задолженности по налоговым платежам» (приказы ФНС РФ от 10.02.05 № САЭ-3-16/38@, от 18.07.05 № САЭ-3-15/332@³⁰), на практике приводят к печальным последствиям. Целью налоговой проверки становится не проверка исполнения налогового законодательства, а выполнение планов по сбору налогов³¹. ³⁰ КонсультантПлюс:ЭкспертПриложение, б/н —356530 и 354503 соответственно. ³¹ С. Иванова, А. Шарипова. Плановый обман // Ведомости, 2005, № 202 (1483).

При данных обстоятельствах детальная регламентация порядка проведения налоговой проверки, установление процессуальных гарантий защиты прав и интересов налогоплательщиков представляют собой необходимое условие ограничения чрезмерного вмешательства налоговых органов в экономическую деятельность проверяемого.