В практике разрешения налоговых споров по обложению налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, субсидий, субвенций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, возникли проблемы правоприменительного характера.
Дела данной категории касаются правоотношений по оказанию услуг самим налогоплательщиком с учетом льгот; по льготным регулируемым тарифам на электроэнергию, тепло, воду; с применением государственно-регулируемых цен; при наличии льготы населения по оплате коммунальных услуг, услуг по перевозке пассажиров городским и пригородным автотранспортом (кроме такси).
Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений – обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (в редакции федеральных законов от 07.07.03 № 117-ФЗ, от 29.11.07 № 284-ФЗ).
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) в Информационном письме от 22.12.05 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» в целях обеспечения единообразия применения норм материального права разъяснил, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Суды, руководствуясь статьями 41, 247, пунктом 1 статьи 248, пунктом 2 статьи 251 и статьей 271 НК РФ, отказывали в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительными решений налоговых органов в связи с доначислением налога на прибыль. При этом исходили из того, что денежные средства, полученные в качестве компенсации за оказанные по льготным тарифам услуги, относятся к доходам от реализации и должны включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.
При рассмотрении споров данной категории следует учесть, что пункт 2 статьи 251 НК РФ распространяется только на средства, которые подпадают под понятие целевых поступлений из бюджета. Полученные предприятиями средства, предоставляемые бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве средств целевых поступлений из бюджета, поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо в полном или частичном возмещении понесенных расходов, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем. На налогоплательщика не возлагается обязанность расходовать денежные средства, полученные в виде субсидий, субвенций на компенсацию убытков за оказанные по льготным тарифам услуги, в соответствии с определенными целями. Они могут быть использованы по усмотрению налогоплательщика, поскольку поступают из бюджета в порядке возмещения (компенсации) затрат.
Можно привести следующий пример судебной практики по включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль денежных средств, полученных налогоплательщиком из бюджета на возмещение убытков при оказании жилищно-коммунальных услуг.
Муниципальное предприятие обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в части привлечения к налоговой ответственности, доначисления налога на прибыль.
Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявление удовлетворено. Постановлением кассационной инстанции судебные акты в данной части отменены. В удовлетворении требований заявителя отказано.
Инспекция при проверке установила неуплату налога на прибыль в результате занижения базы, облагаемой налогом на прибыль. По мнению инспекции, в базу, облагаемую налогом на прибыль, неправомерно не включены средства, полученные из бюджета как возмещение убытков по жилищно-коммунальным услугам и возмещение льгот и субсидий населению по ЖКХ.
Суды, удовлетворяя требования предприятия по этому эпизоду, признали, что средства, полученные из бюджета, являются целевыми и в силу статьи 251 НК РФ не должны включаться в базу, облагаемую налогом на прибыль.
Кассационная инстанция признала судебные акты в этой части ошибочными и указала, что полученные предприятием средства из бюджета не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. В рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, само оказывало услуги. Полученные предприятием из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться. Получение предприятием средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета само по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.11.06 по делу № А56-36927/2005).
О результатах рассмотрения аналогичного дела арбитражным судом сообщено в пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98.
Подобные выводы содержатся в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по делам № А05-7117/2007, № А56-6878/2007, № А44-3346/2005-15.
Выработанная позиция судов поддержана ВАС РФ в определениях от 08.02.08 по делу № 15517/07 и от 28.02.08 № 2187/08
В настоящее время в части обложения налогом на прибыль средств, полученных организацией из бюджета за реализацию товаров (работ, услуг) по льготным тарифам, сложилась единообразная судебная практика. Суды признают, что полученные налогоплательщиками из бюджета средства в виде субсидий, субвенций, предоставляемые бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги и соответственно подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В части применения абзаца 2 пункта 2 статьи 154 НК РФ в случае реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством по налогу на добавленную стоимость, в практике возникли споры – включаются ли в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы, полученные из бюджета в связи с реализацией товаров с применением государственных регулируемых цен или льгот.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования.
В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.) при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определялась как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Однако согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
С 1 января 2006 г. согласно пункту 2 статьи 154 главы 21 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.05 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах») предусмотрено, что суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
Таким образом, до 2006 г. в пункте 2 статьи 154 НК РФ содержалось понятие «дотации», а с 2006 г. норма применяется в отношении субвенций и субсидий.
В статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ) (в редакции закона до 2007 г.) приведены определения понятий «дотации», «субвенция», «субсидия», употребляемых применительно к бюджетному процессу:
- дотации – бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основе;
- субвенция – бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;
- субсидия – бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
При этом согласно статье 78 БК РФ предоставление субсидий и субвенций допускается:
- из федерального бюджета – в случаях, предусмотренных федеральными и региональными целевыми программами и федеральными законами;
- из бюджетов субъектов Российской Федерации – в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов Российской Федерации.
Субсидии предоставляются организациям в рамках целевого финансирования в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год, а также иными федеральными законами и региональными законами о бюджете субъекта Российской Федерации на соответствующий год.
В соответствии со статей 1 БК РФ такие организации выступают в качестве участников бюджетных правоотношений и являются получателями бюджетных средств из федерального бюджета и региональных бюджетов (бюджетов субъектов Российской Федерации) в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год (статья 162 БК РФ).
В силу статьи 138 БК РФ порядок предоставления бюджетных средств определяется Правительством Российской Федерации, которое вправе выделять в соответствующем году субвенции и субсидии организациям любой организационно-правовой формы.
Изменения бюджетного законодательства, введенные в действие с 1 января 2008 г., не содержат в статье 6 БК РФ понятия «субсидия» и «субвенция». Однако БК РФ в новой редакции их применяет, используя в статьях 132, 133. Субсидии рассматриваются законодателем не только как форма межбюджетных трансфертов, но и как форма бюджетных ассигнований (статья 69 БК РФ).
Статьей 78 БК РФ предусмотрено, что субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (часть 1). Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг предоставляются: из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов – в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации (пункт 2 части 2).
Таким образом, при рассмотрении данных споров первоначально подлежит исследованию природа бюджетных средств, предоставляемых бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах (с учетом редакции пункта 2 статьи 154 НК РФ, действующей в рассматриваемый период), а именно: являются ли они субвенцией (субсидией). Следует проверить факт реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и возмещение налогоплательщику из бюджета фактически полученных им убытков, связанных с применением вышеуказанных цен, льгот.
Необходимо также учитывать, что все поступающие из бюджета суммы различаются на:
- суммы, поступающие из бюджета на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен или с учетом льгот;
- суммы на покрытие разницы между государственной регулируемой ценой и отпускной (льготной) ценой в связи с предоставлением отдельным категориям потребителей услуг по сниженным ценам в соответствии с законодательством органов государственной власти субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
- суммы, поступающие на оплату услуг, реализуемых по государственным регулируемым ценам.
Следовательно, налогоплательщики вправе определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ только в случае, если они реализуют товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам, с применением льгот; соответствующий бюджет возместить убытки, связанные с применением вышеуказанных цен (льгот), выделяя соответствующие субсидии или субвенции, и налогоплательщики являются получателями вышеуказанных средств. Только в этом случае средства, выделяемые налогоплательщикам из бюджета (в виде субсидий или субвенций с 2006 г., а до 2006 г. – дотаций) для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), льгот, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, так как их получение не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).
Однако в случае, если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по льготным ценам и тарифам, выделяются не на компенсацию расходов организаций по оплате приобретаемых ими материальных ресурсов или на покрытие убытков, связанных с применением указанных льгот, а на оплату подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых отдельным категориям граждан, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.
В письме Минфина России от 07.05.08 № 03-07-11/175 также разъясняется, что суммы, которые поступают из бюджета на покрытие убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен или с применением льгот, не включаются в налоговую базу по НДС.
Данные выводы подтверждаются и судебной практикой. Примером определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость средств, полученных из федерального бюджета на компенсацию убытков в связи с применением государственных регулируемых цен на электроэнергию, является следующее дело.
Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Управления и Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, которыми акционерному обществу предложено уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, в удовлетворении требований обществу отказано. Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа названные судебные акты оставил в силе.
Судебные инстанции сочли, что поскольку обществу не выделялись дотации в связи с применением государственных регулируемых цен, а предоставлялись денежные средства в виде субвенций, которые подлежали использованию для закупки топлива, к данным правоотношениям неприменим пункт 2 статьи 154 НК РФ, и суммы налога на добавленную стоимость за занижение налогооблагаемой базы доначислены правомерно.
Суды, сославшись на положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, предусматривающего увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), пришли к выводу об отсутствии оснований для признания недействительными оспариваемых решений налоговых органов.
Постановлением Президиума ВАС РФ оспариваемые судебные акты отменены с принятием нового судебного акта об удовлетворении требований общества.
Президиум указал, что обществом обоснованно не были включены в налоговую базу по исчислению налога на добавленную стоимость средства из федерального бюджета, полученные на компенсацию затрат в связи с применением государственных регулируемых тарифов на электроэнергию, и отметил, что из смысла подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ обязанности общества включать эти суммы в налогооблагаемую базу по данному виду налога не вытекает, так как такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.05 № 11708/04).
Аналогичные выводы содержат постановления: Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23.10.07 по делу № А82-105/2005-37 и от 27.09.07 по делу № А82-2979/2006-99;
Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.08.07 по делу № А74-2572/06; Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.12.05 № Ф04-9007/2005 (17874-А27-13); Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.06.07, 14.06.07 № КА-А40/3515-07 по делу № А40-40727/06-108-226; Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22.05.07 по делу № А55-12807/06-53; Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.05.08 по делу № А42-5426/2007 и от 01.03.07 по делу № А26-4328/2006.
Другим примером исключения из налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость средств, полученных из федерального бюджета от уполномоченного к ее выплате государственного органа в виде компенсации убытков, понесенных налогоплательщиком в связи с оказанием услуг льготным категориям потребителей, является следующее дело.
Муниципальное унитарное предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции в части доначисления ему налога на добавленную стоимость. Инспекция обратилась с встречным требованием о взыскании с предприятия налоговых санкций.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование предприятия удовлетворено, в удовлетворении встречного требования инспекции отказано. Федеральный арбитражный суд названные судебные акты частично отменил. Дело в отмененной части направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области. В остальной части судебные акты оставил без изменения.
Судами сделаны выводы, что поскольку в полученные предприятием из бюджетов денежные средства не входит налог на добавленную стоимость, они направлены на погашение убытков предприятия, связанных с предоставлением отдельным категориям граждан льгот в соответствии с законодательством, то данные средства не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
Довод инспекции о том, что указанные средства связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) и поэтому подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке, признан судами необоснованным, так как в данном случае налоговая база должна определяться в соответствии с пунктом 2 статьи 154 Кодекса как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Определением ВАС РФ отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ и указано, что в 2004 году за счет средств бюджетов различного уровня предприятию погашались фактически полученные им убытки в связи с применением отдельными категориями населения льготных тарифов, определенных федеральным законодательством.
То есть в данном случае налоговая база будет определяться с учетом цен, установленных для населения и для его отдельных групп, имеющих льготы (определение ВАС РФ от 08.02.08 № 15517/07).
Такой же вывод содержится и в другом деле в случае определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при получении налогоплательщиком денежных средств на возмещение убытков, связанных с реализацией населению воды по государственным регулируемым ценам.
Предприятие обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании незаконным бездействия инспекции, выразившегося в непроведении зачета предприятию излишне уплаченного налога на добавленную стоимость. Решением суда заявленные требования удовлетворены.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа оставил решение суда без изменения и указал, что налогоплательщики вправе определять налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость по пункту 2 статьи 154 НК РФ в том случае, если реализация товаров осуществляется ими по государственным регулируемым ценам и соответствующий бюджет возмещает фактически полученные убытки. Средства, выделяемые налогоплательщику из бюджета для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не включаются в налоговую базу в целях исчисления налога на добавленную стоимость, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). Материалами дела подтверждено, что эти средства получены предприятием из бюджета в рамках погашения расходов, связанных с реализацией населению воды по государственным регулируемым ценам (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20.06.07 по делу № Ф09-4643/07-С2).
Следующий пример судебной практики иллюстрирует определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при получении денежных средств из бюджета на возмещение убытков, связанных с реализацией предприятием коммунальных услуг населению по льготным ценам.
Муниципальное унитарное предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции. Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.
По мнению налогового органа, заявитель неправомерно в уточненных расчетах по налогу на добавленную стоимость уменьшил общий объем реализации на денежные средства, полученные от Комитета жилищно-коммунального хозяйства и транспорта администрации города в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, а также в связи с применением государственных регулируемых цен (тарифов). Инспекция считает, что заявитель не является исполнителем жилищно-коммунальных услуг и бюджетополучателем, а потому не вправе определять облагаемую налогом на добавленную стоимость базу согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ и исключать из нее суммы субсидий, перечисленные Комитетом ЖКХ в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, а также в связи с применением государственных регулируемых цен (тарифов).
Судебные инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходили из того, что полученные налогоплательщиком от Комитета ЖКХ денежные средства являются субсидиями на покрытие убытка, связанного с применением предприятием государственных регулируемых цен на оказанные населению услуги и с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, и поэтому компенсация убытков в виде субсидий в силу пункта 2 статьи 154 НК РФ не включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа судебные акты оставлены без изменения. Кассационная инстанция пришла к выводу, что поскольку судами установлен факт получения предприятием спорных бюджетных средств в виде субсидии, полученной на возмещение убытка, связанного с применением предприятием государственных регулируемых цен на оказанные населению коммунальные услуги и с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, то оно правильно в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ определило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость исходя из государственных регулируемых цен реализации коммунальных услуг, исключив из нее суммы дотаций (субсидий), полученных из бюджета на покрытие понесенных убытков. Спорные денежные средства нельзя квалифицировать применительно к положениям подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ как полученные за реализацию услуг другой стороне по договору (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.07.08 по делу № А13-3883/2007).
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях: Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.01.08 по делу № А56-21070/2007 и от 26.09.07 по делу № А21-2892/2006; Федерального арбитражного суда Центрального округа от 26.02.07 по делу № А35-5395/06-С23; Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21.01.08 № Ф09-11298/07-С2 по делу № А07-6831/07 и от 05.07.07 № Ф09-5100/07-С2 по делу № А07-27807/06.
