Правовое регулирование и экономическая природа акцизов

§ Правовая природа акцизов

Акцизами называются косвенные налоги, уплачиваемые в бюджет, как правило, непосредственным производителем подакцизных товаров при их реализации и таможенным перевозчиком в момент пересечения таможенной границы при ввозе товаров на таможенную территорию государства.

Акцизы — одна из древнейших форм косвенного обложения. Существуют письменные свидетельства их взимания в эпоху Римской империи. На Руси акцизы стали взимать еще в XIV веке, обеспечивая доходами 60% потребностей казны в денежных средствах.

В современной России акцизы были введены Законом РСФСР от 06.12.91 № 1993-1 «Об акцизах&»¹ (впоследствии в Закон РСФСР «Об акцизах&» неоднократно вносились изменения и дополнения — в соответствии с Федеральным законом от 07.03.96 № 23-ФЗ²с 1 февраля 1996 года он приобрел вид Федерального закона «Об акцизах&») и регулировались Инструкцией Министерства РФ по налогам и сборам от 10.05.2000 № 61 «О порядке исчисления и уплаты акцизов&»³. В настоящее время порядок уплаты акцизов регламентирован главой 22 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). ¹ Собрание законодательства РФ, 1996, № 11, ст. 1016. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 25552. ² ТТам же. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 9492. ³ Российская газета, № 124—125, 29.06.2000. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 27649.

Природа акциза как косвенного налога заключается в том, что он учитывается в отпускной цене товаров (тарифе на услуги), реализуемых предприятиями-производителями, и оплачивается покупателем.

Изначально акцизное обложение было призвано сдерживать потребление «социально вредных товаров&». В Российской Федерации акцизы введены, как правило, на товары с высокой рентабельностью, они устанавливаются с целью изъятия в доход бюджета полученной сверхприбыли от производства высокорентабельной продукции и создания примерно одинаковых экономических условий хозяйственной деятельности для всех предприятий.

В соответствии со статьей 181 НК РФ к подакцизным (облагаемым акцизом) относятся следующие виды товаров:

l спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

l спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов;

l алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);

l пиво;

l табачная продукция;

l автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

l автомобильный бензин;

l дизельное топливо;

l моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

l прямогонный бензин.

Посредством акцизов в государственный бюджет изымается часть стоимости (цены) товара, которая не обусловлена ни эффективностью его производства, ни потребительскими свойствами, а является следствием особых условий его производства и продажи. Если бы эта часть цены не изымалась в бюджет, то предприятия-изготовители данной продукции получали бы незаслуженно высокую прибыль и были бы поставлены в неравные, предпочтительные по сравнению с другими предприятиями условия.

В судебной практике иногда встречаются споры об отнесении товара к категории подакцизных. lll По делу № А26-744/2005-24 учреждением здравоохранения предъявлены требования к таможенному органу о признании незаконным решения о взыскании таможенных платежей, в том числе акциза, в бесспорном порядке. В обоснование своего требования учреждение ссылалось на статью 150 НК РФ и пункт 4 Порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 04.12.99 № 1335, согласно которым гуманитарные грузы, кроме подакцизных, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Заявитель полагает, что переданный иностранным лицом учреждению в дар в качестве гуманитарной помощи автомобиль марки Mersedes-Benz в комплекте с двумя носилками и аппаратом искусственного дыхания без оборудования для оказания первой медицинской помощи не является подакцизным товаром, вследствие чего, по мнению учреждения, акциз и налог на добавленную стоимость начислению не подлежат. Суд пришел к выводу, что указанный автомобиль марки Mersedes-Benz является подакцизным товаром. Решение суда основано на следующем.

Статьями 181 и 193 НК РФ установлен перечень подакцизных товаров и налоговых ставок, которыми облагаются подакцизные товары, ввозимые на территорию Российской Федерации. В частности, к подакцизным товарам отнесены легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 150 л. с.

Согласно пункту 13 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения является ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Статьей 183 НК РФ установлен конкретный перечень товаров, которые не подлежат налогообложению, и ввоз гуманитарной помощи в данном перечне отсутствует. Материалами дела установлено, что ввезенный автомобиль не является автомобилем специального назначения для оказания медицинской скорой помощи. Из технического паспорта на автомобиль следует, что он относится к легковому виду транспорта класса М1. Материалами дела подтверждено, что на день проведения таможенной ревизии за данный автомобиль как легковой заявителем уплачивается налог на транспортное средство, данный факт подтвержден налоговой декларацией за соответствующий период.

Действующим законодательством не предусмотрено освобождение от уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров в качестве безвозмездной помощи (содействия) в Российской Федерации. Следовательно, оснований полагать, что ввезенный в качестве гуманитарной помощи автомобиль марки Mersedes-Benz не является подакцизным, у суда не имелось. Плательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ (пункт 1 статьи 179 НК РФ). Потребители подакцизных товаров формально не считаются плательщиками акцизов, хотя именно они, приобретая товары, фактически их оплачивают.

В соответствии со статьей 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения части принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. С учетом данной нормы, статьи 19 НК РФ, а также позиции, изложенной в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 № 20-П⁴, от 11.11.97 № 16-П⁵, от 12.10.98 № 24-П⁶, налогоплательщиком (или субъектом налогообложения) является лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Кроме того, налоговое законодательство определяет и конкретных плательщиков акцизов, к числу которых покупатели товаров не относятся, за исключением лиц, приобретающих нефтепродукты (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ). ⁴ Собрание законодательства РФ, 1997, № 1, ст. 197. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 12790. ⁵ Собрание законодательства РФ, 1997, № 46, ст. 5339. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н —16792. ⁶ Собрание законодательства РФ, 1998, № 42, ст. 5211. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 20578.

При анализе природы косвенных налогов следует рассмотреть другое понятие — «носитель налога&». Это понятие существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налогового бремени с субъекта налогообложения на другое лицо. Носитель налога — это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге, то есть по завершении процессов переложения налога.

Поскольку субъектами акциза являются лица, производящие и реализующие подакцизный товар, эти лица обязаны исчислить сумму акциза и перечислить ее в бюджет. Акциз включается в цену подакцизного товара, а в случаях реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и реализации нефтепродуктов не выделяется в ней. Покупатель этого товара в составе цены товара оплачивает и акциз (пункты 1—2 статьи 198 НК РФ). Если покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Этот конечный потребитель и является носителем акциза.

§ Критерии учета платежеспособности плательщиков акцизов

Налоговый кодекс РФ, последовательно воплощая принцип справедливости налогообложения, в статье 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах&» требует при установлении налогов учитывать фактическую способность налогоплательщика к их уплате.

В нормах законодательства об акцизах как косвенных налогах фактическая способность платить налог учитывается: 1. в выборе объектов и предметов обложения; 2. в виде дифференцированных ставок; 3. в льготах.

Во-первых, критерием учета фактической способности налогоплательщика платить акциз является объект налогообложения.

Понятие объекта налогообложения раскрыто в статье 182 НК РФ. По общему принципу объектом обложения акцизами являются операции по реализации (продаже, передаче) подакцизных товаров (подпункты 1, 5—12, 14 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

Подакцизные товары, перечисленные в подпункте 7—10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, НК РФ объединяет общим понятием — нефтепродукты.

С 1 января 2003 года Федеральным законом от 24.07.02 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации&» ⁷ механизм уплаты акцизов на нефтепродукты претерпел значительные изменения. Объектом обложения признаются операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению. Плательщиками налога являются организации и индивидуальные предприниматели, получающие (производящие) нефтепродукты, а не реализующие их (подпункты 2—4 пункта 1 статьи 182 НК РФ). ⁷ Собрание законодательства РФ, 2002, № 30, ст. 3027. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 54672.

С 1 января 2003 года в связи с дополнением главы 22 НК РФ «Акцизы&» статьей 179.1, предусматривающей выдачу организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим операции с нефтепродуктами, специальных свидетельств о регистрации, плательщики акцизов подразделяются на две группы.

В первую группу входят организации и индивидуальные предприниматели, получившие такие свидетельства. Во вторую — не имеющие свидетельств.

Порядок налогообложения акцизами зависит от наличия свидетельства о регистрации.

Организации и предприниматели, имеющие такие свидетельства, являются плательщиками акцизов и имеют право на осуществление налоговых вычетов в размере сумм «входного&» акциза.

Не получившие свидетельство о регистрации (за исключением производителей нефтепродуктов из собственного сырья или лиц, получающих нефтепродукты в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья) формально плательщиками акцизов не являются. Однако фактически они уплачивают сумму акцизов, включаемую поставщиками нефтепродуктов в их стоимость.

В зависимости от характера операций с нефтепродуктами, совершаемых организациями и предпринимателями, различают свидетельства:

l на производство нефтепродуктов;

l на оптовую реализацию нефтепродуктов;

l на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;

l на розничную реализацию нефтепродуктов.

В качестве примера применения вышеуказанных норм права можно привести практику судов о рассмотрении споров по исполнению налогоплательщиком обязанности по исчислению и уплате в бюджет акцизов со стоимости нефтепродуктов, использованных для собственных производственных нужд. lll По делу № А26-4516/2005-213 общество обратилось в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения в части доначисления налогов, в том числе акцизов, со стоимости нефтепродуктов. Заявитель полагал, что у него отсутствует обязанность по исчислению и уплате в бюджет акцизов со стоимости нефтепродуктов, использованных для собственных производственных нужд, поскольку общество является предприятием, реализующим нефтепродукты оптом, и осуществляет указанный вид деятельности на основании свидетельства. При этом для осуществления реализации нефтепродуктов через розничную сеть общество свидетельство не получало и, следовательно, не обязано исчислять и уплачивать акцизы. По мнению заявителя, акцизы на реализацию нефтепродуктов уплачиваются только по тому виду деятельности, на который получено свидетельство.

Налоговый орган не согласился с данной правовой позицией общества, полагая, что обязанность по уплате акцизов со стоимости нефтепродуктов у общества возникает с момента приобретения таких материалов независимо от полученных свидетельств и осуществляемых видов деятельности.

Суд при разрешении спора в данной части руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 179 НК РФ организации признаются плательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 настоящего Кодекса. Подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения признается получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. В этом же подпункте разъяснено, что для целей настоящей главы получением нефтепродуктов, в частности, признается приобретение нефтепродуктов в собственность. Из данной нормы Кодекса следует, что вне зависимости от того, для каких целей были приобретены нефтепродукты: для последующей перепродажи, для использования в производстве или для иных нужд, лицо, имеющее свидетельство, уплачивает акцизы со всего объема приобретенных нефтепродуктов (как реализуемых непосредственно с заводов потребителям, минуя собственные мощности, так и приобретаемых на автозаправочных станциях для собственных нужд).

Суд посчитал, что если организация, имеющая свидетельство, приобретает нефтепродукты для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления и так далее, то данное приобретение подлежит обложению акцизами в общеустановленном порядке. При этом уменьшение начисленной им суммы акциза на сумму акциза, уплаченную в цене приобретения этих товаров, в НК РФ не предусмотрено.

Вместе с тем подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса. Исходя из вышеизложенного, сумма акциза, начисленная налогоплательщиком по приобретенным нефтепродуктам и использованным им на собственные нужды, учитывается в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, если стоимость вышеуказанных нефтепродуктов также включена в расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Статья 182 НК РФ не содержит иного порядка определения объекта налогообложения для приобретения и использования нефтепродуктов для личных нужд организациями, имеющими свидетельство.

В судебном заседании было установлено, что общество имеет свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов. Следовательно, осуществляемые им операции по приобретению нефтепродуктов в собственность в этот период являлись объектом налогообложения, а общество — плательщиком акцизов с приобретенных в собственность нефтепродуктов.

Таким образом, суд признал обоснованными выводы налогового органа о неполной уплате обществом акцизов со стоимости нефтепродуктов и отказал в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления акцизов, соответствующих пеней и штрафных санкций. Обособленным объектом налогообложения акцизами является ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации (подпункт 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ). Акцизы устанавливаются на импортные товары с целью защиты национального потребительского рынка. В развитых странах, как правило в местах расположения таможенных границ (аэропорты, вокзалы, пристани), устроены беспошлинные магазины, торгующие товарами, освобожденными от акцизов. Подобные магазины торгуют только для тех, кто вывозит товары из страны, поэтому при покупке необходимо предъявить выездные документы (билеты). Стоимость акцизов может быть возвращена покупателю, вывозящему товар за границу, однако государство, в которое будет ввезен товар, может взять за него пошлину по своим таможенным тарифам.

Подобная практика освобождает покупателя от двойного налогообложения.

Вторым критерием учета платежеспособности плательщика акциза служат установленные НК РФ дифференцированные ставки акцизов, а также требования по маркировке продукции, действовавшие до 1 января 2006 года.

Налоговой базой для исчисления суммы акциза согласно статьям 187, 191 НК РФ является:

— объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении, если в отношении подакцизного товара установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

— стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров без учета акциза и налога на добавленную стоимость или сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины, подлежащей уплате за данный товар, если по подакцизным товарам установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

В отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (пункт 1 статьи 190 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии подакцизных товаров. Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров (пункт 3 статьи 191 НК РФ).

Исходя из изложенного, можно выделить следующие ставки акцизов:

l адвалорные (устанавливаемые в процентах к налоговой базе, которая представляет собой стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров без учета акциза и налога на добавленную стоимость или сумму таможенной стоимости и таможенной пошлины);

l специфические (устанавливаемые в рублях и копейках за единицу измерения подакцизного товара или его технической характеристики (для легкового автомобиля, мотоцикла), например вина шампанские, игристые, газированные, шипучие — 10 руб. 50 коп. за 1 литр;

l комбинированные, то есть учитывающие и объем, и стоимость подакцизного товара, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Сумма акциза по ним исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении, и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля стоимости (таможенной стоимости) таких товаров. Например, сигареты с фильтром 65 руб. 00 коп. за 1000 штук + 8%, но не менее 20% от отпускной цены. lll Конституционный Суд РФ 12 мая 2005 года рассмотрел дело об оспаривании группой депутатов Государственной Думы конституционности пункта 11 статьи 1 Федерального закона от 24.07.02 «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации&», внесшего изменения в пункт 1 статьи 193 НК РФ об установлении комбинированных налоговых ставок акцизов, а также пункт 12 статьи 1 названного Федерального закона в части внесения дополнений в статью 194 НК РФ о порядке исчисления суммы акциза по подакцизным товарам, в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки.

По мнению заявителей, названные положения противоречат статьям 15 (часть первая) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку содержат дефектные с точки зрения юридической техники нормы.

Определением Конституционного Суда РФ от 12.05.05 № 163-О отказано в принятии к рассмотрению вышеуказанного запроса в связи со следующим.

Возникновение налогового обязательства по уплате акциза связано с фактом реализации подакцизного товара. Для разных объектов акциза предусмотрены собственные налоговые базы и налоговые ставки. Несмотря на видовые различия ставок (твердые и процентные), обусловленные налоговой базой (стоимостные или физические характеристики объекта налогообложения), структура налога при одном объекте налогообложения включает, как правило, одну налоговую базу и одну налоговую ставку. Данная практика конструирования налогового обязательства является общей и для других видов налогов.

Введение комбинированных ставок акциза меняет привычную структуру налога: один объект налогообложения фактически имеет две налоговые базы — физическую и стоимостную характеристики, и к ним применяются две налоговые ставки — твердая (специфическая) и процентная (адвалорная). Однако само по себе установление в структуре налога двух налоговых баз и, соответственно, двух налоговых ставок, образующих единую комбинированную ставку, вряд ли можно считать дефектом юридической техники.

Статья 17 НК РФ дает лишь перечень элементов налога, обязательное наличие которых позволяет считать налог законно установленным. Каких-либо императивных предписаний относительно количества тех или иных элементов в юридическом составе налога Кодекс не содержит.

Довод заявителей об установлении двух налогов в отношении одних и тех же табачных изделий не имеет достаточных оснований: акциз уплачивается с одного объекта налогообложения (реализация табачной продукции) по комбинированной ставке, применяемой к физической и стоимостной характеристикам объекта в целях исчисления единой суммы налога. До 1 января 2006 г. существовали некоторые особенности в отношении взимания акцизов для товаров, подлежащих маркировке акцизными марками. При этом оплата марок являлась авансовым платежом по акцизам. Размер авансового платежа по акцизам, уплачиваемого при приобретении акцизных либо региональных специальных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке, устанавливался Правительством РФ и не мог превышать 1% установленной ставки акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 25% (пункт 3 статьи 193 НК РФ). Цена одной акцизной марки на подакцизные товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, была установлена постановлением Правительства РФ от 04.09.99 № 1008 «Об акцизных марках&»⁸ в размере: ⁸ Собрание законодательства РФ, 1999, № 37, ст. 4502. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 57322.

l 0,75 рубля — на алкогольную продукцию;

l 0,075 рубля — на табак и табачные изделия.

Сумма акциза по подакцизным товарам, подлежащим маркировке акцизными марками, исчисляется как сумма акциза, подлежащая уплате, за вычетом суммы авансового платежа, уплаченного при покупке акцизных марок.

В настоящее время указанное постановление об акцизных марках утратило силу в связи с принятием постановления Правительства РФ от 31.12.05 № 866 «О маркировке алкогольной продукции акцизными марками&»⁹. ⁹ Собрание законодательства РФ, 2006, № 3, ст. 300. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 57707.

В судебной практике возникали споры по применению норм, регулирующих оборот акцизных марок. _________________________________________________________________________ lll По делу № А26-3010/2005-213 предприятие обратилось в суд с заявлением к налоговому органу о признании незаконным его бездействия, выразившегося в невыдаче оплаченных федеральных специальных марок, и обязании налогового органа выдать заявителю федеральные специальные марки в необходимом количестве.

Суд пришел к выводу, что заявленные требования не подлежат удовлетворению, поскольку действия налогового органа по выдаче предприятию федеральных специальных марок соответствуют действующему законодательству, являются правомерными.

Решение суда основано на следующем. В соответствии с пунктом 1 постановления Правительства РФ от 03.08.96 № 938 «О введении специальной маркировки алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации&» в целях предотвращения нелегального производства и реализации алкогольной продукции, обеспечения полноты сбора налогов Правительство РФ ввело с 1 января 1997 года обязательную маркировку алкогольной продукции (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки (бренди), кальвадос, вино виноградное, вино плодово-ягодное и иная пищевая продукция с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, более 6% объема единицы алкогольной продукции, за исключением пива), производимой и реализуемой на территории Российской Федерации, специальной маркой, подтверждающей легальность ее производства (далее именуется — специальная марка).

Пунктом 3 постановления Правительства РФ от 15.08.97 № 1018 «О введении отчетности об использовании специальных марок организациями-производителями алкогольной продукции&» (далее — постановление № 1018) было установлено, что при определении количества продаваемых организациям — производителям алкогольной продукции специальных марок учитываются только уплаченные акцизы на алкогольную продукцию. Если организация-производитель алкогольной продукции не имеет просроченной задолженности по акцизам на алкогольную продукцию, специальные марки реализуются такой организации ежемесячно в количестве, не превышающем 2-месячную потребность, с учетом имеющихся у организации неиспользованных специальных марок. В случае если организация-производитель алкогольной продукции имеет просроченную задолженность по уплате акцизов на алкогольную продукцию, специальные марки реализуются такой организации ежемесячно в количестве, рассчитанном исходя из фактически уплаченных акцизов на алкогольную продукцию за предыдущий месяц, с учетом имеющихся у организации неиспользованных специальных марок. Правительство РФ в постановлении от 11.04.03 № 212 в соответствии со статьей 12 Федерального закона № 171-ФЗ ввело с 1 июня 2003 г. федеральные специальные марки нового образца для маркировки алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации.

Следовательно, с 1 июня 2003 г. постановление № 1018 является нормативным документом в сфере выдачи федеральных специальных марок. (Примечание авт. С 1 января 2006 г. пунктом 11 постановления Правительства РФ от 21.12.05 № 785 «О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками&»¹⁰ постановление № 1018 признано утратившим силу.) ¹⁰ Собрание законодательства РФ, 2005, № 52 (3 ч.), ст. 5748. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н —57731.

Поскольку заявитель в течение 2004 года имел задолженность по уплате акцизов, в том числе и на момент подачи заявки на выдачу федеральных специальных марок, у суда отсутствовали основания для признания незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невыдаче оплаченных федеральных специальных марок. Третьим критерием учета фактической способности лица платить акциз является предусмотренный НК РФ небольшой перечень льгот, предоставляемых в виде освобождения от их уплаты (статья 183 и подпункты 3—5 пункта 1 статьи 185, пункт 2 статьи 196 НК РФ) либо возврата ранее уплаченных сумм (статья 184 и подпункты 1—2 пункта 2 статьи 185 НК РФ). Критериями такого освобождения, в свою очередь, могут выступать:

l таможенный режим или специальная таможенная процедура: реимпорт, транзит, таможенный склад, реэкспорт, беспошлинная торговля, свободная таможенная зона, свободный склад, отказ в пользу государства, уничтожение, переработка на таможенной территории, временный ввоз, перемещение товаров физическими лицами;

l представление налогоплательщиком в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии.

В судебной практике встречаются споры по применению норм об освобождении от уплаты акцизов.

Так, до 01.01.06 не признавалась объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации (пункт 2 статьи 196 НК РФ). (Примечание авт. Законом РФ от 21.07.05 № 107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации&»¹¹ предусмотрена отмена с 1 января 2006 г. института акцизных складов (в частности, утратили силу статьи 196—197 НК РФ)). ¹¹ Собрание законодательства РФ, 2005, № 30 (1 ч.), ст. 3118. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н —54550.

В соответствии со статьями 196, 197 НК РФ хранение, транспортировка и поставка алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, производимой на территории Российской Федерации, осуществлялись в режиме налогового склада. В период нахождения алкогольной продукции под действием режима налогового склада указанная продукция не считалась реализованной и в отношении ее не возникало обязательство по уплате акциза. Момент отгрузки алкогольной продукции с территории акцизного склада покупателям (не акцизному складу) считался моментом завершения режима налогового склада. Именно с этого момента возникало обязательство по уплате акциза. Алкогольная продукция, находящаяся под действием режима налогового склада, хранилась под контролем налоговых органов. lll По делу № КА-А41-7724-03 судом установлено, что общество реализовало алкогольную продукцию со своего акцизного склада конечному покупателю. При этом на реализованную алкогольную продукцию был начислен и в дальнейшем оплачен акциз на основании пунктов 1—2 статьи 193 НК РФ. В дальнейшем покупателями были заявлены требования об отказе от договора поставки и возврате товара ненадлежащего качества (отклеивание этикетки). Общество приняло товар ненадлежащего качества и вернуло полученные за него денежные средства, были составлены акты о возврате поставщику товара.

Прием товара осуществлялся по накладным на акцизный склад общества. Алкогольная продукция поступила на акцизный склад маркированной федеральными и региональными специальными марками. В дальнейшем эта алкогольная продукция была возвращена поставщику (акцизному складу) без региональных специальных марок. Находясь на акцизном складе, возвращенная продукция хранилась под режимом налогового склада и, соответственно, находилась под контролем налоговых органов.

Поводом для привлечения к налоговой ответственности явилось отсутствие оправдательных документов о снятии региональных специальных марок с бутылок.

Разрешая спор, суд указал, что региональная специальная марка не относится к первичным документам, установленным статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете&».

Так как в силу подпункта 5 части первой статьи 182 НК РФ реализация алкогольной продукции с акцизного склада на акцизный склад не образует объекта налогообложения, суд удовлетворил заявленные Обществом требования. От налогообложения освобождаются операции по реализации организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в установленном Федеральным законом от 22.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции&»¹² порядке (подпункт 3 пункта 1 статьи 183 НК РФ). lll По делу № Ф09-3673/03-ГК¹³ Общество поставило предпринимателю растворитель согласно условиям заключенного между сторонами договора поставки в январе — августе 2001 года. До поставки товара ответчику предъявлены счета-фактуры. Указанная в них сумма уплачена ответчиком в качестве предоплаты за товар согласно условиям договора. Истец, полагая, что поставленный растворитель является подакцизным товаром, в июне 2003 года предъявил к ответчику иск о взыскании суммы акциза с поставленного товара. ¹² Собрание законодательства РФ, 1995, № 48, ст. 4553. КонсультантПлюс:Версия Проф, б/н — 54703 ¹³ КонсультантАрбитраж:УральскийОкруг, б/н — 27044.

Суд пришел к выводу о неправомерности заявленных требований и обосновал свою позицию следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Сторонами в договоре установлено 100% предоплаты товара покупателем на основании счета продавца. Таким образом, выставление истцом счетов-фактур с соответствующими суммами и оплату их ответчиком следует расценивать как определение цены на товар.

Предъявление продавцом покупателю сумм соответствующих налогов, в том числе акциза, является обязанностью продавца (статья 168 НК РФ).

Истцом требуемые суммы налогов не выставлялись ответчику ни на момент предъявления счетов- фактур, ни на момент фактической оплаты товара, ни на дату реализации, ни в пятидневный срок, установленный пунктом 3 статьи 168 НК РФ для определения всех сумм налога, исчисляемых в счете-фактуре для определения окончательной стоимости товара.

Действия истца по предъявлению ответчику после определения цены договора дополнительных сумм налогов фактически направлены на изменение цены договора, что противоречит пункту 2 статьи 424 ГК РФ.

Кроме того, как видно из протокола сертификационных испытаний, растворитель является денатурированной спиртосодержащей продукцией, реализация которой в соответствии с подпунктом 3 § Порядок исчисления и уплаты акциза

В практике применения положений НК РФ, касающихся порядка исчисления, уплаты, возмещения (зачета, возврата) акциза, между налоговыми органами и налогоплательщиками нередко возникают противоречия по вопросам, связанным с возмещением (зачетом, возвратом) уплаченного в бюджет акциза при реализации нефтепродуктов на экспорт.

Например, налоговый орган, отказывая в возмещении (зачете, возврате) акциза в рассматриваемой ситуации, в качестве основания указывал на нарушение 180-дневного срока на представление в налоговый орган документов, поименованных в статье 198 НК РФ.

Налогоплательщик, не соглашаясь с позицией налогового органа, вынужден обращаться за защитой нарушенных прав в арбитражный суд с заявлениями об обжаловании решений (действий, бездействия) налогового органа.

Согласно пункту 1 статьи 184 НК РФ освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 настоящего Кодекса, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

В данном случае при осуществлении реализации товара и при отсутствии документов, подтверждающих факт экспорта, предоставляется возможность не уплачивать сумму акциза, если в течение 180 дней будет представлен пакет документов, предусмотренных статьей 198 НК РФ.

Иными словами, предоставляется отсрочка (освобождение) от уплаты акциза на 180 дней при отсутствии документального подтверждения факта экспорта товара. _________________________________________________________________________ lll По делу № КА-А40/8075-03¹⁴ суд пришел к выводу, что установленный статьей 198 НК РФ 180- дневный срок ограничивает право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза в общем порядке. Несоблюдение этого срока влечет возвращение налогоплательщика к обязанности уплатить акциз в общем порядке. Никаких других последствий пропуска указанного срока закон не предусматривает. Правом на возмещение уплаченного акциза, предусмотренное в статье 203 НК РФ, обеспечены все налогоплательщики, уплатившие налог и подтвердившие впоследствии право на налоговое освобождение предоставлением соответствующих документов. ¹⁴ КонсультантАрбитраж:МосковскийОкруг, б/н — 32264.

Таким образом, 180-дневный срок является отсрочкой выполнения налоговой обязанности в общем порядке и не пресекает возможность возмещения уплаченного налога также в общем порядке. Статьей 184 НК РФ также предусмотрено, что налогоплательщик может быть изначально освобожден от уплаты акциза. Для этого ему необходимо представить в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию.

Пунктом 2 статьи 184 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня подлежат возврату после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (пункт 3 статьи 184 НК РФ).

В этом случае производится возврат уплаченного акциза в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 203 НК РФ установлено, что суммы по операциям с подакцизными товарами, предусмотренным подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, перечисленных в пункте 7 статьи 198 Кодекса.

Таким образом, при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик изначально уплачивает акциз, поскольку у него не имеется документов, подтверждающих реализацию товара на экспорт, и нет поручительства банка (банковской гарантии). При этом при представлении документов, подтверждающих факт экспорта товаров, суммы уплаченного акциза подлежат возмещению путем зачета (возврата).

Из смысла статей 184, 203 НК РФ следует, что данные нормы Кодекса не содержат временного ограничения по представлению налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, если акциз изначально был уплачен в бюджет.

С учетом вышеизложенного, поскольку положениями статьи 184, пункта 4 статьи 203 НК РФ возмещение уплаченного акциза не поставлено в зависимость от срока представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, а также с учетом того, что при реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, не возникает обязанности по уплате налога в бюджет, ссылки налогового органа на нарушение 180-дневного срока для представления документов в качестве причины отказа в возмещении акциза необоснованны.

Таким образом, правом на возмещение уплаченного акциза обладает налогоплательщик, подтвердивший вывоз подакцизного товара за пределы территории Российской Федерации.

Арбитражные суды поддержали позицию налогоплательщика о неправомерности отказа налогового органа в возмещении (зачете, возврате) уплаченного акциза по основаниям пропуска 180-дневного срока на представление документов, подтверждающих факт экспорта товара, указывая на следующие обстоятельства. lll По делам № Ф04/3748-1051/А46-2003¹⁵, № Ф04/3749-1050/А46-2003¹⁶ и № А56-21073/02¹⁷ суд пришел к выводу о том, что пункт 2 статьи 184 НК РФ не содержит временного ограничения по представлению документов для возврата уже уплаченного акциза и указал, что статьей 203 НК РФ предусмотрены основания для отказа в возмещении сумм акциза, при этом нарушение срока, установленного пунктом 7 статьи 198 настоящего Кодекса для представления подтверждающих факт экспорта документов, к таковым не отнесено. Еще одним критерием учета платежеспособности субъекта налогообложения являются нормы статьи 200 НК РФ «Налоговые вычеты&». ¹⁵ КонсультантАрбитраж:Западно-СибирскийОкруг, б/н — 13106. ¹⁶ КонсультантАрбитраж:Западно-СибирскийОкруг, б/н — 13107. ¹⁷ КонсультантАрбитраж:Северо-ЗападныйОкруг, б/н — 22480.

В судебной практике арбитражных судов встречаются споры по применению налоговых вычетов по акцизам. В частности, в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них (пункт 4 статьи 200 НК РФ). lll По делу № Ф09-4140/03-АК¹⁸ общество, по мнению налогового органа, неправомерно заявило к налоговым вычетам акциз, поскольку акциз по заявленным к возврату подакцизным товарам не был уплачен в бюджет. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд согласился с доводами налогового органа. ¹⁸ КонсультантАрбитраж:УральскийОкруг, б/н — 26762.

Согласно пункту 5 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них.

В соответствии с пунктом 4 статьи 204 НК РФ акциз по алкогольной продукции уплачивался по месту ее реализации (передаче) с акцизных складов.

Материалами дела подтверждено и налогоплательщиком не оспаривалось, что реализация подакцизного товара с акцизного склада не производилась, акциз по ней не уплачивался.

Поскольку заявление такого вычета по соответствующей налоговой декларации с акцизного склада является неправомерным, арбитражным судом обоснованно отказано в удовлетворении заявленных требований.

По делам № А26-3999/2005-28 и № А26-3994/2005-210 налоговая инспекция пришла к выводу о занижении акцизов вследствие необоснованного применения вычетов по налогу из-за непредставления надлежащих, подтверждающих обоснованность указанных вычетов документов.

Акциз доначислен в связи с тем, что налогоплательщик документально не подтвердил причины возврата алкогольной продукции на склад: у него отсутствовали установленные законодательством и обязательные к применению акты об устранении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, а также документально закрепленное согласование сторон по договору (покупателя и поставщика) о возврате товара.

Суд пришел к выводу, что в Налоговом кодексе РФ не указано в качестве условия применения вычетов документальное подтверждение причин возврата подакцизного товара.

§ Соотношение норм гражданского и административного права в отношении акцизов

В заключение необходимо отметить, что в настоящее время велика роль акцизов в формировании доходной части бюджета. Фискальная функция акцизов выражается в стремлении государства при введении тех или иных акцизов не столько к регулированию производства и потребления товаров, сколько к установлению дополнительного рычага воздействия на экономические процессы, протекающие в обществе. Совершенствование налогообложения в сфере акцизов может выступать одним из важнейших условий улучшения экономической ситуации, пополнения республиканского и местных бюджетов.

Актуальным вопросом представляется соотношение частных и публичных интересов в правовом регулировании акцизов как косвенных налогов.

Разрешая налоговый спор между налогоплательщиком и государством, суд переходит к гражданско- правовым отношениям между поставщиком и покупателем. В результате в противоречие вступают нормы гражданского и административного права, возникает спорный вопрос о том, принадлежат ли поставщику денежные средства, полученные от покупателя в оплату товара.

Носители акциза не являются участниками, субъектами налоговых отношений, поскольку носитель налога или фактический плательщик налога — это категория, используемая исключительно в целях экономического анализа и налоговой политики, она не имеет реального юридического содержания.

Носители налогов не являются и не могут являться участниками (субъектами) налоговых правоотношений, поскольку не наделены соответствующими правами и обязанностями. Следовательно, одно лишь наличие носителей налогов (фактических плательщиков) в экономической теории не может влиять ни на исполнение обязанности по уплате налога, ни на реализацию права на возврат излишне уплаченных сумм.

Покупатель как сторона гражданско-правового договора, условия которого регулируются гражданским законодательством, уплачивает только цену купленного товара, а также иные платежи, предусмотренные ГК РФ, в число которых налоги не включены. В соответствии с ГК РФ с момента передачи товара продавец обладает полным объемом прав на полученную сумму, равную цене товара. Следовательно, правовая позиция, определяющая акциз как налог, фактически уплачиваемый покупателем товара, вступает в противоречие с нормами гражданского права.

При уплате акцизов вопросы переложения обязанности несения налогового бремени не учитываются, поскольку гражданско-правовые отношения налогоплательщиков со своими контрагентами, связанные с оплатой товаров, работ, услуг, не являются предметом регулирования налогового законодательства.

Противоречие норм гражданского и налогового законодательства можно рассмотреть на примере судебной практики по возврату из бюджета излишне уплаченных акцизов. _________________________________________________________________________ lll По делам № КА-А40/2385-01¹⁹ и № КА-А40/172-02²⁰ суд пришел к выводу о том, что, поскольку акциз является косвенным налогом, включаемым в цену товара, и фактически взимается не за счет прибыли налогоплательщика, а с его покупателей, зачету и возврату налогоплательщику он не подлежит. ¹⁹ КонсультантАрбитраж:МосковскийОкруг, б/н — 8828. ²⁰ КонсультантАрбитраж:МосковскийОкруг, б/н — 17753.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты по перечисленным делам, указав, что данный вывод судебных инстанций не основан на законе, при вынесении решений суды первой и апелляционной инстанций приняли за основу не относящиеся к существу рассматриваемого иска и не вытекающие из закона доводы ответчика о том, что решение о зачете или незачете излишне уплаченного предприятием налога зависит от характера отношений между покупателем или продавцом по поводу формирования стоимости подакцизной продукции.

В Определении от 02.10.03 № 317-О Конституционный Суд РФ отметил, что косвенные налоги имеют специфику при реализации налогоплательщиком права на их возврат или зачет при излишней уплате, а также то, что законодатель не связывает реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом этих сумм покупателям подакцизных товаров.

Тем не менее суд сделал вывод о том, что одновременный возврат из бюджета плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара без возврата им излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза. Таким образом, забота о правах носителей косвенного налога послужила основой для существенного ограничения прав налогоплательщика на возврат или зачет излишне уплаченного акциза.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Статьей 78 НК РФ установлен единый для всех налогов порядок такого зачета или возврата.

Из конституционного принципа равенства всех перед законом (часть первая статьи 19 Конституции Российской Федерации) следует, что указанный порядок должен распространяться на плательщиков всех налогов, независимо от их экономической сущности (природы). Государство федеральным законом гарантирует защиту конституционного права собственности добросовестного налогоплательщика путем предоставления ему права на возврат (зачет) излишне уплаченных в бюджет сумм.

В соответствии со статьей 35 Конституции право частной собственности охраняется законом. Статьей 55 Конституции установлено, что права и свободы могут быть ограничены только федеральным законом. В настоящее время отсутствует федеральный закон, ограничивающий право налогоплательщика на возврат (зачет) излишне уплаченного косвенного налога.

Из пункта 2 статьи 1 и подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ следует, что право на возврат (зачет) излишне уплаченных денежных средств является одним из общих принципов налогообложения. Данное право регулируется не законами о конкретных налогах, а частью первой НК РФ, а именно статьей 78 НК РФ.

Из анализа данной статьи следует, что право налогоплательщика на возврат (зачет) связано только с фактом излишней уплаты денежных средств в бюджет.

Следовательно, если налогоплательщик излишне уплатил налог, то он в соответствии со статьей 78 НК РФ имеет право на возврат (зачет) денежных средств независимо от того, какой именно налог был уплачен, и независимо от отношений, сложившихся с покупателями.

Таким образом, правовая позиция судов относительно того, что излишне уплаченный акциз не подлежит возврату (зачету) на основании его экономической природы (акциз является косвенным налогом, включаемым в цену товара и фактически взимается не за счет прибыли налогоплательщика, а с его покупателей), не отвечает принципу равенства всех форм собственности (пункт 2 статьи 8 Конституции), на необходимость соблюдения которого обращает внимание Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П.

В настоящее время предусмотрен единственно возможный механизм возврата налога, установленный статьями 78 и 79 НК РФ. Иной порядок создал бы такую ситуацию, при которой у налогоплательщиков отсутствовал бы интерес обращаться за возвратом налога из бюджета только для того, чтобы вернуть эти суммы покупателям. Кроме того, когда речь идет о розничной торговле, возврат каких-либо сумм покупателям невозможен ввиду отсутствия адресатов.

Рассматриваемый подход учета экономической природы акциза при применении на практике норм налогового законодательства не обеспечивает реального возврата излишне уплаченных косвенных налогов, что противоречит принципам правового государства.

Необходимость разрешения указанных противоречий между нормами гражданского и административного права в судебной практике подтверждается также и тем, что вопросы, связанные с взиманием так называемых перелагаемых налогов, являются предметом дискуссии.

ОБОЗНАЧЕННАЯ ПРОБЛЕМА БЫЛА ПРЕДМЕТОМ РАССМОТРЕНИЯ ПРОХОДИВШЕЙ В НОЯБРЕ 2001 ГОДА В Г. МОСКВЕ НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКОЙ КОНФЕРЕНЦИИ «ПРОБЛЕМЫ ВОЗВРАТА ИЗ БЮДЖЕТА КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ&». ПУНКТОМ 4 РЕЗОЛЮЦИИ КОНФЕРЕНЦИИ ОПРЕДЕЛЕНО, ЧТО «ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ КОСВЕННОГО НАЛОГА ИЗ БЮДЖЕТА ЮРИДИЧЕСКОМУ ПЛАТЕЛЬЩИКУ НЕ МОЖЕТ БЫТЬ ПОСТАВЛЕН В ЗАВИСИМОСТЬ ОТ ВОЗВРАТА ЮРИДИЧЕСКИМ ПЛАТЕЛЬЩИКОМ СУММЫ ТАКОГО НАЛОГА КАК ЧАСТИ ЦЕНЫ НОСИТЕЛЮ НАЛОГА, ТАК КАК ЭТО ПРИВЕДЕТ К НЕОПРАВДАННОМУ СМЕШЕНИЮ НАЛОГОВЫХ И ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ ОТНОШЕНИЙ&».