Недостатки налогового закона, или все сомнения в пользу налогоплательщика

Современное российское законодательство в сравнении с законодательством западных стран является молодым и, по сути, проходит этап становления. Однако темпы его эволюции довольно высоки. При таком активном развитии не удивительно, что от дельные нормы могут быть противоречивыми или недостаточно точно сформулированными. Пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает презумпцию невиновности налогоплательщика: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Однако в ходе применения вышеуказанной нормы появилось множество вопросов, таких как:
Какие неясности, сомнения, противоречия актов законодательства о налогах и сборах считать «неустранимыми»?
Можно ли применять аналогию закона для устранения неясности?
Какие критерии у неопределенности актов законодательства о налогах и сборах?

По этим и другим вопросам, связанным с применением пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, существует множество мнений. Некоторые из них высказывают участники дискуссии за нашим «круглым столом»:

А. А. Арнаутович,
юрист отдела налоговых и юридических услуг Санкт-Петербургского отделения компании «Эрнст энд Янг»,

С. А. Лебедев,
консультант отдела налоговых и юридических услуг Санкт-Петербургского отделения компании «Эрнст энд Янг»,

С. Ю. Черных,
советник Государственной гражданской службы РФ 3-го класса, заместитель начальника юридического отдела управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу.

НЕДОСТАТКИ НАЛОГОВОГО ЗАКОНА, ИЛИ ВСЕ СОМНЕНИЯ В ПОЛЬЗУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Указанную проблему иллюстрируют следующие примеры судебной практики:

ПОСТАНОВЛЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 20.02.01 № 3-П (извлечение)

В данном Постановлении Конституционный Суд дает комплексное толкование статьи 57 Конституции Российской Федерации, а также статей 1 (часть первая), 15 (части вторая и третья), 19 (части первая и вторая) и пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ:

«По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым — к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных — с точки зрения требований юридической техники — нормах налог не может считаться законно установленным (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году», от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» и от 28 марта 2000 года по делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость»)».

ОПРЕДЕЛЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 25.07.01 №138-О (извлечение)

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в пункте 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 15.11.05 № А56-22025/04 (извлечение)

По мнению суда кассационной инстанции, правовая позиция, изложенная Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 20.02.01 № 3-П и определении от 08.04.04 № 169-О, касается в первую очередь тех недобросовестных налогоплательщиков, которые «с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств», что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

БЫЛИ ВЫСКАЗАНЫ СЛЕДУЮЩИЕ МНЕНИЯ:

А. А. АРНАУТОВИЧ,
юрист отдела налоговых и юридических услуг Санкт-Петербургского отделения компании «Эрнст энд Янг»

С. А. ЛЕБЕДЕВ,
консультант отдела налоговых и юридических услуг Санкт-Петербургского отделения компании «Эрнст энд Янг»

Выделение той или иной группы правовых норм в отдельную отрасль права обусловлено определенным набором признаков и особенностей тех общественных отношений, которые составляют предмет данной отрасли. Предмет, в свою очередь, определяет основополагающие принципы правового регулирования. Таким образом, каждая отрасль права обладает набором определенных принципов, которые получают то или иное закрепление в нормативных актах. Задача законодателя состоит в том, чтобы формулировка таких принципов была максимально четкой и определенной, поскольку именно принципы определяют основные начала правового регулирования любой отрасли и позволяют разрешать возможные коллизии и восполнять пробелы, которые неизбежно встречаются в правоприменительной практике. Формальная определенность правовых норм-принципов предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Неоднозначная формулировка правовой нормы может привести к нарушению основополагающего конституционного принципа законности — произвольному и дискриминационному применению нормативных актов со стороны государственных органов и должностных лиц¹. ¹ Определение Конституционного Суда РФ (далее — КС РФ) от 02.11.06 № 444-О.

В области налогового законодательства в части первой Налогового кодекса (пункт 7 статьи 3)² была введена важная норма-принцип, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Необходимость формального закрепления такого правила была обусловлена желанием избежать возможных противоречий в понимании и применении Налогового кодекса, особенно в свете печальной практики прошлых лет, когда многочисленные акты в области налогообложения находились в противоречии друг другу, вводились «задним числом», не вовремя доводились до сведения налогоплательщиков и пр. В то же время, формулировка указанного принципа далека от совершенства и потребовала целого ряда разъяснений высших судебных инстанций³. ² Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 № 146-ФЗ (далее — «Налоговый кодекс», «НК»). ³ Определение КС РФ от 02.11.06 № 444-О «По жалобе Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки Астаховой Ирины Александровны положением подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации».

В действительности значение рассматриваемой нормы не ограничивается исключительно ее буквальным смыслом, определяющим правила толкования налогового закона в условиях наличия неустранимых противоречий (буквальное толкование). Согласно позиции, высказанной Конституционным Судом⁴, данная норма также вводит презумпцию добросовестности налогоплательщиков в налоговых правоотношениях. ⁴ Определение КС РФ от 25.07.01 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее — «Определение КС РФ № 138-О»).

Роль нормы при ее буквальном толковании состоит, прежде всего, в том, что ее положения должны учитываться судами при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, когда в законодательстве не существует определенной и однозначной возможности восполнить пробел в толковании. Наглядной иллюстрацией применения пункта 3 статьи 7 является возникшая коллизия об обложении налогом на добавленную стоимость (НДС) до 1 января 2006 года деятельности нотариусов, занимающихся частной практикой.

В своем решении⁵ арбитражный суд указал, что результатом нотариальных действий являются юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального действия. Поэтому возникают сомнения в возможности отнесения нотариальных действий к работе или услуге в том значении, в каком указанные понятия для целей налогообложения содержатся в Налоговом кодексе Российской Федерации. В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в законодательных актах о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. ⁵ Вопрос 53 Обзора законодательства и судебной практики Верховного Суда РФ за IV квартал 2005 года (утвержден Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 01.03.06).

Из вышеизложенного следует, что нотариальные действия, осуществлявшиеся нотариусами, занимавшимися частной практикой до 1 января 2006 г., не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. В этом случае применение пункта 7 статьи 3 со стороны суда логично и достаточно очевидно. В то же время, существует проблема определения неких общих критериев применения данной нормы.

Если обратиться к анализу положений пункта 6 упомянутой статьи, то из них следует, что:
а) акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть точно сформулированы. Это означает, что указанные акты должны быть текстуально выверены, не содержать внутренних противоречий, двусмысленности и т. п. недостатков текста;
б) плательщик всегда должен четко понимать, какой налог (сбор) он должен уплатить, в какой срок, и на какую сумму.

Таким образом, пункт 7 статьи 3 не рассчитан на частое применение, т. е. предполагается, что все элементы налога и иные обязанности налогоплательщиков четко установлены в Налоговом кодексе, а использование пункта 7 носит экстраординарный характер, поскольку он призван восполнить имеющийся пробел в правовом регулировании.

О наличии противоречий (или неясностей, двусмысленностей) в актах законодательства о налогах и сборах могут свидетельствовать различия в официальных документах по одному и тому же вопросу, а также в некоторых случаях последующее принятие законодательных или нормативных правовых актов, вносящих изменения или дополнения в ранее действовавшие законодательные или нормативные правовые акты⁶. Так, среди наиболее распространенных можно выделить следующие:
а) неясности, порождаемые в ходе практической реализации актов законодательства о налогах и сборах. Эти сомнения могут относиться к порядку исчисления налога, сроку уплаты, размеру налогов и сборов, определению базы налогообложения и т. п. (Термин «сомнения», используемый в пункте 7 статьи 3, представляется недостаточно корректным, так как акты законодательства и содержащиеся в них нормы могут породить сомнения только у субъектов налоговых правоотношений, в то время как непосредственно правовые акты «сомнений» содержать не могут, а наоборот, призваны их устранять. — Прим. авт.);
б) неясности формулировок. Речь идет о текстуальных (связанных, например, с грамматическими, филологическими погрешностями текста) и о смысловых (когда непонятно, в каком значении тот или иной термин акта употреблен) неясностях⁷;
в) противоречия актов налогового законодательства и иных правовых актов. При этом имеются в виду как разночтения норм одного акта, так и противоречия между нормами разных актов. ⁶ Толкушкин А. В. Комментарий (постатейный) к Налоговому кодексу РФ (части первой) ⁷ Гуев А. Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу РФ.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство не существует изолированно, а нередко использует понятия и термины других отраслей законодательства⁸. Противоречия могут возникать и из толкования актов различной отраслевой принадлежности — гражданского, административного и налогового права. В связи с этим возникает коллизия, когда непосредственно в налоговом законодательстве противоречия нет, поскольку заимствуются понятия и термины другой отрасли права, где допускается возможность аналогии права и закона в рамках отрасли⁹. Буквальное толкование пункта 7 указывает на тот факт, что исключительно противоречия актов законодательства о налогах и сборах могут толковаться в пользу налогоплательщика, но никак не акты иной отраслевой принадлежности. Законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах¹⁰. Поэтому логично предположить, что если в рамках другой отрасли существует неоднозначность в толковании какого-либо термина / понятия, то должны использоваться правила для ее устранения, в том числе применение аналогии, вытекающей из принципов правового регулирования именно этой отрасли права. Бланкетная отсылка Налогового кодекса к другой отрасли права и ее терминам не может менять отраслевую принадлежность этих терминов. Однако существует и обратная позиция, согласно которой неоднозначность толкования иного правового акта, влияющего на регулирование налоговых отношений, позволяет применить рассматриваемую норму. Так, арбитражный суд, установив неоднозначность толкования статьи 2 Семейного кодекса, которая влияла на включение сумм выплаченной материальной помощи в налоговую базу по единому социальному налогу, применил положения пункта 3 статьи 7 НК¹¹. При этом суд не указал, были ли им предприняты попытки дать толкование положениям Семейного кодекса. ⁸ См. пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ. ⁹ Наиболее наглядным примером в данном случае будет гражданское право, где предусмотрена возможность использования аналогии права и закона (см. статью 6 Гражданского кодекса РФ). ¹⁰ Пункт 1 статьи 1 Налогового кодекса РФ. ¹¹ Постановление ФАС Московского округа от 14.04.04 по делу № КА-А40/2500-04.

Таким образом, критерием определенности налогового акта является способность плательщика соответствующего налога, исходя из содержания такого акта, точно определить совокупность следующих обстоятельств, имеющих существенное значение для налогообложения:

• момент вступления налогового акта в действие;
• круг лиц, обязанных к уплате налога;
• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога¹². ¹² Пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса РФ.

Важным условием для применения пункта 7 является такая характеристика правовой неопределенности, как «неустранимость», т. е. само по себе наличие противоречия или сомнения в значении или содержании правовой нормы не дает основания применять данный пункт. Суд при разрешении спора должен применять все известные ему методы толкования закона — буквальное, грамматическое, систематическое, логическое или историческое, и только после этого, придя к выводу, что неопределенность не устранена и неустранима, использовать пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса. Само по себе наличие такого положения в налоговом законодательстве предполагает ограничение возможности применения толкования и аналогии налогового законодательства, возможность применения которой в налоговом праве вызывает определенные разногласия. (В судебной практике существуют различные подходы к возможности применения аналогии (как аналогии закона, так и аналогии права). В различных решениях высказывались мнения о том, что применение аналогии закона возможно¹³, так и о том, что это невозможно¹⁴. — Прим. авт.). Следовательно, должен существовать некий «рубеж» (Из судебной практики какие-то единые критерии вывести достаточно затруднительно, поскольку в одних случаях суд, обнаружив неопределенность в содержании нормативного акта, прекращает свое исследование¹⁵, а в других случаях пытается уяснить смысл правовой нормы¹⁶. — Прим. авт.), на котором суд прекращает поиски решения путем толкования закона или использования его аналогии и применяет пункт 7. Представляется, что единые универсальные критерии в данном случае установить едва ли возможно. Суд в каждом конкретном случае должен по внутреннему убеждению полно и всесторонне оценить имеющиеся в деле доказательства, дать им правовую оценку и с их учетом толковать законодательство. ¹³ Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.05.06 № А33-18718/2005-Ф02- 2133/06-С1 ¹⁴ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.03 № А56-40989/02, постановление ФАС Уральского округа от 22.06.05 № Ф09-2640/05-С1. ¹⁵ См. например, постановление ФАС Московского округа от 23.10.06 № КА-А40/10332-06. ¹⁶ См. например, Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.04.06 № 13692/05.

В связи с этим характерной иллюстрацией является решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ), в котором предметом рассмотрения суда был вопрос о наличии/отсутствии противоречий в действующем законодательстве и неоднозначный подход со стороны судебных инстанций различного уровня:

«Оспаривая решение налогового органа о привлечении к ответственности, налогоплательщик указал на невозможность представления таможенных деклараций в подтверждение права на налоговые вычеты по НДС, поскольку декларации выдаются лишь декларантам, то есть лицам, перемещающим товары.

Арбитражный суд признал доводы общества убедительными и применил пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса.

Суд пришел к выводу о наличии неустранимых противоречий между положениями статей 164 и 165 Кодекса, которые в силу статьи 3 должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции пришел к выводу , что выводы суда являются ошибочными ввиду того, что правомерность применения в налоговой декларации ставки 0 процентов и налоговых вычетов должна подтверждаться путем представления налоговому органу определенных в законе документов, в том числе грузовой таможенной декларации с соответствующими отметками или ее копии.

Применение судом пункта 7 статьи 3 Кодекса при принятии решения неосновательно»¹⁷. ¹⁷ Постановление ВАС РФ от 21.01.03 № 7870/02

Результатом применения судом пункта 7 статьи 3 может стать:

• неприменение правовой нормы, устанавливающей для налогоплательщика дополнительные обязанности;
• применение более благоприятной правовой нормы, которая связана с наименьшими обременениями для налогоплательщика.

Как уже было упомянуто выше, значение пункта 7 статьи 3 не исчерпывается его текстуальной формулировкой и по своему смыслу предполагает также наличие презумпции добросовестности налогоплательщиков в налоговых правоотношениях. (Предметом рассмотрения данной статьи не является определение критериев добросовестности налогоплательщиков. Добросовестность в данном случае рассматривается лишь как одно из условий применения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса. — Прим. авт.) Именно такое толкование дал в одном из своих определений Конституционный Суд Российской Федерации, особо подчеркнув, что данный вывод непосредственно связан с конституционными гарантиями частной собственности¹⁸. Вслед за этим Высший Арбитражный Суд, обращаясь к презумпции добросовестности налогоплательщика, отметил, что «судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны»¹⁹. ¹⁸ Определение КС РФ № 138-О. ¹⁹ Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — «Постановление ВАС РФ № 53»).

По своему характеру данная презумпция относится к категории «опровержимых», т. е. до момента, пока не доказано иное, предполагается, что налогоплательщик действовал добросовестно и получение налоговой выгоды (уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета)²⁰ оправданно с экономической точки зрения. Обязанность по опровержению данной презумпции лежит на налоговом органе, который ссылается на недобросовестность налогоплательщика как на обстоятельство, которое позволит суду не применять предусмотренные законодательством гарантии в отношении недобросовестного налогоплательщика, на что неоднократно обращали внимание федеральные арбитражные суды, отвергая доводы налоговых органов²¹. В то же время, данное обстоятельство не может возлагать на налогоплательщика никаких дополнительных обязанностей как в рамках обычной хозяйственной деятельности, так и в рамках арбитражного процесса по рассмотрению конкретного спора²². ²⁰ Пункт 1 Постановления ВАС РФ № 53. ²¹ См. например, постановление ФАС СевероЗападного округа от 26.10.06 № А56-43671/2005; постановление ФАС Московского округа от 25.10.06 № КА-А40/10486-06 ²² См. например, постановление ФАС СевероЗападного округа от 27.10.06 № А56-52900/2005.

Вместе с тем, в правоприменительной практике различных судебных инстанций нет единства по вопросу применения добросовестности. В значительной степени это касается объема тех гарантий, которые возможно не применять по отношению к недобросовестным налогоплательщикам.

Изначально Конституционный Суд истолковал последствия недобросовестности налогоплательщика ограничительно, указав, что конституционные гарантии частной собственности не нарушаются при принудительном взыскании в установленном порядке неуплаченных недобросовестными налогоплательщиками налогов и сборов²³. ²³ Определение КС РФ № 138-О.

Тем не менее, это определение Конституционного Суда послужило основанием для расширительного толкования положений пункта 7 статьи 3. Так, Арбитражный суд города Москвы в своем решении²⁴ указал, что нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных. Следуя данной логике, можно предположить, что к недобросовестному налогоплательщику также не могут применяться положения о толковании налогового закона, рассмотренные выше. ²⁴ Цитата по Определению КС РФ от 18.01.05 № 36-О

Анализируя данную позицию, Конституционный Суд в одном из своих позднейших определений²⁵ высказал правовую позицию по данному вопросу, признав вывод, сделанный Арбитражным судом города Москвы, недопустимым и содержащим выводы, которые без достаточных к тому оснований универсализируют толкование, данное Конституционным судом. ²⁵ Определение КС РФ от 18.01.05 № 36-О.

Конституционный Суд однозначно определил в качестве единственно приемлемой позицию, предполагающую, что конституционные и иные гарантии в области налогового права распространяются на все категории налогоплательщиков, а действия, приводящие к нарушению таких гарантий, могут иметь место исключительно в виде принудительного взыскания с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов.

Таким образом, важнейшая норма-принцип Налогового кодекса о добросовестности налогоплательщиков и правилах толкования налогового законодательства не нашла полного и всестороннего отражения в законодательстве, что восполняется правоприменительной практикой арбитражных судов федеральных округов и разъяснениями высших судебных инстанций.

С. Ю. ЧЕРНЫХ,
советник Государственной гражданской службы РФ 3-го класса, заместитель начальника юридического отдела управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу

Безусловно, что налоговое законодательство стремится к совершенству, но совершенным его пока не назовешь, о чем свидетельствуют многочисленные судебные споры по вопросам применения положений законодательства о налогах и сборах.

В любой отрасли права все противоречия, коллизии, пробелы и другие недостатки в правовом регулировании тех или иных отношений законодатель пытается решать через нормативное закрепление принципов и презумпций, которые определяют правильное применение закона.

В статье 3 Налогового кодекса РФ, которая называется «Основные начала законодательства о налогах и сборах», закреплены нормы, которые действуют во взаимосвязи и призваны определить основы взаимоотношений налогоплательщика и государства, а именно:

«Пункт 6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить».

«Пункт 7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

Неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения.

Таким образом, в указанных пунктах статьи 3 Налогового кодекса РФ закреплены:
— принцип ясности и определенности налоговых законов;
— презумпция правоты (добросовестности) плательщика налогов и сборов.

Указанные законные принципы были заимствованы законодателем из римского права, где презумпция добропорядочности состояла в том, что всякий, пока не доказано иное, признается добропорядочным.

Эти положения направлены на предотвращение возможных злоупотреблений со стороны законодателя и должностных лиц исполнительных органов власти, то есть обращены они в первую очередь к законодательным и правоприменительным органам.

Требование определенности приобретает особенно важное значение в отношении норм, регулирующих институт налогового контроля и ответственности. Отсутствие определенности законодательства приводит частное лицо к добросовестному заблуждению относительно содержания налоговой нормы, что может повлечь за собой совершение противоправных деяний невиновным субъектом. Неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П указал, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть первая), 15 (части вторая и третья) и 19 (части первая и вторая), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым — к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ, а потому предусмотренный в дефектных, с точки зрения требований юридической техники, нормах налог не может считаться законно установленным.

Таким образом очевидно, что неопределенность норм в законах о налогах и сборах может привести к нарушению равенства прав граждан перед законом.

Нормативные положения, закрепленные в пунктах 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, несомненно, стоят на страже интересов налогоплательщика и имеют непосредственное практическое значение, особенно при рассмотрении налоговых споров в судебных органах. И это обусловлено тем, что взимание налогов и сборов и применение ответственности к налогоплательщикам и иным обязанным лицам на основании нормативного акта, который не отвечает требованию определенности, недопустимо.

Безусловно, положения пунктов 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ неразрывно связаны, хотя структурно они выступают разными элементами статьи 3 Налогового кодекса РФ.

Устанавливая общее требование к законодателю о том, что акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить, Налоговый кодекс РФ тут же устанавливает последствия несоблюдения этого требования — «все сомнения в пользу налогоплательщика». Иными словами, Налоговый кодекс РФ устанавливает презумпцию правоты налогоплательщика в тех случаях, когда сомнения, противоречия и неясности налоговых законов неустранимы.

Вместе с тем необходимо учитывать, что не любые и абстрактные сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, а только те из них, которые являются следствием и основаны на неустранимых противоречиях и неясностях налоговых законов. То есть, другими словами, в случаях, когда налогоплательщик намерен применить положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ и разрешить все сомнения в свою пользу, предварительно он должен доказать неясность, противоречие правовой нормы или законодательного акта о налогах, и в чем они конкретно выражаются; только в этом случае он может применить рассматриваемую презумпцию.

Необходимо отметить, что наряду с презумпцией правоты налогоплательщика в пункте 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ закреплена презумпция невиновности налогоплательщика. Эти два принципиальных положения тесно взаимосвязаны между собой, однако они не тождественны, хотя многие не видят особых различий между ними. Последняя применима в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика, при этом презумпция невиновности заключается в том, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Согласно презумпции невиновности налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; напротив, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Причем эти органы и лица не вправе перелагать обязанность доказывания невиновности на лицо, привлекающееся к налоговой ответственности.

Презумпция правоты налогоплательщика и презумпция его невиновности терминологически связаны между собой и в самом Налоговом кодексе РФ, в соответствии с которым, неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу обязанного лица. Здесь налицо «перекличка» пункта 7 статьи 3 и пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ. При этом необходимо учитывать, что неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности налогоплательщика, а предоставляемые законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны.

Однако, несмотря на внутреннюю согласованность принципа правоты налогоплательщика и презумпции его невиновности, принцип невиновности налогоплательщика не действует в отношении самого налога, а распространяется только на налоговую санкцию. Презумпция же правоты налогоплательщика распространяется на налог, порядок его исчисления и уплаты и для ее применения не обязательно совершение правонарушения. Иначе говоря, последнее положение по своему содержанию шире и непосредственно действует на стадии исчисления и уплаты самого налога, в отношении которого действует принцип облагаемости (т. е. доказывать отсутствие обязанности по уплате налога или сбора в том или ином случае обязан налогоплательщик). То есть, когда речь идет о порядке исчисления и уплаты налога или сборов, и в условиях неясности законодательства о налогах и сборах, изначально предполагается, что налогоплательщик прав и при совершении тех или иных действий действовал в соответствии с налоговым законодательством, пока не будет доказано обратное. Если же по конкретному делу будет установлено, что нормы пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ по тем или иным причинам не применимы, то должны анализироваться положения пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ.

Презумпция правоты налогоплательщика в тех случаях, когда сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах неустранимы, направлена на обеспечение дополнительной защиты прав налогоплательщика и гарантирует в первую очередь защиту прав собственности.

Необходимо обратить внимание на то, что в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ используются оценочные категории, поэтому для практического применения данной статьи необходимо ответить на ряд вопросов, в частности, что может пониматься под «неустранимыми сомнениями», «противоречиями» и «неясностями», кем они могут быть признаны неустранимыми (или устранимыми), кто и каким образом должен или может их устранять?

В Толковом словаре В. Даля дается следующее значение указанных слов: «Противоречие — спор, прекословие, опровержение чего-либо, разноречие, два несовместимых обстоятельства; ... сомнение — нерешимость, шаткое недоуменье, раздумье, колебанье мыслей; ... ясный — понятный, хорошо постигаемый, не требующий объяснения; ... устранить — удалять, отклонять помеху, препоны».

Учитывая первоначальное, общепринятое значение данных слов (при текстовом толковании), можно предположить, что под противоречиями актов законодательства о налогах следует понимать наличие двух или нескольких противоречащих норм, имеющих равную юридическую силу (коллизия норм). Однако поскольку нормы могут быть общие и специальные (в этом случае судом применяется специальная норма), поскольку действие более позднего закона отменяет действие закона более раннего (Постановление КС РФ от 25.06.01), то фактически ситуация, в которой нормы имеют одинаковую силу, маловероятна. Под неясностями актов понимается отсутствие четких установлений и правил, которое не позволяет налогоплательщику однозначно исполнить свои обязанности. Наличие противоречий и неясностей в законодательстве должно устанавливаться в каждом конкретном случае применительно к каждому конкретному делу. Таким образом, основным моментом, в котором может быть применена норма о неясности, является недостаточная проработка формулировок налогового законодательства, которую нельзя восполнить с помощью норм других отраслей права.

Основным инструментом, с помощью которого реализуется презумпция правоты налогоплательщика, является судебная ветвь власти, поскольку суд вправе и обязан оценивать определенность налогового акта при рассмотрении споров, связанных с налоговыми правонарушениями. Сочтя документ неопределенным или недостаточно определенным, суд обязан истолковывать в пользу налогоплательщика все неустранимые сомнения, связанные с неопределенностью акта или противоречиями в нем. При этом критерием определенности является способность плательщика соответствующего налога, исходя из содержания акта, точно определить вид и размер подлежащего уплате налога, а также срок и порядок его уплаты. Высший Арбитражный Суд РФ в своем Постановлении № 5 от 28 февраля 2001 года разъяснил, что судам следует оценивать определенность или неопределенность норм перед тем, как применить эту статью 3 Налогового кодекса РФ. Поэтому для применения принципа правоты налогоплательщика необходимо установить существование различного понимания, толкования оцениваемой нормы или определить противоречивость норм. Если эти обстоятельства действительно присутствуют, то ссылка на пункт 7 статьи 3 НК РФ уместна.

Внедрение и широкое использование в налоговых правоотношениях презумпции добросовестности налогоплательщика неизбежно ведет к большему заимствованию понятий гражданского права, к использованию в налоговой практике так называемых обычно применяемых требований.

Презумпция разумности действий и добросовестности поведения закрепляется в пункте 3 статьи 10 ГК РФ: «В случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагается». Согласно статье 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — согласно обычаям делового оборота или иным обычно предъявляемым требованиям.

Анализ пунктов 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ однозначно сводится к тому, что акты налогового законодательства должны быть точными, краткими, однозначными, чтобы обеспечить правовую унификацию — единообразное понимание и применение налоговых норм всеми участниками налоговых правоотношений. Оценочные категории, т. е. так называемые «каучуковые» нормы, должны сводиться к минимуму. В этом отличие налогового права от отраслей частного права, широко насыщенных оценочными, диспозитивными нормами.

Безусловно, налогоплательщик получил мощный механизм для защиты своих законных прав и интересов. Однако представляется, что презумпция правоты налогоплательщика позволяет ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом.

С другой стороны, поскольку главным недостатком налогового закона является несбалансированность правовых норм, обеспечивающих частные и публичные интересы, то регулярное использование на практике принципа презумпции правоты налогоплательщика должно подтолкнуть законодателей на выполнение основной задачи — стабилизации и предсказуемости налоговой системы путем принятия налоговых законов, сформулированных таким образом, «чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить». А до тех пор, пока законодателем не будут внесены соответствующие изменения или дополнения, все сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Подводя итог вышесказанному, можно с уверенностью говорить о том, что внедрение и практическое использование принципа презумпции правоты налогоплательщика свидетельствует о недостаточном уровне развития законодательства и правосознания всех участников налоговых правоотношений. Чтобы усилить значение высказанного утверждения отмечу, что в развитых странах Европы и Америки действует презумпция правоты государства, согласно которой признается правильность действий должностных лиц, выполняющих функции, относящиеся к кругу их полномочий.

Вместе с тем, надо отметить, что согласно части второй статьи 15 Конституции РФ органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы Российской Федерации. В соответствии со статьей 115 Конституции РФ Правительство РФ издает обязательные к исполнению постановления и распоряжения на основании Конституции РФ, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ, обеспечивает их исполнение. Таким образом, указанные нормы права свидетельствуют о том, что в России, как и в других развитых странах мира, предусмотрена презумпция законности действия государства и должностных лиц. Однако недостаточно высокий уровень законодательной техники, что в свою очередь и является причиной отсутствия определенности налогового законодательства, приводит к нестабильности налогового законодательства и применению принципов, которые по своей природе расходятся с задачами органов государственной власти.